限定房地产税改革的立法取向

限定房地产税改革的立法取向

一、房产税体系的合法性房地产税作为住宅税的一种税收，主要是由于近年来多次受到中国房价仍然上涨的严重威胁。随着重庆市和上海市颁布房地产税改革试点方案,全面改革房地产税,建构较为完善的房地产税法律体系日渐紧迫。对于房地产税改革的路径,有的学者认为需要进行重新立法,如耶鲁大学管理学院金融经济学教授陈志武在房产税推出后第一时间就质疑其“合法性”。他表示,对于多数人而言,房产是最重要的财产,年年收税的事应该是件非常严肃的事,必须通过正式立法和听证程序,而不是由行政部门单方面决定。上海财经大学公共经济管理学院教授胡怡建指出,1986年公布的《中华人民共和国房产税暂行条例》征收对象是房产,针对的是房屋被出租时所产生的收益部分;而时下热议的“房产税”其实并不在现有的财税体系中存在,在征收目的上有点类似于“投资惩罚税”,与国外的物业税也不太相同。有的学者则认为可以通过修改目前的房产税暂行条例达到目的。如,刘俊认为,房产税是经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的一个税种,它不存在新设立的问题,也不需要再重新授权。本文认为路径的选择应当遵守税收法治的规则,而无论是从税收法定主义原则的要求,还是从现行《立法法》和《税收征管法》等法律的要求来看,重新立法是唯一的路径,应在借鉴试点方案的基础上,统一房产税和城镇土地使用税,保留土地出让金,对房地产税的具体制度重新进行设计。二、房地产税改革的路径选择：新立法(一)房地产税在法律上应当有相适应的规定,同时要注意法律的随所谓税收法定主义原则,又称为税收法律主义原则或税收法定性原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。这一原则包括三方面内容:一是征税要素法定。国家准备开征的任何税种,都必须由法律对其各部分内容专门进行立法确定才能实施,而且对任何税种的征税要素的变动都必须按相关法律的规定进行;二是征税要素确定。法律对于征税的各个要素不仅应当作出专门的规定,同时这种规定还应当尽量明确,避免模糊性;三是征税程序保障。对各个税种征收的法定程序的规定要明确,而且必须依据税收实体和程序法来行使自己的职权。因此,国家设立税种必须通过立法机关进行立法,把关于该税种的相关问题用法律的形式固定下来,然后政府才能依照法律的规定进行征收。房地产税作为我国的具体税种之一,它的改革是大趋势。房地产税的改革是我国整个税制税种改革的一部分,但必须建立在税收法治的前提下。因为这直接决定了房地产税的合法性,而房地产税的合法性直接关系到房地产税的效力问题。1986年《房产税暂行条例》中的房产税的征税范围1,明确排除了个人拥有的非营业性的房产,包括存量和增量住房。但是,目前的重庆和上海的房地产税的改革试点方案一方面扩大了征税范围;另一方面实际上是由行政机关进行立法,而国家的税收立法集中于行政机关也就是政府手中,具有极大的危害性,政府此举的目的就是规避立法机关的监督。所以,就立法权来说,重庆和上海的房地产税改革试点方案不符合税收法定主义原则的要求,特别是将来如果把房产和地产作为征税的统一对象,对所有权人征收房地产税,那么实质上就是一个新的税种,而不管此时的房地产税具体的名称是什么,都不是1986年《房产税暂行条例》中规定的房产税,因此需要新的立法予以规定。毕竟现代国家普遍采用宪政与法治的治理模式,财税民主化与法治化是其中的一项重要内容。有鉴于此,无论是否开征、何时开征以及如何开征房地产税,这一立法权应当由全国人民代表大会行使。(二)《立法法》第8条规定,是将管理主体明确纳入的,在法律适用的方案下,目前,我国的立法是否可以为房地产税收、投资、监管、管理的各基首先,《立法法》第2条“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止,适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止,依照本法的有关规定执行”,明确规定,任何法律、法规、规章等的制订、修改和废止必须按照《立法法》来进行。《立法法》第4条“立法应当依照法定的权限和程序,从国家整体利益出发,维护社会主义法制的统一和尊严”,明确要求任何形式的立法必须按照法定的权限和程序,不能超出自己的权限范围。其次,《立法法》第8条规定,“下列事项只能制定法律:……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”从这一条可以看出,国务院制订的行政法规无权对税收的征收作出规定。