资产负债观下的会计要素确认与计量

资产负债观下的会计要素确认与计量

公司日常财务账目遵循一定的会计准则，确认和计算相关交易和交易带来的资产、债务、收入、成本、利益和损失，并根据确定和计算原则计算一定时期内公司的财务状况和经营业绩。及时发现。在某一刻，如果公司能够产生未来的经济利益，则应考虑资产的成本价值。在估计并准备好后，必须转移经济利益的债务的成本价值。但是,企业在计算交纳所得税时,按照所得税法规的规定确定各项资产、负债、收益、费用等作为计算应纳税所得额的基础。因此,按照会计准则计算的资产、负债、收入、费用、利得或损失,以及由此得出的税前会计利润(即利润表上的“利润总额”)的金额,与按照所得税法规定的资产、负债的计税基础和应计入应纳税所得额的收入、费用、利得或损失,以及由此得出的应纳税所得额之间的金额也会存在差异。企业日常核算时遵循的会计准则与所得税法规有关资产、负债、收入、费用、利得或损失的确认、计量原则的主要区别在于确认、计量资产、负债、收入、费用、利得或损失等各项会计要素的金额、时点不同,由此产生按照会计准则得出的各项会计要素的金额与按照所得税法计算的结果的差异。包括:1.按照会计准则计算的利润总额与按照所得税法规定计算的应纳税所得额之间的差异;2.按照会计准则计量的资产、负债的账面价值与按照所得税法规定计算的计税基础之间的差异。一、资产负债债务法资产负债表债务法是建立在资产负债观下对所得税会计处理进行具体运用的方法。资产负债观是基于对资产和负债的变动计量收益的一种理论,在这种理论下,对于资产负债表中的资产和负债要素严格按照概念框架的定义以及确认原则进行确认与计量,而收益源自于资产、负债价值的变动,当资产收回或债务清偿时,确认与之相关的收益。即从资产负债观确认收益理论角度出发,资产负债表上三大会计要素包括资产、负债和所有者权益,从三大会计要素关系上看,资产=负债+所有者权益,或者,资产-负债=所有者权益。在资产负债表上所确认的资产,其特征是由企业拥有或者控制的并且预期会给企业带来经济利益的资源;负债的特征是一项现时义务,当履行该义务时,预期会导致经济利益流出企业。当资产所产生的经济利益得以流入,而履行义务导致经济利益流出时,这些资产和负债的“流量”发生变动的同时,所有者权益也会发生相应的变化,而收益是所有者权益的组成部分。因此,当资产和负债“流量”变动时,除了与投入资本和分派股利引起的资产和负债变动外,其他变动通常则产生了收益。资产负债表债务法是通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间产生的暂时性差异予以递延和摊销的一种所得税会计处理方法。这种方法不是建立在会计准则与所得税法规在收入、费用的确认与计量时间或者范围不同所产生差异的分析基础上(从利润表上分析按照会计准则所计算的某一时期税前会计利润与按照所得税法规定计算的同一期间应纳税所得额之间差异的性质),而是建立在会计准则与所得税法规定在资产、负债等确认与计量的不同基础上,分析所产生的原因并考虑如何进行会计处理的程序及方法。在这种方法下,资产负债表上各项资产、负债的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异的所得税影响金额的期末与期初差额的净额,是暂时性差异对所得税影响的当期发生额,并且根据具体情况对当期所得税费用、权益项目或者商誉进行调整。这种会计处理方法相对于以利润表为主导的各种所得税会计处理方法(包括递延法、债务法等)所提供的信息更加有用和可理解。美国财务会计准则委员会以及国际会计准则委员会都认为,这种处理方法与其《美国财务会计概念公告第6号——财务报表的各种要素》和国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》中有关资产、负债的定义最为一致。这种方法还可以解决以往以利润表为基础的所得税会计处理方法中难以解决的对于非时间性差异的其他暂时性差异所得税影响的确认和计量问题。二、资产、负债的确认。我国现行的计量企业认为,资产、负债会计准则和所得税法两者的目的不同,所遵循的原则不同,对资产、负债确认与计量也不同,由此造成资产、负债的账面价值与其计税基础确认和计量之间的差异,或(和)由此产生的利润总额和应纳税所得额的差异,这种差异通常可分为永久性差异和暂时性差异。(一)存在共同差异的情况永久性差异是指不产生未来所得税影响的差额。这种差额在当期产生,且产生后不可能消除或转回,即差额一旦产生则永久存在。永久性差异主要产生于某一会计期间,因会计准则和所得税法在确认收入、费用、利得或损失等的范围不同,所产生的利润总额与应纳税所得额之间的差异。永久性差异存在于以下几种情况:1.按会计准则核算时作为收益计入财务报表,在计算应纳税所得额时不确认为收益。在某些情况下,按照会计准则将其作为收益计入利润表,但在计算应纳税所得额时则不作为收益。例如,我国所得税法规定,企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得额,不交纳所得税;但是,按照会计准则的规定,企业购买国债产生的利息收入,计入当期损益,从而造成税前会计利润与应纳税所得额之间产生永久性差异。2.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表,在计算应纳税所得额时则确认为收益交纳所得税。某些收益按照所得税法规定应计入应纳税所得额,但按照会计准则规定的原则不确认为收益,不计入利润表。3.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表,在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如各种赞助费,按会计准则规定计入当期利润表,减少当期利润总额;但在计算应纳税所得额时则不允许扣除,从而造成税前会计利润与应纳税所得额之间产生永久性差异。4.