税收筹划：第五章 企业所得税筹划

第五章企业所得税筹划本章主要内容纳税义务人与征税对象的筹划企业所得税税率的筹划企业所得税税基的筹划资产的税务处理筹划税收优惠的筹划特别纳税调整的筹划征收管理的筹划第五章企业所得税筹划企业所得税筹划概述企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利与义务关系的法律法规。企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。现行所得税法的基本规范是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年11月28日国务院第197次常务会议通过的《中华人民共和国企业所得税实施条例》一二纳税义务人的筹划征税对象的筹划第一节纳税义务人与征税对象的筹划第一节纳税义务人与征税对象的筹划一、纳税义务人的筹划【案例5－1】中国海洋石油有限公司（CNOOCLimited）1999年8月在香港组建，注册地址为：中国香港花园道一号中银大厦65层。2001年2月27日和28日分别在纽约（theNewYorkStockExchange；代码:CEO）和香港（TheStockExchangeofHongKongLimited；代码:00883)上市，请问它是中国居民企业吗？第一节纳税义务人与征税对象的筹划案例解析：根据居民企业的定义，该公司按实际管理机构所在地来认定为中国境内居民企业并因此负有为其非居民企业股东代扣代缴企业所得税之义务。第一节纳税义务人与征税对象的筹划【企·法律】第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

第一节纳税义务人与征税对象的筹划其一，企业在成立或设立分支机构时，要考虑企业的组织形式或分支机构的形式与税负之间的关系。其二，居民纳税人和非居民纳税人的选择，尽量达到作为非居民纳税人的条件，以避免来自境内外的收入都缴纳企业所得税。

非居民企业的税收筹划思路设立机构的筹划顺序跨境,不构成代表机构不跨境跨境,不构成分公司跨境,不构成子公司中外合资企业外商独资企业第一节纳税义务人与征税对象的筹划二、征税对象的筹划【案例5－3】企业筹建期间取得利息收入会计核算中冲减财务费用，请问需要计算缴纳企业所得税吗？如果本公司是核定征收企业所得税，那么利息收入要并入收入总额吗？第一节纳税义务人与征税对象的筹划案例解析：按照规定，取得的利息收入不是国债利息收入，则需要并入收入总额计算缴纳企业所得税。对于查账征收的企业而言，冲减财务费用和并入收入总额结果一样。对于核定征收的企业，则需要并入收入总额一并核定征收企业所得税。

第一节纳税义务人与征税对象的筹划【企·法律】第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。【企·法律】第三条非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

第一节纳税义务人与征税对象的筹划外国企业或跨国公司在中国境内有常设机构、场所，又取得来源于中国境外的利润、利息、租金等收入，应努力切断这些收入与其常设机构、场所之间的实际联系，以减轻税负。非居民企业在中国境内没有常设机构、场所的，在确定所得时，同等条件下，应尽量满足确定为境外所得的条件，以减少企业应纳税所得额。第一节纳税义务人与征税对象的筹划【案例5－4】国内某服装厂生产的衣服由一家外国企业包销，外方提供技术支持。2010年，国内服装厂从该外国企业引进一套设备，最初合同上列有技术转让费用100万元。则外方如何筹划，可以减少企业所得税？筹划安排：如果外方企业直接取得技术使用费100万元，预提所得税率为10%，要缴纳税款10万元。外方可以调整合同内容，把原先收费的技术转让改为无偿提供，但是合理压低包销衣服的出口价格，这样可以避免10万元的企业所得税。第一节纳税义务人与征税对象的筹划基本税率【企·法律】第四条

企业所得税税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。优惠税率【企·法律】第二十八条符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