虽然《立法法》第9条规定:“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”但这一规定并不是国务院出台房地产税的法律依据。因为,一是全国人大及其常委会并未作出开征或者扩征房产税的决定,二是国务院也未取得明确的授权。最后,1984年第6届全国人民代表大会常务委员会第7次会议根据国务院的建议,决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。32009年之前国务院颁布的税收法律法规基本都是依据这一规定,之后国务院不再被授权可随意修改税收新规,且这些税种被《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》进行了限制,而和房地产税收直接有关的包括土地使用税、土地增值税和城乡维护建设税,并没有房产税。由此,《立法法》要求房地产税的改革路径显然只能选择进行重新立法。(三)税收征管中的相关问题首先,《税收征管法》第2条“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法”,明确规定了该法的适用范围,规定了所有征税机关的征税必须按照《税收征管法》进行,这里包括征税范围、征税权力和征税程序等。房地产税作为整个税收体系的一个组成部分,征收这一税种自然必须按照《税收征管法》的规则行事。其次,《税收征管法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这与《中华人民共和国立法法》第8条“对非国有财产的征收只能制定法律”的规定是相吻合的。随着国务院在2009年之后被终止制订、修改和废止税收法律法规的授权,关于税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等各种事项以及这些事项的任何内容,都必须由法律规制。最后,笔者认为,在此之前根据当时的授权形成的一批征税税种及其税收征收的基本法律法规,已经成为我国现行的税收法律法规体系的核心内容与原则,对此,我们既不能理解成为已经形成的税收法律制度也随着授权的废止而废止,这样会导致我国现行的许多税收法律制度不复存在;但是,我们也不能扩张已有的征税税种及其税收征收的基本法律法规的内容,尤其是已经成法的税收法律法规的征税范围,如果行政机关任意解释和扩大征税范围,实际上就是由行政机关行使应该由立法机关行使的权力,这样做会带来严重的后果。综上,1986年《房产税暂行条例》的征税范围不能根据所谓的立法精神进行解释,要扩张条例的征税范围,就必须按照《税收征管法》的要求,由全国人民代表大会和常务委员会行使国家立法权,制定新的房产税法。三、房地产税制度改革工程(一)税号改革工程1.房地产税的征收范围重庆市和上海市房地产税改革试点方案在设制房地产税的税种内容时,都没有涵盖城镇土地使用税。笔者认为,这样立法有其历史背景,但是房地产税是一种财产税,本质上是国家凭借政治权力,按法律规定的标准,对房地产的拥有者设置的一种法律义务,主要的征收范围是土地和土地上的定着物。对此很多的学者也都认为应该合并这两个税种。原因在于,城镇土地使用税的政策目标与房产税基本相同,也是调节国内企业和个人的财产收入,以及适当调节城镇土地级差收入。但现行税率偏低,起不到预定的政策效果。只要新型房地产税的征收方式设计合理,完全可以包容和替代城镇土地使用税的政策效果。因此,房地产税应该成为未来的统一税种名称。同时城镇土地使用税之外的对于土地的征税应该予以保留,例如,耕地占用税、土地增值税、契税、城市维护建设税等,因为这些税种不是针对房地产的,有其存在的目的。2.房产税代替土地嫌犯的时候就没有管理税当前学术界和实务界对于改革房地产税基本上取得了共识,分歧主要在于改革的内容,特别是房地产税是否应涵盖土地出让金。有学者认为,当一些城市尤其是大城市的城市化进入末期,土地出让金增量出现枯竭的时候,房产税代替土地出让金的时候就到了。笔者以为,首先,土地出让金是土地所有者出让土地使用权的交易价款,属于土地地租的范畴,和作为法律义务的房地产税性质上不一样。其次,征收房地产税是根据收益原则,政府提供社会公共物品、公共服务,房地产的所有者有义务纳税;而土地出让金则是根据市场经济原则建立的有偿使用国有土地的市场化土地使用制度,目的是使土地内在的经济权利得以实现,二者目的不同。现在在国有土地上形成的房地产,土地和房子就是一个统一体,叫不动产,房地产税是针对这样一个可以带来实际效用的统一体持有人享受的独立物质利益加以调节的一个制度。