企业所得税专题讲座

企业所得税专题讲座本讲座一共分为三讲第一讲企业所得税税法和相关法规解读第二讲企业所得税分月（季）预缴实务第三讲企业所得税年终汇算清缴实务第一讲企业所得税税法和相关法规解读本讲一共讲七个问题一、企业所得税的相关法规二、关于企业所得税的一般规定三、企业所得税关于收入的规定四、企业所得税关于扣除项目金额五、关于企业所得税的减免六、企业所得税的纳税调整七、对房地产开发企业预售收入的所得税税务处理一、企业所得税的相关法规

企业所得税是根据企业的应纳税所得额征收的一种税。征收企业所得税主要的法律依据是：《中华人民共和国企业所得税法》

第十届全国人民代表大会第五次会议2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日起施行。

除此以外财政部、国家税务总局自08年以后对企业所得税有关问题的处理发布了一系列通知和公告。对企业所得税许多具体问题的处理做出了规定和说明。除了税收征管方面的规定外，还有收入类、税前扣除类、税收优惠类等。到2011年止，财政部、国家税务总局下发的有关企业所得税的文件多达200多个。其中专门规范房地产开发企业所得税的主要有是：

关于印发《房地产开发经营业务所得税处理办法》

（2009年3月6日国税发【2009】31号）

主要介绍了房地产开发产品收入的税务处理、成本费用扣除的税务处理、计税成本的内容、间接成本的分配、特定事项的处理等。

二、关于企业所得税的一般规定（一）企业所得税的纳税人按现行税法规定，企业所得税的纳税人是：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）。其中其他取得收入的组织包括事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

（二）、计税依据企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。所得税法第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

（三）税率企业所得税法第四条规定企业所得税的税率为25%。

（四）企业所得税应纳税的计算企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

三、企业所得税关于收入的规定（一）税法中关于收入的范围企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

1、销售货物收入；

2、提供劳务收入；

3、转让财产收入；

4、股息、红利等权益性投资收益；

5、利息收入；

6、租金收入；

7、特许权使用费收入；

8、接受捐赠收入；

9、其他收入。

（二）、关于确认各项收入的具体规定

1、关于销售货物收入的具体规定

1）、企业销售货物收入的确认原则

税法所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产用于捐赠、偿债、投资、赞助、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。

从08年起，企业自产自用的产品，不再作为视同销售处理。

国税函2008年828号：“将资产用于生产、制造、加工另一产品”，“改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）”，“由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入”。

所以企业将生产的产品转为自用不做视同销售处理。

企业所得税有关法规对于销售收入与费用的确认，与会计准则的规定是一致的，都是按照权责发生制原则确认。

实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

按照权责发生制原则，收入的确认条件是：①企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。②对售出的商品没有保留通常与所有权相联系的管理权和控制权。③收入的金额能可靠计量。④已销售商品的成本能可靠计量。

在上述4个条件同时具备的情况下，无论销售货款是否收到，都必须作为收入确认。2）、各种销售方式确认销售收入的时点①采用托收承付方式销售的，在办妥托收手续后确认收入。②采用预收款方式销售的，在发出商品时确认收入。③销售商品需要安装和检验的，在安装检验完毕时确认收入。（安装简单的可在发出商品时确认收入）。④采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。⑤以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（三）房地产开发企业收入的确认按照国家税务总局【2009】31号文印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条规定：

企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》后，具体按以下规定确认收入的实现：1）、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

2）、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3）、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4）、采用委托方式销售开发产品的，按以下原则确认收入的实现①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日起确认收入的实现。②采用视同买断方式销售开发产品的，有销售合同或协议的，如果合同或协议约定的价格高于买断价格，则按合同或协议约定的价格计算的价款于收到受托方已销产品清单时确认收入的实现。

如合同或约定的价格低于买断价格，应以买断价格计算的价款于收到代销清单时确认收入的实现。③、采取基价（保底价），并实行超基价分成方式委托代销开发产品的，按合同价与基价较高者确认价款，于收到已销清单时确认收入的实现。④、采用包销方式委托销售开发产品的，在包销期内销售的按合同与实际销售价较高者确定的价格于收到销售清单时确认收入的实现；包销期满尚未出售的开发产品，按合同或协议约定的价格和约定的付款方式确认收入的实现。2、视同销售开发产品销售收入的确认