第二节企业所得税税率的筹划第二节企业所得税税率的筹划企业所得税税率有二个优惠税率，企业可以创造条件满足15%和20%的税率。非居民企业在一定条件下可以适用10%的税率，就可以将一般所得税的项目转变为缴纳预提税的项目，从而达到低税率的要求。第二节企业所得税税率的筹划【案例5－6】某服装厂资产总额为600万元，从业人员50人。2011年该公司的税务审计显示其年度应纳税所得额为31万元，所以该企业不符合小型微利企业的标准，应按照25%的税率缴纳企业所得税。则该企业如何进行税收筹划？筹划安排：该企业不采取任何措施，则应纳税额为：31×25%＝7.75（万元），税后利润为:31－7.75＝23.25(万元)该企业提前在2011年多采购1万元的企业日常经营用品作为费用类项目在税前扣除，使得应纳税所得额减少到30万元，则符合小型微利企业的标准，企业应纳税为：30×20%＝6（万元），税后利润是30－6＝24（万元）。通过筹划，使得企业应纳所得税减少1.75万元，企业的利润增加0.75万元。第二节企业所得税税率的筹划第三节企业所得税税基的筹划应纳税所得额的计算步骤第一步：计算收入总额第二步：计算不征税收入、免税收入、各项扣除、弥补亏损额第三步：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-亏损弥补第四步：计算减税免税、税收抵免额第五步：应纳所得税额=应纳税所得额×税率-减税免税-税收抵免12345第三节企业所得税税基的筹划一、企业所得税收入总额确认的筹划第三节企业所得税税基的筹划一般收入的确认的筹划【案例5-7】大洋公司2009年与Alin公司签订提供专利权的合同，使用费所得为20万元，于2010年取得。该笔收入是否应该计入2009年的应纳税所得额中？案例解析：按照下面筹划依据：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。在该案例中提供专利权的收入为特许权使用费收入，这笔收入在应付时才能计入应税所得额中，因此，大洋公司和Alin公司在专利权合同中约定这项使用费在2010年支付，那么这笔收入就不应该计入2009的应税收入中。

第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。国税函[2008]875号（国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知）规定：特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。【企·条例】第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划一般收入的确认的筹划【案例5-8】企业当年发生的应计入当期损益的费用，因资金不足而在下年或以后年度才实际支付，是否可以在税前扣除？案例解析：根据下面筹划依据【企·条例】第九条规定，按权责发生制原则属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用。第三节企业所得税税基的筹划【企·条例】第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第三节企业所得税税基的筹划企业所得税收入总额筹划包括两个方面：第一收入总额计量的筹划。第二收入总额确认时点的筹划。首先，对于实行权责发生制原则的收入项目应尽可能扩大本期费用权责发生额，缩小本期收入的权责发生额。其次，对于不实行权责发生制原则的收入项目，应当尽量推迟应税收入的确认。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划特殊收入确认的筹划【案例5－10】我单位是一大型设备销售公司，由于造价较高，我单位采取订单生产方式。订单规定,客户需预付设备价款的50%后，我单位方开始生产，但生产周期较长，超过12个月，生产完工后，客户付清余款后，我单位按设备总造价开具增值税专用发票给对方。但是税务机关要求我单位收到的预付账款缴纳增值税和企业所得税，是否有依据？案例解析：增值税规定生产周期超过12个月的设备预收货款需要缴纳增值税。所以税务机关要求缴纳增值税在2009年1月1日以后有税法依据。企业所得税方面，根据下面筹划依据的规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。因此，需要按照会计上完工进度或完成的工作量确认收入，并结转成本。即需将一部分预收账款转为主营业务收入，结转成本后缴纳企业所得税。第三节企业所得税税基的筹划【企·条例】第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第三节企业所得税税基的筹划对于采取分期收款方式销售货物的，需要关注企业所得税法和企业会计准则的差异，充分利用好“按合同约定的收款日期确认收入的实现”这一条款，可以实现在递延缴纳企业所得税的作用。对于企业受托制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，除了房地产开发企业外，都可以采取控制完工进度或者完成的工作量来控制收入确认的时点，尽量延迟收入的确认。第三节企业所得税税基的筹划【案例5－11】2010年1月，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套设备，合同约定销售价格1000万元，分5次于每年11月1日等额收取。假定A公司设备成本为720万元，销售价格为800万元。该公司执行企业会计准则，请问如何筹划安排会计准则与企业所得税法之间的差异，对公司较为有利？第三节企业所得税税基的筹划筹划安排：会计准则规定：按合同协议收取，采取递延方式具有融资性质；合同协议与公允价的差额，采用实际利率法在有关期间摊销，冲减财务费用，计入损益。公司如果在2010年确认全部销售收入1000万元，结转成本720万元，那么就相当于提前缴纳了全部的企业所得税，这对公司是不利的。第三节企业所得税税基的筹划会计处理：2010年1月实现销售借：长期应收款1000万元贷：主营业务收入800万元未实现融资收益200万元借：主营业务成本720万元贷：库存商品720万元2010年11月收取货款借：银行存款2000000