因此,开征房地产税不会也不应该取消土地出让金。(二)税收和纳税人的改革计划1.应尽量排除现金地上的房地产重庆市和上海市房地产税改革试点方案的征税范围涵盖了地域范围和对象范围。在描述对象范围时,这两个城市均采取了具体列举的方式,对于地域范围,重庆市进行了具体列举,上海市则直接涵盖全上海市行政区域。笔者以为,未来的房地产税的征税地域范围应该直接明确规定为:国有土地上的所有房地产,并且要在地域范围里直接排除集体所有土地上的房地产。原因在于,我国农村人口占我国总人口很大的比例,他们的生存和发展关乎国家的稳定和长治久安。农民占有的土地属于集体所有,这个土地可以分成两大类:耕地和非耕地。非耕地中又可以分成:宅基地、集体企业占用地等。耕地不能随便转让,即使是农民把自己的承包经营权入股也不行,否则时间一长会导致大量的失地农民无法生存。从理论上看,宅基地、集体企业占用地等非耕地好像可以随便转让,但我们仔细分析后就发现,这些土地转让后农民还是继续要拥有宅基地,还是要继续运营集体企业,而且在实际的操作上,国家通过征用的方式尚且不能保证耕地的最低需要,更何况是允许土地的个人使用者自由转让。因此,最好避免使用1986年《房产税暂行条例》中的表述方法。未来的房地产税的征税对象范围要涵盖存量和增量房地产,毕竟在财产税视角下,存量房产是房产税的基本征税对象。否则,房产税如果只主要对增量房征收,其较窄的税基范围和较小的税收规模,都难以使其成为房地产税收体系中的重要税种,改革的目标难以真正实现。2.外来人口的区分重庆市和上海市房地产税改革试点方案对于纳税人都规定为“应税住房产权所有人”,而且将“应税住房产权所有人”进行了严格的区分。上海以户籍为划分标准将纳税人分为本地居民和外地居民,对于外地居民适用较本地居民更广的征税范围以及更为严苛的免税条件。重庆市主要是以纳税人是否同时具备无户籍、无企业、无工作的标准进行区分,适用不同的征税范围及免税条件。笔者认为,房地产税的纳税人应该具体设计为:拥有国有土地使用权和房屋所有权的单位和个人。然后,在对这里的单位和个人进行细分,但是要避免根据户籍等身份标准区分;如果个人是未成年人,可以有其法定监护人代为缴纳;应税房地产产权共有的,共有人应主动约定纳税人,未约定的,由税务机关指定纳税人。(三)税和税率的改革计划1.现行的房地产税改革方案我国现行的保有环节的房地产税主要包括房产税(1986年《房产税暂行条例》和2011年房地产税改革试点方案规定)以及城镇土地使用税。其中,1986年《房产税暂行条例》规定的房产税是按照历史成本余值或者出租的租金作为计税依据,2011年的房地产税改革试点方案是以市场交易价格作为计税依据,很显然这两种设计本质上都是按照房产原值征税,既不能真实反映房产作为一种重要的财产的价值,也不能通过税收来实现调控房地产的增值收益;而现行的城镇土地使用税是以实际占用的土地的面积作为计税依据,根本无法反应土地的级差地租收益和时间价值,更无法调节土地的闲置和投机。因此,为了真实地反映房地产的市场价值,公平税收负担,体现“量能负担”的原则,并使税收与经济发展和价格水平同步增长,房产税应将原来按账面原值计税、从租计税办法,一律改为按市场评估值为计税依据。同时,现行的房产税和城镇土地使用税合并征收,一同评估。2.推进房地产税累进税率改革,需要根据不同层级和不同税率的立法进行分类1986年《房产税暂行条例》和上海市的试点方案规定税率是固定比例税率,重庆市的试点方案规定的是累进税率。固定比例税率虽然比较简便、税务机关的征税成本也比较低、纳税人的税负也比较平衡,但不能体现“量能负担”的原则,达不到调节贫富差距的效果,而累进税率可以较好弥补固定比例税率的缺陷。因此,房地产税应该实行累进税率,从低到高制定不同层级,对应不同税率。有学者认为,房产税改革应根据各地房地产业和经济发展水平的差异,税率的制定应由中央统一立法,规定幅度税率。各地政府可依据本地区的实际情况,按照房产的地理位置和实际用途,确定不同的房产税税率。这种看法实际上还是固定比例税率,它只是将全国统一的税率切割成了不同地方的不同税率,与累进税率有本质上的不同。累进税率的每一个税率都是统一的,只要是达到某一个层级,税率全国都是一样的。(四)税收和用途的改革计划1.研究制定人人地位法,给予家庭人口数量的免税规制首先,房地产税要规定一定的免征面积,类似于个人所得税的免征额。我们应该遵循这样的原则进行征税:和个人的生存权有关的财产不课税或少课税。这也是房地产税法中设定一定免税范围的立法基础。上海市的改革试点方案设定的人均免