1）、视同销售的范围

企业将开发的产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为。（注意与土地增值税的区别，）2）视同销售开发产品收入的确认时间

视同销售开发产品于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。3）视同销售开发产品价格的确定

视同销售产品的价格按以下顺序确定：

A、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定

B、由税务主管机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定

C、由开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。按成本利润率确定举例。

成本利润率=——————利润开发成本如：某企业将2000平方米商品房用于职工福利。其开发成本600万元，确定的成本利润率为

20%。应确认的收入为：

该批商品的价格为：

600×（1+20%）=720（万元）

企业应作如下会计处理：

借：产品开发—房屋开发720万

贷：应付职工薪酬—非货币性福利720（万元）借：应付职工薪酬—非货币性福利720（万元）

贷：主营业务收入720（万元）借：主营业务成本

600（万元）

贷：开发产品—商品房600（万元）3、房地产开发企业租金收入的确认

（注意与土地增值税的区别）租金收入，是指企业提供固定资产、开发产品或者其他有形资产的使用权取得的收入。房地产企业将开发产品出租，按出租合同确定的收款日期和金额确认收入的实现。

企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记，取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。（四）关于不纳税收入和免税收入

1、不征税收入：

（1）财政拨款；指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，

比如国家对教育、卫生等单位的拨款等。

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事

业性收费、政府性基金；

行政事业性收费，是指行政、事业单位在实施社会公共管理、提供特定公共服务过程中，收取并纳入财政管理的费用。（如建筑管理部门收取的建筑管理费、环保部门收取的环保费、学校收入的学费。）

政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

（包括：车辆购置附加费、铁路建设基金、电力建设基金、民航基础设施建设基金、农村教育费附加等）

（3）各级人民政府向企业拨付的专项用途的财政性资金，如规定了资金的专门性用途，政府部门对该项资金有专门的管理规定和要求，而且在5年之内支出完毕。可以作为不征税收入。但对不征税收入发生的支出也不允许在所得税前扣除。

财政部、国家税务总局（财税【2009】87号）《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（4）国务院规定的其他不征税收入。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

2、关于免税收入（1）、国债利息收入；（2）、居民企业向其他居民企业投资取得的股息、红利收益。

（但不包括企业购买其他企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。）四、企业所得税关于扣除项目金额企业所得税法规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（一）企业所得税准予扣除的“成本”

1、所得说扣除项目中“成本”的概念企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、营业成本、业务支出以及其他耗费。

就工商业来说，这里的成本主要是指已销售掉的产品的销售成本。加工业的成本包括已销产品在生产过程中发生的材料费、人工费和车间管理发生的制造费用。

商业企业的销售成本包括已销商品的进价，以及相关运杂费、保险费等。

就房地产开发企业来说，销售成本主要是销售出去的开发产品的成本。

就服务业来说，这里的成本主要指为取得营业收入而发生的营业成本和业务支出。

2、房地产企业已销售开发产品“成本”的确定（1）、开发产品成本的内容按照国税发2009、31号文件，开发产品成本支出的内容包括六大项：①、土地征用及拆迁补偿费

土地征用及拆迁补偿指为取得土地使用权（或开发权）而发生的各项费用。

土地征用及拆迁补偿费主要包括

土地买价或出让金、

大市政配套费、契税、耕地占用税、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费等。

如果征收一块土地，建设若干项目，土地征用及拆迁补偿费需要在不同建造项目之间进行分摊。分摊的方法，一般是用占地面积法。即按不同项目的占地面积，将这项费用分配到各项目中。②、前期工程费：

指开发项目开发前发生的水文地质勘探、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等费用。③、基础设施建设费

指项目开发过程中发生的各项基础设施支出，主要包括：开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。上述两项费用发生后，不能形成独立的开发产品，他们只是为产品的开发创造前提条件。所以这两项费用的发生在单独归集了以后，要将其分配到不同项目的开发产品上。分配的方法一般用建筑面积比例法。即按不同开发项目的建筑面积为标准，将前期工程费和基础设施费，分配到各开发产品上。④、建筑安装工程费