贷：长期应收款2000000借：未实现融资收益456000（根据实际利率计算确定的金额）贷：财务费用456000（摊销抵减）第三节企业所得税税基的筹划税务处理：2010年按照合同约定的收款日期确认收入的实现200万元。应纳税调减800万元，抵减的财务费用调增45.6万元；2011年11月收入实现200万元，应纳税调增200万元加计算抵减财务费用额，以后年度作相同税务处理。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划视同销售收入确认的筹划【案例5－12】某超市决定在某一时期内对消费者购买一桶食用油赠送一瓶酱油。假设食用油零售价117元，成本80元，酱油零售价5.85元，成本4元。请问在确认企业所得税销售收入时是按117元还是按122.85元？案例解析：国税函〔2008〕875号第三条：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。即将117元按照食用油和酱油各占122.85的比例来分摊确认收入，并结转相应的成本。第三节企业所得税税基的筹划【企·条例】第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]875号（国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知）第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

第三节企业所得税税基的筹划避免发生视同销售是筹划的要点，准确把握企业所得税视同销售的范围是筹划的关键。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划不征和免税收入确认的筹划【案例5－15】某企业取得营业收入为100万元,其中免税收入20万元,税前扣除项目金额总额为90万元，其中免税项目扣除项目金额为15万元，该公司没有不征税收入和以前年度亏损,请问该公司当年的应纳税所得额是多少？可以结转下一年度的亏损额是多少？案例解析：根据【企·法律】第五条应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除－允许弥补以前年度亏损，又根据下面筹划依据国税函[2010]79号规定，免税收入对应的成本费用可以扣除。因此，应纳税所得额=100-0-20-90=-10（万元）。可以结转下一年度的亏损额为10万元。第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。【企·条例】第二十八条企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。第三节企业所得税税基的筹划充分利用免税收入和不征税收入的规定，减少企业当期收入额，从而降低企业的应纳税额。根据法律规定免税收入用于支出所形成的费用可以税前扣除，以降低计税依据。同时，不征税收入用于支出所形成的费用不可以扣除，则可以将企业不征税收入形成的所得用于产生不征税或免税的收入项目，则企业在经营活动一开始就应该进行筹划，争取达到少纳税的规定。第三节企业所得税税基的筹划【案例5－16】企业有100万元的资金用于投资，现有两种投资方式，一种为国债投资，年利率为4%，一种为企业债券投资，年利率为5%，问那种方式投资收益更多?第三节企业所得税税基的筹划筹划安排：根据税法规定，国债利息为免税收入，则投资一年的收益=100×4%＝4（万元）用于企业债券的投资收益=100×5%（1－25%）＝3.75（万元）比较得出购买国债更有利。第三节企业所得税税基的筹划各项扣除及不得扣除项目

扣除项目的范围

不得扣除的项目扣除项目的标准第三节企业所得税税基的筹划二、各项扣除及不得扣除项目的筹划第三节企业所得税税基的筹划扣除项目的范围【案例5－17】大洋集团在2008年进行一项专利技术的开发，初期研发费用投入30万，经调查研究公司决定进行开发，投入开发费用50万元。则这两项支出是否可以在当期扣除?案例解析：根据【企·条例】第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。此项支出中30万元的研发费用为收益性支出，应该计入当期损益直接在本期扣除，50万元的开发费用可以资本化的部分应计入无形资产的成本，不能在当期扣除，应该按照无形资产的使用寿命按照一定的摊销方法，在以后的使用过程中进行摊销扣除。

第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。【企·条例】第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。第三节企业所得税税基的筹划充分利用所得的纯收益原则。筹划成本项目，要考虑合理处理成本的对象和归属期间。企业的成本费用列支方法的选择，只有在企业持续盈利期才能够发挥抵税效应。如果企业处于减免税的优惠时期，对成本费用的筹划也应该根据前面所述原则反向调整。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划扣除项目的标准【案例5－19】某公司办有一个内部食堂，外来人员的招待和本厂职工的免费午餐都在食堂就餐，公司的日常工作餐该如何列支？如果是发放补助形式又如何列支？案例解析：根据下面筹划依据规定，企业用于业务接待的工作餐，应列入“管理费用—业务招待费”科目后,在年终申报企业所得税时,在标准范围内可据实扣除；企业提供给职工的免费工作餐，可在企业福利费用中列支；企业以补助形式发放的工作餐补助，属于与雇佣有关的报酬，应根据用途进行归集并将其计入职工工资总额，借记“管理费用”，“生产成本”等科目，贷记“应付工资”科目，在计算扣缴职工个人所得税时合并计算征收。

