对cas33对合并财务报表的评析

对cas33对合并财务报表的评析

2011年5月12日，国际会计师标准第10号发布，合并报告（以下简称ifs10），并提出了单一控制模型。为与国际会计准则趋同,我国财政部会计司于2012年12月14日发布《企业会计准则第33号———合并财务报表(修订)(征求意见稿)》,经过理论界和实务界的共同探讨、努力,2014年2月17日正式发布修订版《企业会计准则第33号———合并财务报表》(以下简称修订版CAS33)。笔者拟结合现行CAS33和IFRS10,从三个方面对修订版CAS33进行评析。现行准则对子公司的定义“主体”的界定修订版CAS33定义母公司是“控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等)的主体”,子公司是“被母公司控制的主体”。而现行准则定义母公司是“有一个或一个以上子公司的企业(或主体)”,子公司是“被母公司控制的企业”。第一,“主体”不同于“企业”,“主体”是对经济实体的界定,而“企业”是对法律实体的界定。母公司对子公司的控制超越了法律实体,合并财务报表反映的是经济实体的财务信息,所以“主体”更准确。第二,修订版CAS33对子公司做出了列举:“含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等。”将特殊目的实体包括在内,是符合我国资本市场发展实情的。合并报表的合并范围修订版和现行CAS33都明确:“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”借鉴IFRS10并结合我国国情,合并范围的改进为:1.关于回收权的规定修订版CAS33定义控制是“投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。它强调控制构成的三个要素,即权力、可变回报以及权力与回报的关联性。首先,权力是“投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动”(准则第九条),其中“相关活动”指“对被投资方的回报产生重大影响的活动”(准则第七条)。这样的界定不同于现行准则“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利”,当被投资方是特殊目的实体时,它作为完全独立的实体运作,投资方对其财务和经营政策没有决定能力,但仍然认为投资方控制该特殊目的实体,原因在于投资方能够主导该特殊目的实体的相关活动。此外,修订版规定“两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力”(准则第十条)。其次,回报是一个广泛的概念,不仅包括股利等直接回报,还包括协同效应的间接回报。可变回报,即回报是“随着被投资方业绩而变动”(准则第十七条),“投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价”(准则第十七条),体现了实质重于形式的原则。最后,强调权力和回报之间的关联性,即投资方有能力运用对被投资方的权力来影响其回报金额,由此引入了关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。2.委托代理关系的影响现行CAS33没有涉及该方面的规定,修订版在借鉴IFRS10并结合我国国情,明确规定,在委托代理关系下,代理人不控制被投资方,授予决策权的委托人才是真正的控制方,因为代理人虽然拥有权力但并未获得与权力相关的可变回报。这解决了实务界一直存在的关于委托或受托他人经营或承包等情况下控制权判断的争议。3.股权分散时的控制权王鹏在《财务会计上控制的理论框架研究》一文中提出,随着经济社会发展,企业控制资源的方式发生了实质性的变化,通过主体控制来达到资本控制的目的,主体控制的方式有两种:法定控制和实质性控制。“企业的股权结构经历了集中———分散等阶段,相应地,控制的概念也经历了法定控制(多数股权)———实质性控制的变迁。”现行准则对法定控制的两种情况,即多数控股和非多数控股都做出明确规定,但是未涉及股权分散的情况下控制权的判断。修订版CAS33规定,当股权分散时,投资方评价权力应当考虑实质性权利而非保护性权力。“判断一项权利是否为实质性权利,应当综合考虑所有相关因素,包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍;当权利由多方持有或者行权需要多方同意时,是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权;权利持有人能否从行权中获利等”(准则第十一条)。投资方未持有被投资方半数以上表决权但也拥有权力,修订版列举了:“(1)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。(2)潜在表决权。(3)其他合同安排。(4)其他相关事实和情况”(准则第十四条)。显然,第(1)点针对的是股权分散的情况下实质性控制权的判断。当权力难以判断时,应考虑的事项包括但不限于:“(1)投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。(2)投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。(3)投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序,或者从其他表决权持有人手中获得代理权。(4)投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系”(准则第十六条)。还要考虑投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。4.控制的三要素修订版CAS33的合并模型是汲取IFRS10的单一控制模型,它适用于各类型主体。当被投资方是特殊目的主体时,也是依照该合并模型来进行控制权的判断,即依据控制的三个要素:权力、可变回报及权力与回报的关联性。修订版规定当且仅当“该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源”(准则第二十条)时,将该部分视为被投资方可分割的部分(单独主体)。5.企业集团的编制现行CAS33要求“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。考虑企业信息编制成本,征求意见稿曾建议给出部分豁免,即除必须编制合并报表的企业集团,其他企业集团是否编制可以由企业管理层自行确定。修订版CAS33没有采纳,但是它也给出豁免规定:“如果母公司是投资性主体,母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表”(准则第二十一条)。混合方案不同修订版与现行CAS33的合并程序基本相同,只针对实务中争议较大的方面做出了修订,具体分析如下:1.集团内部持股不对等性经营交叉持股,指企业集团内母子公司之间、子公司之间相互持有股份。理论界和实务界对其处理方法有两种观点:库藏股法和交互分配法。修订版CAS33采取库藏股法,规定“子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘减:库存股’项目列示”(准则第三十条)。相对于现行准则的处理方法:要求子公司之间持股以及子公司对母公司持股比照母公司对子公司持股的处理,即“将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中享有的份额相互抵消”,该方法更加容易被财务人员理解,易于操作。但长远来看,随着我国资本市场的发展,集团内部交叉持股会频繁发生,且持股比例会增加,此时只有交互分配法才能更加准确地列示合并报表上的净利润和少数股东利润。此外,从两种方法所依据的理论来看,交互分配法体现实体理论,库藏股法体现母公司理论,而我国新会计准则偏于实体理论。2.从修改规定的角度分析子公司发生超额亏损,如果少数股东分担的当期亏损超过了其在该子公司期初所有者权益中所享有的份额时,现行CAS33规定应分情况处理:“(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应该冲减少数股东权益。(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应该冲减母公司所有者权益”。但是修订版重新规定为“其余额仍应当冲减少数股东权益”。笔者认为修订版的处理方法更加合理,原因在于:《公司法》规定母公司对子公司只承担有限责任,子公司的超额亏损无需由母公司全额承担,体现公有限责任性质;此外,这样处理后合并的净利润更能体现集团的经营收益。3.表内抵销时母子公司之间的交易当事人是否都已抵销?现行CAS33规定“母子公司之间内部交易形成的未实现内部交易损益在编制合并报表时应全额抵销”,但是母子公司之间交易情况是非常复杂的,统一规定全额抵销有欠妥当。修订版CAS33按照交易类型,将母子公司之间的内部交易分为顺流交易、逆流交易和平流交易,并且分别对其未实现内部交易损益的处理方法进行了规范。4.合并报表对中方税修订版明确规定,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。此外,修订版与IFRS10趋同,明确合并财务报表的编制目标和原则;吸纳已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定,增加“特殊交易的会计处理”,对不丧失股权、丧失股权等情况下合并报表的编制在准则层面予以规范。结论和建议1.合并报表的改进修订版CAS33全面汲取了IFRS10的单