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。包括建筑工程和安装工程费用。

建筑安装工程费，如果能分清是哪个项目发生的，发生后可以直接计入到某项目上。

但也有些费用，如材料费，钢筋、水泥、砂石料等，往往都是各项目共同使用，消耗的材料无法直接分清哪个项目用了多少。在这种情况下，就需要将这些费用按照一定的方法，将其分配到不同的建造项目上。一般可用建筑面积比例法。这项费用的分配，一般是由建筑商进行的。⑤、公共配套设施费

指开发产品中发生的、独立的、非营利性的，且产权归属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

（税法这里所指的配套设施是指不能有偿转让的，因而不能承担成本费用的设施，主要指锅炉房、水塔，居委会和派出所的用房等）。

而会计上所承担配套设施，一般是包括了可有偿转让的配套设施。按会计上定义的配套设施，应按以下方法进行处理：

属于不能有偿转让的、非营利性的、且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业额单位的配套设施，可先过渡性地归集该项设施的成本，建成后再将其成本分配转入可销售的或由企业自用的开发产品上。（可用建筑面积比例法分配）

属于营利性的、可销售的，或产权归企业所有的配套设施（比如商店、银行等），应单独归集成本，单独核算。不能把成本分配给其他开发产品。⑥、开发间接费用。指为直接组织和管理开发项目所发生的成本费用支出。

主要包括：开发现场管理人员的工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。还包括直接用于建设项目的借款利息支出。

如果开发现场只管理一个开发项目，发生的开发间接费用，就直接计入该开发项目的成本，如果现场管理部门同时管理两个以上的开发项目，就需要将开发间接费用按照一定的方法，比如按照建筑面积比例，或按照不同项目的预算造价的比例等将其分配到不同的开发项目上。以上，介绍了开发产品的成本内容。按会计准则和相关税法规定，计算开发产品的成本，应该是实际发生的成本。尚未实际发生的成本，是不能计入成本的。但也有个别的例外。如小区内可销售的开发产品项目均以完工，并已开始销售，但部分配套项目如水塔没有建完，水塔的成本就无法分摊到商品房中去，这样商品房的成本就不能最后确定，无法确定已销售商品房的成本。因而无法对土地增值税进行清算，也无法计算应纳税所得额。

对这类情况，会计上和税收有关规定是可以通过预提的方法来计算成本的。（国税发【2009】31号）文件第三十二条这样规定的：“公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用”。

（但必须是“已在销售合同、协议中承诺建造，或按照法律法规规定必须配套建造的。”）

该文件还规定：企业“应向政府上交报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”还要注意的是，在计算企业利润和应纳税所得额时，并不是将当期发生的全部开发产品的成本都进行扣除。而是仅扣除已销售开发产品的成本。

所以，企业在计算利润或计算应纳税所得税额时，要将开发产品的全部成本通过计算分成已销售开发产品的成本，和未销售开发产品成本两部分。

（2）已销售开发产品成本的计算

已销售开发产品的成本在税法上称为“计税成本”。房地产开发企业当期的销售成本或计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。

可售面积单位工程成本和已销售产品的计税成本按下列公式确定：

可售面积单位工程成本

=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销售开发产品的计税成本

=已销售的可售面积×可售面积单位工程成本

例：某房地产开发企业，某小区开发商品楼。建造规格、标准基本相同，开工竣工日期接近的商品楼10幢，合并为一个项目核算，工程已竣工。可销售面积52000平米。将各项成本费用归集后计算出该项目总的工程成本19240万元。本期已销售38000平方米。应结转的销售成本为：

可售面积单位工程成本：

19240÷52000=0.37（万元）

已售开发产品总成本

=0.37×38000=14060（万元）根据以上结果，企业应进行如下会计处理

借：主营业务成本—房屋销售14060（万元）

贷：开发产品—房屋14060（万元）

（国税发【2009】31号）文件第二十八条规定：

房地产开发企业，在计算应纳税所得额时，“对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品的计税成本，待其实际销售时再予扣除”。关于开发企业的销售成本的扣除问题，土地增值税与所得税的规定基本一致。区别只是，土地增值税是按照项目来确定，而企业所得税是对整个企业全年的所有项目的销售成本进行核定。在年末所得税汇算清缴时，对那些已经清算过的项目，可以直接借用清查过的数据进行个别调整即可（所得税的规定不存在20%的加计扣除）。而将检查重点放在没经过清算的项目上。审核方法、内容与土地增值税的审核基本相同。