第三节企业所得税税基的筹划【企·条例】第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。【企·条例】第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。【企·条例】第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。【企·条例】第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。第三节企业所得税税基的筹划首先，对于有扣除限额的项目，要尽量使实际发生额保持在扣除的最大限额处，尽量不要出现超过规定限额的情况，否则年终需要进行纳税调整。其次，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。第三节企业所得税税基的筹划【案例5－20】大庆石化总厂2010年发生的业务招待支出为20万元，业务收入为2000万元，请问如何做税务筹划？第三节企业所得税税基的筹划筹划安排：由上述法律依据知，业务招待费支出限额为：20×60%＝12（万元）与2000×5‰＝10（万元）较小者，即10万元。筹划方法：做大业务收入，企业提高效率等方法提高业务收入400万元，则扣除限额为：2400×5‰＝12（万元），即税前可以多扣除2万元业务招待费。或者通过外购商品给员工发放福利方式，增加视同销售收入，从而增加计算业务招待费的基数，从而达到增加扣除的目的。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划不得扣除的项目【案例5－22】某企业同一时期具有违反食品卫生法被政府处以的罚款，以及企业违反销售合同而支付给购买方赔偿金，请问是否都可以在税前扣除？案例解析：按照下面筹划依据中企业所得税的一般规定得出，企业间罚息、违约金可以在税前扣除，企业因违反国家法律法规而发生的罚款不得在税前扣除。由题意知，前者属于违反行政法律法规的罚款，不得扣除；后者为企业间的赔偿金可以在税前扣除。第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。第三节企业所得税税基的筹划尽量避开税前不得扣除的项目，使其变为可扣除项目；赞助支出尽量满足广告支出的条件，做到税前可扣；企业要按照法律法规行事，以减少罚金、罚款等支出；严格按照规定捐赠，使其符合税前扣除条件；避免发生与企业经营活动无关的支出内容。第三节企业所得税税基的筹划【案例5－23】某企业2011年12月31日应收账款借方余额为5000万元，该企业年末按应收账款余额的5‰计提了坏账准备金25万元，并计入当期管理费用。2011年末，应收账款中有一笔10万元已经超过三年，对方公司已经资不抵债，进入破产程序。请问坏账准备金可以税前扣除吗？如果不行，那么2011年实际发生的坏账10万元如何筹划安排可以在当年税前扣除？第三节企业所得税税基的筹划筹划安排：会计上允许使用坏账备抵法，但是税务上按照前面筹划依据可知，未经核定的准备金支出一律不得税前扣除。因此，首先会计用直接转销法列支坏账损失。直接转销法下费用列支为10万元，减少纳税额为10×25%＝2.5（万元）。同时，出具专项报告，向税务机关办理专项申报，方可税前扣除。第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划三、以前年度亏损的筹划【案例5－24】企业2010亏损，2011年利润表体现为盈利，但如果剔除掉企业取得免税的国债利息收入和投资收益后，则仍为亏损。请问，在进行所得税汇算清缴时，该国债利息和投资收益是否需弥补2010年和2011年亏损额？案例解析：企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及以前年度亏损后，为应纳税所得额。因此，从前面材料中可以看出，该公司2011年实际仍为亏损，不存在弥实上年亏损问题。对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不用弥补当期及以前年度应税项目亏损。企业2010年、2011年发生的亏损额，都可以按照规定向以后年度结转。

第三节企业所得税税基的筹划【企·法律】第十七条企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。【企·法律】第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。第三节企业所得税税基的筹划税法中允许企业以前年度的亏损向以后年度结转，实际上是国家缓解企业经营风险的一项措施。税收筹划中应当充分利用好五年补亏期。第三节企业所得税税基的筹划【案例5－25】某企业是2005年创立的工业型企业，创办初期投入较大，需要采购较多物资和固定资产，所以亏损较大。假设该企业年度应纳税所得额资料，如表5－1所示（2008年以后的应纳税所得额为预计值）：第三节企业所得税税基的筹划第三节企业所得税税基的筹划表5－1甲公司年度应纳税所得额情况针对上述情况，企业应如何筹划安排亏损结转额有利？年份2005200620072008200920102011应纳税所得额－40－15－10－5102040筹划安排：因为2005年至2008年均亏损，所以，这4年公司均不必缴纳企业所得税，2009年公司开始赢利。纳税情况如下：2009年应纳税所得额=10－40＝－30（万元），不纳税；2010年应纳税所得额=20－30＝－10（万元），不纳税；2011年应纳税所得额=（40－15－10－5）×25%＝10×25%＝2.5（万元）。第三节企业所得税税基的筹划由于超过了税法规定的5年弥补期限，甲公司尚有2005年的10万元亏损无法在税前弥补，也就无法发挥亏损的抵税作用。假设企业将2005年采购的物资，分两批分别在2005年和2006年购进，在总采购额不变的前提下，2005年和2006年的亏损额分別为30万元和25万元。这样甲企业的亏损就全部得到弥补，在2011年前应纳税所税额都为0，不用交纳任何企业所得税。第三节企业所得税税基的筹划第四节资产的税务处理筹划固定资产和无形资产的筹划长期待摊费用的税务处理

