企业合并税收处理

企业合并的税收处理企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。最近，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）就企业合并的相关业务进行了明确。合并有一般性税务处理与特殊性税务处理从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税[2009]59号文件第四条第（四）项规定，企业重组，除符合木通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合木通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合木通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500^6000X100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税财税[2009]59号文件第六条第（六）项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）X（非股权支付金额。被转让资产的公允价值）。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成木为4000万元，则增值2000万元（5500+500-4000）。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500；6000X2000=166・7（万元）。股东取得新股的计税成木不是5500万，而是3666.7万元（4000-500+166.7）。这就是财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。需要注意的是，企业选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。但企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。文件同时规定，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。企业合并税收筹划目前，我国的企业合并活动呈迅速发展之势，在企业合并中进行税收筹划，实现企业整体利益的最大化，则是不容忽视的。在企业合并中，合并企业支付给被合并企业股东的价款有两种方式：一种为股权支付，即以合并企业的股权换取被合并企业的股权（旧股换新股）；另一种为非股权支付，即以合并企业股权以外的现金、有价证券及其他资产换取被合并企业的股权。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。这些不同的税务处理方法对合并企业和被合并企业的所得税产生不同的影响，也为企业合并的税收筹划提供了条件。一、价款支付方式对资产转让损益确认的影响在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股木账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额）不高于所支付的股权票面价值（或支付的股木账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业可以不确认全部资产的所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（简称旧股）交换合并企业的股权（简称新股），不视为出售旧股购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成木，须以其所持旧股的成木为基础确定。只有待股权转让后才计算损益，作为资木利得课税。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。由于支付方式的不同，转让收益的确认时间不同，对被合并企业的所得税负的影响也就不同。由于在通常情况下，资木利得税的税率比企业所得税的税率要低，所以被合并企业的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处。二、 价款支付方式对资产计价的影响在非股权支付额不高于所支付股权票而价值（或股木账面价值）20%的情况下，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成木，须以被合并企业原账面净值为基础确定。如果非股权支付额高于所支付股权票而价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产在计税时可以按经评估确认的价值确认成木。由于两种情况下合并企业接受被合并企业的资产计入成木费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。就合并企业而言，从折旧影响企业所得税的角度来看，如果合并企业采用股票支付方式，合并中取得的资产其折旧基础是资产原账面价值，如果合并企业采用债券或现金支付方式，合并取得的资产其折旧基础是支付价格，一般情况下支付价格高于原资产账面价值。合并企业的资产价值总额将增加，计提折旧也随之增加，从而使合并企业享受到增加折旧额而节税的好处。三、 价款支付方式对亏损弥补的影响如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股木账面价值）20%的，被合并企业以前年度的亏损不得结转到合并企业弥补。在非股权支付额不高于所支付的股权票而价值（或股木账面价值）20%的情况下，被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额x（被合并企业净资产公允价值！合并后合并企业全部净资产公允价值）。盈利企业通过兼并有累计经营亏损的企业，以亏损企业亏损冲抵盈利企业的应纳税所得额，从而降低企业整体税负。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题。例：某股份有限公司A，2001年1月兼并某亏损企业B°B企业合并时账面净资产为600万元，去年亏损为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为660万元。A公司合并后股票市价5.2/股，A公司共有已发行的股票2000万股（而值为1元/股）。经双方协商，A公司可以用两种方案合并B企业：1.A公司以130万股和10万元人民币购买B企业（A公司股票市价为5元/股）；2.A公司以100万股和160万元人民币购买B企业。假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为1000万元，增值后的资产平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10%，企业所得税税率为33%。方案一：因为非股权支付额（10万元）小于所支付的股权票而价值20%（26万元），所以，A企业不就转让所得缴纳所得税。B企业股东应就非股权所得部分上缴所得税（660-600）x10^660x33%=0.3万元。合并后，B企业不存在，这部分所得税实际上由合并企业A承担。入公司接受B企业资产时，须以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成木。A公司在连续5年内每年可弥补B企业的亏损额。第一年可弥补B企业的亏损为1000x660^（5.2x2000）=63.46万元，第二年可弥补B企业的亏损为100—63.46=36.54万元。A公司第一年、第二年涉及亏损弥补，第一年的税后利润为1000x(1—33%)+63.46x33%=690.94万元，可供分配的股利为690.94x(1—25%)=518.21万元(其中的10%为法定盈余公积，5%为公益金，10%为任意盈余公积)，支付给B企业股东的股利折现值为130-2000x518.21x0.9091=30.62万元。同理，A公司第二年的税后利润为1000x(1—33%)+36.54x33%=682.06万元，A公司第二年支付给B企业股东的股利折现值为130^2000x682.06x(1—25%)x0.8264=27.48万元。A公司以后年度支付给B企业股东的股利按利润率10%计算，折现值为130-2000x(1000x67%)x(1—25%)-10%x0.8264=269.92万元。所以，在方案一下，A公司合并B企业所需的现金流出折现值合计338.32(10+0.3+30.62+27.48+269.92)万元。方案二：因为非股权支付额(160万元)大于股权按票面计的20%(20万元)，所以，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为(100x5+160—600)x33%=19.8万元。B企业去年的亏损

不能由A公司弥补。因为A公司可按增值后的资产价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为(660—600)^5x33%=3.96万元A公司第一年的税后利润为1000x(1—33%)+3.96—19.8=654.16万元，A公司第一年支付B企业股东股利折现值为654.16x(1—25%)x100!2000x0.9091=22.3万元，A公司第二年至第五年可供分配的股利为[1000x(1—33%)+3.3]x(1—25%)=504.98万元。第二年至第五年支付给B企业股东股利折现值为504.98x100^2000x3.169