（二）企业所得税准予扣除的“费用”

企业经营中发生的所谓费用，是指企业在生产经营活动中发生的没有计入产品成本的期间费用。包括销售费用、管理费用和财务费用三大项。房地产开发企业的费用

与其他企业发生的费用及扣除标准基本相同。

但要注意：

关于房地产企业土地增值税的规定的费用扣除与企业所得税的规定的费用扣除是不同的。

土地增值税除借款利息外，其他费用只按开发项目销售成本的一定比例扣除。而所得税扣除的费用，是按企业实际发生数，进行无限额或有限额的扣除。

1、销售费用的扣除

销售费用是企业为销售商品和劳务发生的费用。主要包括：广告费和业务宣传费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费和销售部门发生的工资、职工福利费、差旅费等。

（注意：在上述销售费用中，有些是有限额扣除的）

（1）广告费的有限额扣除在上述这些费用中，其中广告费和业务宣传费属于有限额的扣除项目。

《企业所得税实施条例》规定：企业发生符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（国税发【2006】31号）文规定，结转年限最多不得超过三个纳税年度。2008年的新的企业所得税法取消了结转年限的限制。财税【2012】48号：对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

扣除基数：包括实际销售收入和视同销售收入。要注意的是，房地产开发企业的预售收入也可作为扣除广告费的基数。但第二年将预售收入确认为收入后，要从当年全部收入中将上年已经作为基数的预售收入扣除，以免重复计算基数。讨论：房地产企业扣除广告费时，上年的基数没用完，可否转入下一年度扣除广告费的基数使用？案例：2009年预售收入1000万，可扣除广告费150万元，而发生广告费50万元。只能扣除50万元。

2010年发生销售收入3000万元（含上年预售收入转入的收入1000万元），发生广告费400万元，允许扣除300万元还是400万元？财税2012、48号：“对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。”

“本通知自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。”

（2）、佣金和手续费的有限额扣除

财税2009、29号文件规定：

房地产企业按与具有合法经营资格中介服务机构和个人所签订协议或合同确认金额5%为限额的佣金和手续费，准予在税前扣除。

除委托个人代理外，以现金等非转账方式支付的佣金和手续费不得在税前扣除2、管理费用的扣除

管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的费用。

主要包括公司（总部）经费：（总部行政管理人员的薪酬、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗等）。

还包括企业统一负担的工会经费、职工教育经费、研究开发费、劳动保护费、业务招待费、董事会费、开办摊销费、无形资产摊销费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费、资料费、审计费等。

（注意：这些费用中，有一些项目是限额扣除的）（1）、工会经费

在职工工资薪金总额的2%以内的，准予据实扣除。（2）、职工教育经费在职工工资薪金总额的2.5%以内的，准予据实扣除。“《实施条例》第四十、四十一、四十二所称的‘工资薪金总额’，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和（即实发工资）。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”

（3）、业务招待费

按实际发生额的60%扣除，但最高不超过营业收入的5%。03、财务费用的扣除

财务费用是企业筹集经营性资金所发生的费用

包括经营性借款利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。

企业所得税实施条例第三十七条、三十八条规定企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，按实际发生额扣除。

向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。国税函2009、777号：

企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税【2008】121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。（

财税【2008】121号）规定：一般企业接受关联方债权性投资与权益性投资不超过2:1的。其向关联方支付的利息准予扣除。

企业向除上述人员以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

但借款必须真实、合法，有效，必须签订借款合同。

在房地产开发企业的费用中，还有一个问题需要说明。

开发产品在完工结转成本后，在出售前还会发生一些日常维护、保养、修理的费用。在产品销售后，对已销售的开发产品（包括公共部位、公用设施）按照法规与合同的规定开发商还要提供维护、保养和维修。对开发商发生的这类费用应如何处理？

对这个问题会计处理上目前还没有相关的具体规定。有的企业将其计入销售费用，有的计入管理费用。

但税收上有明确规定（国税发【2009】31号）文件第十五条这样规定的：

企业对未出售的已完工开发产品和按照法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、公共设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用（在计算应纳税所得额时）准予在当期据实扣除。