存货的税务处理

投资资产的税务处理

资产筹划第四节资产的税务处理筹划（一）无形资产的筹划【案例5－26】某纺织服装上市公司，自主开发一项新技术，研究开发项目人员工资、材料费等费用支出（不含研发设备支出）为200万元，其中研究阶段支出为100万元，开发阶段支出100万元（满足资本化条件）。公司另购入一台单价28万元的设备用于研究开发，预计使用年限为5年。假设：无形资产使用寿命为10年，无残值，企业所得税率按25%计算。则税前允许扣除的当期费用为多少？案例解析：根据财税有关规定，企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费，允许按当年实际发生额的50%加计扣除。计入成本的开发费用可以按照150%在使用年限内摊销。企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用。因此该项无形资产，税法上允许扣除的当期费用=100×（1+50%）+28+100×150%÷10＝150+28＋15＝193（万元）。第四节资产的税务处理筹划【企·法律】第十二条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。【企·法律】第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。【企·条例】第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。第四节资产的税务处理筹划从筹划依据中可以看出，企业取得无形资产时要充分考虑所取得的途径和摊销方法，来合理筹划安排。对于研究开发费用“未形成无形资产”计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。如果资本化，需要将开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，并且按150%摊销。企业会计准则规定，研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，但是这两个阶段划分的时点纳税人还是有一定的自主决定权。第四节资产的税务处理筹划【案例5－27】大洋公司准备扩大经营规模，发展新的业务，需要引进一项先进的生产技术，该公司有能力自己开发这项技术，也可以通过市场购买类似的技术，假如大洋公司自己开发，预计研究开发费用500万元（其中可以资本化的支出为300万元）；如果大洋公司外购类似的无形资产，同样需要花费500万元，试比较两种方法对于大洋公司的纳税情况。（无形资产的摊销年限为10年，采用直线法摊销。）第四节资产的税务处理筹划筹划安排：方案一：如果自行开发纳税人当期可以扣除的摊销额为=200×（1+50%）+300×150%÷10=345（万元），可以减少当期的应纳税额为=345×25%=86.25（万元）。方案二：如果从外面购买技术当期可以扣除的摊销额为=500÷10=50（万元），可以减少当期额应纳税额为=50×25%=12.5（万元）。比较这两种方案，前者比后者少交税86.25－12.5=73.75（万元），那么大洋公司可能选择前者会比较有利于降低税负。第四节资产的税务处理筹划第四节资产的税务处理筹划（二）固定资产的筹划【案例5－28】化肥生产企业的主要生产设备常年处于高腐蚀状态，是否可以采取加速折旧法计算设备折旧年限？如何办理？第四节资产的税务处理筹划案例解析：根据规定如果采用缩短折旧年限的方法，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%，最低折旧年限一经确定，一般不得变更。所采取的加速折旧方法，可以是双倍余额递减法或者年数总和法。【企·条例】第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。【企·法律】第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。第四节资产的税务处理筹划【企·条例】第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。第四节资产的税务处理筹划对于固定资产的筹划，主要是对固定资产折旧的筹划，企业处于盈利期时，加大固定资产的折旧额，增加税前扣除额，折旧越快，企业早期纳税越少，相当于得到无息贷款。而处于亏损期间的企业，应尽量拖延固定资产的折旧，使得后期费用扣除加大而减少税收。固定资产折旧筹划有以下几个方面:减少固定资产的计税基础，加速折旧与直线法折旧的选择，固定资产折旧年限的筹划。第四节资产的税务处理筹划【案例5－29】某生产企业有一辆价值50万元的货车，预计使用年限为8年，预计净残值率为4%。为使企业获取较大的税收利益，企业应如何确定其折旧年限?第四节资产的税务处理筹划筹划安排：不进行筹划，企业以8年为折旧年限，按照直线法计提折旧，则年计提的折旧额为：500000×(1－4%)÷8＝60000（元）；折旧减少所得税＝60000×25%＝15000（元）；企业可以减少货车的折旧年限为4年，则每年计提的折旧额=500000×(1－4%)÷4＝120000（元）；折旧减少所得税＝120000×25%＝30000（元）；比8年折旧方法，前四年内每年少缴纳税款15000元。但是，如果企业预计前几年为亏损时期或者处于减免税时期，企业根本享受不到早提折旧带来的税收减少。此时，8年的折旧年限对企业有利。第四节资产的税务处理筹划长期待摊费用的税务处理【企·法律】第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第四节资产的税务处理筹划【企·条例】第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。【企·条例】第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。第四节资产的税务处理筹划对于长期待摊费用的筹划，主要是对资产的再建支出和修理费用,尽量避免计入长期待摊费用，而应计入期间费用当期扣除。如果公司是亏损或者处于减免税期内，则需要反向操作，即尽量要达到长期待摊费用标准。第四节资产的税务处理筹划【案例5－31】某股份有限公司计划对一栋办公楼进行改建、装修,已知该栋办公楼的原值为5000万元,董事会决定这次的维修费用预算为2500万元左右。企业如何进行筹划呢？第四节资产的税务处理筹划筹划安排：根据上述法规和筹划思路，我们只要把修理费用限制在2500万元（5000×50%）以内即可，其维修支出就可以一次性计入当年费用,减少当年度应纳税所得额，企业可以节约利用资源、加强管理等方法来达到减少费用的目的；如果维修费用超过2500万元,则属于固定资产的大修理支出,其维修支出应按照该办公楼尚可使用年限分期摊销。一次性计入费用支出与分期摊销相比可实现递延纳税的节税利益。第四节资产的税务处理筹划第四节资产的税务处理筹划存货的税务处理【案例5－32】我公司因经营和集团管理需求，想把产品的成本核算方法由原来的先进先出法改为标准成本法，不知是否可以？案例解析：根据《企业所得税法实施条例》第七十三条的规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。因此，贵公司不能选用标准成本法，但可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种，且计价方法一经选用，不得随意变更。第四节资产的税务处理筹划【企·法律】第十五条企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。【企·条例】第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【企·条例】第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。第四节资产的税务处理筹划存货计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。首先，在盈利企业，选择前期成本较大的计价方法。在通货紧缩时期，可选择先进先出法。其次，在享受所得税优惠政策的企业，应选择减免税期成本少、非减免税兑期成本多的计价方法。再次，亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。第四节资产的税务处理筹划【案例5－33】某企业为保证正常生产经营，每年需有一定数量的库存材料。2011年，该企业进货6次，具体见表5－2，并在该年售出了10000件产品，市场售价为40元／件。除材料费用外，其他开支10元／件。假设所得税税率为25%。（如下表）第四节资产的税务处理筹划表5－22011年某企业进货情况表采用先进先出法和加权平均法哪个更有利？月份日期摘要数量单价金额12购入120001315600033购入120001720400051购入50002010000071购入180001934200092购入1000018180000113购入1200020240000筹划安排：若用先进先出法计算如下：材料费用为：13×l0000＝130000（元），其他开支为：10×10000＝100000（元），销售收入为：40×l0000＝400000（元），利润额为：400000－230000＝170000（元）应纳税额为：170000×25%＝42500（元）第四节资产的税务处理筹划若采用加权平均法，计算如下：购入价为：(12000×13＋12000×17＋5000×20＋18000×19十10000×18＋12000×20)÷(12000＋12000＋5000＋18000＋10000＋12000)＝17.71（元／件），产品成本为：17.71×10000＝177100（元），利润额为：300000－177100＝122900（元），应纳税额为：122900×25%＝30750（元），可以看出，用加权平均法可以为企业节约税负11750(42500－30750)元。因此，现实生活中，大多数企业存货计价方法也都选用加权平均法。第四节资产的税务处理筹划第四节资产的税务处理筹划投资资产的税务处理【案例5－34】企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时能否扣除?