（三）、企业所得税准予扣除的“税金”企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。可以在所得税前扣除的税金主要包括：消费税、营业税、城建税、教育费附加、进口关税.印花税、房产税、土地使用税、车船使用税等。房地产企业还包括土地增值税。

其中消费税、营业税、土地增值税、城建税、教育费附加这几种税金及附加在会计上计入“营业税金及附加”科目。这些税金在计算会计利润时直接做了扣除。其他税金关于进口关税在货物进口时会计上已计入货物成本，在货物销售时，已经作为销售成本被扣除。关于印花税、房产税、土地使用税、车船使用税等在发生时会计上已计入管理费用，在计算利润总额时已经做了扣除。有关对税金的处理，会计准则的规定与所得税税法的规定是一致的。会计上已经做了扣除，在计算所得税时不要重复扣除。在将企业利润调整为应纳税所得额时不需要调整，只需要核实一下这些税金是否实际发生即可。

（四）、企业所得税准予扣除的“损失”企业所得税法所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

上述损失的会计处理：存货盘亏和毁损的净损失（追索赔偿以外的损失），属自然灾害造成的计入营业外支出，其他计入管理费用。固定资产盘亏毁损净损失计入营业外支出。财产转让损失中，固定资产、无形资产转让的净损失计入营业外支出，对外投资造成的净损失，计入投资收益。上述这些资产损失在会计处理中实际已经做了扣除，在计算应纳税所得额的时候，只需要核查这些损失的相关证据即可。

关于坏账损失，现在企业会计上的处理是先预提坏账准备，计入资产减值损失，坏账时直接冲减坏账准备。年末计算应纳税所得额时，企业利润表上资产减值损失的金额只能表明当年计提了多少坏账准备和其他资产的减值准备，不能表明当期发生了多少坏账以及其他资产发生了多少损失。所以资产减值损失不能扣除。

对坏账损失，只能从应收账款明细账和坏账准备账户中查找。从应收账款明细账和坏账准备账户中查出当期发生了多少坏账损失，经核查符合坏账的标准，并出具相关证据资料可以扣除。

比如，在利润表上，有资产减值损失10万元，这10万不能扣除，要加到应纳税所得额额中去。但从企业当期的坏账准备账户和应收账款明细账户查出当期确实发生了坏账损失6万元。

在这个情况下，如果能提供规定的相关证据资料应从应纳税所得额中扣除。关于企业资产损失的扣除，应按照（2011年3月31日国家税务总局公告【2011】第5号）《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定处理。

该办法第三章至第七章都是关于资产损失确认的规定。主要是规定的资产损失应出具的证据材料。比较复杂。如：坏账损失的确认。

1、要有应收账款发生的相关合同、协议或说明。

2、属于债务人破产，不能收回的账款，要提供人民法院的对债务人的破产清算公告。

3、属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的裁决书等。4、属于债务人停止营业的，应由工商部门注销、吊销营业执照证明。

5、属于债务人死亡、失踪的，应由公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明。

6、……（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业税前应扣未扣支出准予追补扣除，期限不得超过5年。

企业发生的成本费用，当年未取得凭证，以后年度取得了凭证，可以在取得凭证的年度税前扣除。

五、关于企业所得税的减免（一）对农、林、牧、渔行业的减免

《实施条例》第八十六条规定：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

2．农作物新品种的选育；

3．中药材的种植；

4．林木的培育和种植；

5．牲畜、家禽的饲养；

6．林产品的采集；

7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；

8．远洋捕捞。《实施条例》第八十六条还规定：企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

2．海水养殖、内陆养殖。

（二）对国家重点扶持的基础设施项目的减免税法第二十七条、实施条例第八十七条按《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的国家重点扶持的公共基础设施项目（港口码头、公共交通、电力水利等）的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（三）对环保、节能、节水项目的减免税法二十七条，实施条例第八十八条：符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（四）对技术转让的减免税法二十七条，实施条例第九十条：居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

国家税务总局2013年62号公告：

“可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入”。

（五）对小型微利企业的减免第二十八条“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”

实施条例第九十二条：小型微利企业的标准：

1）、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

2）、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

财税2011、117号文件规定：

自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。（六）对高新技术企业的减免税法第二十七条、《实施条例》九十三条：符合条件的国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