案例解析：按照投资资产的一般规定，企业只有在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本才允许扣除。因此该企业不可以扣除投资资产的成本。

第四节资产的税务处理筹划【企·法律】第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。【企·条例】第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。第四节资产的税务处理筹划债券投资的税收筹划就是运用税收套利方法来使企业既获取免税利息收入，同时又能取得利息抵税好处。第四节资产的税务处理筹划【案例5－35】大洋集团有A、B两子公司，所得税率分别为25%与15%，双方税前利润均为100万元，且各有500万元的流动资金，如何调配筹划，使所得税负降低？假定当期银行短期贷款利率为3%，长期贷款利率为8%。第四节资产的税务处理筹划筹划安排：若充分利用负债融资，两企业应有款项借贷交易。A、B两关联公司可以互相提供500万元的贷款给对方（未超税法额），A向B提供的是短期借款，年息3%；B则每年与A签订长期借款合同，年息8%。此关联交易前，A所得税支出25万元，税后净利为75万元，B企业所得税支出为15万元，税后净利为85万元，集团总税负40万元，税后净利160万元。第四节资产的税务处理筹划关联交易发生后，A企业税前利润=(100+500×3%—500×8%)＝75（万元）A应纳所得税＝75×25%＝18.75（万元）税后净利＝75－18.75＝56.25（万元）同理，B税前利润125万元，所得税支出18.75万元，净利106.25万元；集团总税负则为37.5万元，净利润162.5万元。利润转移使集团共节税2.5万元。第四节资产的税务处理筹划免征与减征优惠和创投企业优惠政策

加计扣除和技术转让优惠政策

减计收入优惠与税额抵免优惠政策

投资地区及投资行业的优惠

第五节税收优惠的筹划税收优惠一、免征与减征优惠和创投企业优惠政策【案例5－36】将水产品如鱼、虾冷冻，或把鱼切片是否属于初级农产品免征所得税？第五节税收优惠的筹划案例解析：按照《财政部国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号）第三条第（一）项规定，享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围包括“将水产品整体或去头、去鳞（皮、壳）、去内脏、去骨（刺）、擂溃或切块、切片，经冰鲜、冷冻、冷藏等保鲜防腐处理、包装等简单加工处理，制成的水产动物初制品”。因此，该项目属于初级农产品免征所得税范围。

第五节税收优惠的筹划【企·法律】第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。第五节税收优惠的筹划【企·法律】第三十一条创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。财税[2008]149号文件规定的“油料植物初加工”工序包括“冷却、过滤”等；“糖料植物初加工”工序包括“过滤、吸附、解析、碳脱、浓缩、干燥”等，其适用时间按照财税[2011]26号文件规定执行。第五节税收优惠的筹划企业无论是初次投资还是增加投资，都可以根据税收优惠政策选择投资方向进行筹划，充分享受税收产业优惠政策。主要有上述减免税项目和公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目以及创业投资企业对中小高新技术企业两年以上的投资等税收优惠项目。第五节税收优惠的筹划【案例5－37】某企业2010年投资兴建一个分厂，经过市场调研，有以下收益前景良好的三个项目：投资于大棚蔬菜、投资于大棚花卉，以及投资国家限制和禁止发展的项目。三个项目投入产出收益相当，企业决定投资1000万元，预计每年获利200万元，假如不存在所得税调整事项，问企业如何进行筹划才能节税？第五节税收优惠的筹划筹划安排：按照上述税收筹划依据得出，大棚蔬菜的种植应纳所得税为0元，税后收益为200万元；大棚花卉的种植应纳所得税为25（＝200×25%×50%）万元，税后收益为175万元；第三个项目应纳所得税为50(＝200×25%)万元，税后收益为150万元。三个项目进行比较，投资于蔬菜的种植是最佳选择。第五节税收优惠的筹划二加计扣除和技术转让优惠政策【案例5－38】大洋公司在2011年应支付残疾人的工资为10万元，在期末计算应纳税所得额时，可以扣除的残疾人职工费用为多少?假若该公司当年在没有加计扣除前经纳税调整后应纳税所得额为5万元，请问加计扣除后形成的亏损可以结转吗？第五节税收优惠的筹划案例解析：依据下面加计扣除优惠政策知，企业在支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。因此大洋公司应税前扣除的残疾人职工费用为20万元。如果当年没有加计扣除前应纳税所得额为5万元，那么加计扣除10万元，最后形成亏损5万元，由于没有文件明确加计扣除部分形成亏损可以结转，因此，除非有文件规定，一般情况下不能结转，即只能将应纳税所得额抵减到0为止。第五节税收优惠的筹划【企·法律】第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。【企·条例】第九十六条企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。第五节税收优惠的筹划加计扣除优惠政策，使得企业税前扣除的费用增加，企业应充分利用此项政策，并结合其他税收法律法规，达到税收筹划的目的。技术转让所得500万元的临界值，给企业提供了筹划的空间。第五节税收优惠的筹划【案例5－39】大洋公司在2008年的新技术创新研发费用是50万元计入当期损益，开发费用150万已经计入成本，该项技术市场价值为500万元，使用年限为5年，大洋公司计划将该项技术用于本企业产品生产，那么，怎样做税收筹划呢?第五节税收优惠的筹划筹划安排：若企业不进行筹划，当期计入费用的税前扣除额为=50＋50×50%＝75（万元），在技术使用期间，每年可以摊销=150×150%÷5＝45（万元）。考虑到该项技术的市场价值远大于企业开发技术的成本，国家又有技术转让的优惠政策，企业可以投资设立一个子公司（假设股权比例为99%）专门利用此项技术生产产品。大洋公司将该项技术转让给其子公司，转让所得为=500－150＝350（万元），小于500万元，免征企业所得税。大洋公司的税前扣除费用为75万元。子公司对该项技术每年的摊销额为=500÷5＝100（万元）。总体来看，大洋公司每年多在税前扣除=100－45＝55（万元），达到了节税的目的。第五节税收优惠的筹划三减计收入优惠与税额抵免优惠政策【企·法律】第三十三条企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。【企·条例】第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。第五节税收优惠的筹划【企·法律】第三十四条企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。【企·条例】第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。第五节税收优惠的筹划这两项优惠政策，于企业而言，是最便捷、最安全的纳税筹划方式，也有利于企业的长期发展；于国家而言，能实现环境保护、引导经济行为的目的。因此，此项纳税筹划策略，利用税收优惠是为政府欢迎、受政府鼓励的方式。企业应当在同等条件下尽量满足上述条件以得到优惠，达到减税的目的。第五节税收优惠的筹划【案例5－41】富丰化肥厂为了减少污水排放，保护环境，节约水资源，2011年初购进污水处理设备一套，价值500万元，预计每年获利100万元，假如不存在所得税调整事项，现有两种相同价格的设备，分别为符合和不符合【环境保护专用设备企业所得税优惠目录】规定的专用设备。请问企业选择前者还是后者？第五节税收优惠的筹划筹划安排：根据上述筹划依据和筹划思路，当然是选择符合条件的专用设备，这样可以在当年应纳税所得税额中扣除专用设备金额的10%。但是最好不要在5年内转让，否则要补缴税款。第五节税收优惠的筹划四投资地区及投资行业的优惠【案例5－42】某企业在民族自治地方兴建企业，该民族自治地方决定免征地方企业所税，问该企业当年应缴纳企业所得税的实际税率为多少？假设没有优惠的情况下税率为25%。第五节税收优惠的筹划案例解析：按照下面的税收筹划依据知，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。企业所得税为中央地方共享税，中央和地方分成比例为6:4，即征60%。因此企业实际应付的企业所得税税率为：60%×25%＝15%。第五节税收优惠的筹划【企·法律】第二十九条民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

第五节税收优惠的筹划税收政策地区间有一定的优惠差别，这为企业进行注册地点选择的税收筹划提供了空间。企业可以充分利用这些优惠政策，在国务院批准的西部地区、经济特区等地区投资，从而享受地区性优惠政策。第五节税收优惠的筹划【案例5－43】大洋公司为高新技术企业，在选择投资地点时，方案一将厂址选择在上海市中心区，方案二选择在上海浦东新区。如果投资地点不影响税前收益，以5年为例，每年应纳税所得额为1000万元。应如何做决策？假定不考虑货币的时间价值。第五节税收优惠的筹划筹划安排：根据上述税收筹划依据和筹划思路，企业如采用方案一是不划算的。方案一中企业五年的应纳额税=1000×25%×5＝1250（万元）方案二，5年纳税和=0＋0＋1000×25%×50%×3＝375（万元），则少纳税为875万元。故选择方案二。第五节税收优惠的筹划第六节特别纳税调整的筹划【案例5－45】大海公司和长江公司是大洋集团的两家子公司，2008年大海公司将一艘捕鱼船以10万元的价格卖给长江公司，此条船的市场价格为15万元。大海公司此项应税基础为多少？案例解析：根据以下的税收筹划依据，企业与其关联方之间的业务往来应按独立交易原则计价。因此，大海公司计税的价格应为15万元，而不是10万元。