（七）、对软件产业和集成电路产业的减免（财税【2008】1号）《关于企业所得税若干优惠政策的通知》

第一条、第二款规定：“我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。”第六款规定：“集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。”

（八）对民族自治地方企业的减免民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

除此外还有对证券投资业的减免等。（九）对政策性搬迁收入的减免

企业发生政策性搬迁，将搬迁和处置收入如果用于或规划用于重建、购置同样或类似资产的，其搬迁或处置收入不记入当年应纳税所得额。从次年起5年内完成搬迁的，不记入应纳税所得额。

《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税涵【2009年】118号）六、企业所得税的纳税调整

以上分别介绍了计算企业所得税的计税收入和扣除项目金额。用税法确认的计税收入减去税法规定的扣除项目金额，就是应纳税所得额。用应纳税所得额乘以所得税税率，就计算出应缴纳的应纳所得税额。

但实务中计算应纳税所得额，不可能先汇总各种应税收入，然后再一项一项去扣除各项成本、费用、税金和损失。那样的话，工作量太大。是无法做到的。在纳税（或征税）的实务中，是利用会计核算的资料，在会计利润总额的基础上，按照税法的规定，对有关收入的项目、成本的项目、费用的项目、损失的项目进行调整，从而将企业的利润总额调整为应纳税所得额。

为什么要调整？因为会计核算中对有关收入、成本、费用、损失的确认规定，与税法对上述内容的确认规定是有差异的。不调整，就无法实现按税法的规定去计算和交纳、征收企业所得税额。

企业应纳税所得额=会计利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额计算应纳税所得额时，需要调整增的项目主要有：（一）对应纳税所得额的调增

1、对职工薪酬的调整

按现行规定，计算企业所得税时，对职工薪酬调整的余地已经很小。（1）、对工资、薪金的调整。

企业发生的工资薪金支出是贯穿于成本、费用乃至损失之中的。在计算应纳税所得额的时候，不需要从成本、费用项目中去调整。而只能是对工资总额进行调整。在2008年国家制定新的企业所得税法以前，是由税务机关核定企业的计税工资总额。企业的实发工资超过核定的计税工资总额，就要调增企业的应纳税所得额。

2008年新的企业所得税法，没有规定核定企业的工资总额。但对企业工资薪金的扣除有如下的规定：《企业所得税实施条例》第三十四条规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

这里所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

国家税务总局2012、15号企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（国税涵【2009年】3号）《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》有如下解释：第一条：关于合理工资薪金问题

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：①、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；②、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；③、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；④、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；⑤、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

本通知第二条还指出：“属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

注：《实施条例》九十六条规定：企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。（

2）、职工福利费、工会经费和职工教育经费和社会保险费

A、职工福利费实施条例第四十条规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

对工资总额的掌握：（国税涵【2009年】3号）解释：

“工资薪金总额’，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”关于职工福利费的扣除范围：（国税涵【2009年】3号）《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第三条“关于职工福利费扣除问题”做了如下解释：

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

①、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

②、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

③、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

财企【2009】.242号文件，还加上了

离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。财企【2009】.242号《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》规定：

企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，如果已实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的交通补贴或者车改补贴、住房补贴、通讯补贴，无论是直接发放给个人，还是个人提供票据报销后支付的，由于已形成对劳动力成本进行“普惠制”定期按标准补偿的机制，具有工资性质，因此，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。

《通知》还规定：企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

对已实行分离办社会职能的企业和已实行医疗统筹的企业。加上财企【2009】.242号通知，将很多补贴都计入工资总额，不再纳入职工福利费管理。因此职工福利费的实际发生额已经大大减少。14%根本用不完，所以按实际发生额实报实销就可以了。B、工会经费

《实施条例》第四十一条规定企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。（总局公告2010年第24号）《关于工会经费企业所得税税前扣除问题的公告》中规定如下：“自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》，在企业所得税税前扣除。”

C、职工教育经费条例第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（国税涵【2009年】202号）《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》规定：“软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据（财税【2008】1号）规定……可以全额在企业所得税前扣除。”4）、社会保险费

实施条例第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

D、

关于补充养老保险和补充医疗保险（财税【2009】27号）

《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》有如下规定：“自2008年1月1