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失,在计算应纳税所得额时则允许扣除。按照会计准则规定,某些费用或损失不能计入利润表;但在计算应纳税所得额时允许抵减。例如,在某些国家或地区对于企业合并产生的商誉的摊销额或者随同其相关的资产一并处置时均不能从应纳税所得额中扣除,但是,按照会计准则的规定,企业合并所产生的商誉如果发生减值,应当计提其值准备并确认为当期损益,当商誉产生减值时,会造成税前会计利润与应纳税所得额之间产生永久性差异。从产生永久性差异的四种情况看,可归结为两类,一类是收益和费用或损失,计入利润总额或在计算利润总额时扣除,但不计入应纳税所得额或不能在计算应纳税所得额时扣除;另一类是收益和费用或损失,不计入利润总额或在计算利润总额时不允许扣除,但计入应纳税所得额或在计算应纳税所得额时允许扣除。由此产生两种结果:一是利润总额大于应纳税所得额(即上述1、4情况);二是利润总额小于应纳税所得额(即上述2、3情况)。在第一种结果下,产生的永久性差异不需要交所得税,在计算应纳税所得额时,从税前会计利润中扣除永久性差异,将税前会计利润调整为应纳税所得额;在第二种结果下,产生的永久性差异需要交纳所得税,永久性差异产生的应交所得税应在当期确认所得税费用。在计算应纳税所得额时,应将利润总额调整为应纳税所得额。在仅存在永久性差异的情况下,按照利润总额加减永久性差异调整为应纳税所得额,按照应纳税所得额和现行适用的所得税税率计算的当期应交所得税确认为当期所得税费用。永久性差异的特征是仅引起利润总额与应纳税所得额之间的差异。(二)征管该公司与所得税法所计量的税收的收入基础之间存在着明显的差异1.时间性差异。时间性差异是指按照会计准则与按照所得税法所确认和计量的收益、费用或损失时的时间(即期间)不同而产生的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型:(1)企业获得的某项收益,按照会计准则应在财务报表上确认为当期收益,按照所得税法规定需待以后期间申报纳税时计入应纳税所得额。例如,按照会计准则规定,对长期股权投资采用权益法核算的企业,应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例计算确认投资收益;假定按照所得税法规的规定,如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率,投资企业从被投资企业分得的利润应补交所得税,这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分配利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应纳税所得额,当未来被投资企业分派利润时,会增加应纳税所得额。这种情况实际表明,收入或利得的确认会计先于税法,即会计先确认收入或利得并计入利润表,构成企业当期实现的利润总额,而所得税法则要求延后计入应纳税所得额。在这种情况下,某一日期按照会计准则所确认和计量的资产或负债的账面价值会与按照所得税法规定的计税基础产生差异,这种差异是一种时间性差异。例如,某项商品的销售按照会计准则的要求,在符合收入确认条件的前提下确认为当期的收入,并且结转了与之相关的成本,但价款尚未收到,假定按照所得税法要求,该项收入于收到价款时计入应纳税所得额;即,会计按照权责发生制确认收入,所得税法要求按照收付实现制计征所得税,由此造成按照会计准则所计量的利润总额会大于按照所得税法规定所计量的应纳税所得额,同时,按照会计准则在资产负债表上所确认的应收账款的价值将会大于按照所得税法认定的价值。因该交易所产生的利润总额与应纳税所得额的差异,以及资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了时间性差异。(2)企业发生的某项费用或损失,按照会计准则应在财务报表上确认为当期费用或损失,按照所得税法规定需待以后期间申报纳税时从应纳税所得额中扣减。例如,产品保修费用,按照权责发生制原则可于产品销售的当期预计确认为费用;假定按照所得税法规定,应于实际支付时从应纳税所得额中扣除,在实际支付产品保修费用时会减少当期的应纳税所得税。这种情况实际表明,费用或损失的确认会计先于税法,即会计先确认费用或损失计入利润表,而所得税法则要求延后从应纳税所得额中扣除。在这种情况下,某一日期按照会计准则所确认和计量的资产或负债的账面价值与按照所得税法规定的计税基础产生差异,这种差异是一种时间性差异。如本例中,虽然产品保修费用尚未实际支付,但是按照会计准则要求预计未来可能发生的保修费用并确认为损失和负债,然而所得税法则要求以收付实现制所确认的费用从应纳税所得额中扣除,由此造成按照会计准则所计量的利润总额会小于按照所得税法规定所计量的应纳税所得额;同时,按照会计准则在资产负债表上所确认的预计负债价值将会大于按照所得税法认定的价值。因该交易所产生的利润总额与应纳税所得额的差异,以及负债的账面价值与其计税基础之间的差异形成了时间性差异。(3)企业获得的某项收益,按照会计准则应在财务报表上于以后期间确认为收益,按照所得税法规定,需在当期申报纳税,计入当期的应纳税所得额,计算交纳所得税。例如,假定某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付的,应确认为收益,计入应纳税所得额;但是,按照会计准则所确定的原则,可以视具体情况于以后期间确认为收益,从而使得未来当按照会计准则确认收益时,将不会增加该期间的应纳税所得额。这种情况实际表明,会计尚未确认收入或利得并未计入利润表,不构成企业当期实现的利润总额,而所得税法则要求计入当期应纳税所得额。在这种情况下,某一日期按照会计准则所确认和计量的资产或负债的账面价值会与按照所得税法规定的计税基础产生差异,这种差异是一种时间性差异。又例如,企业收到的销售商品预收款项,按照会计准则要求,在未满足收入确认条件的情况下不确认该项销售商品预收款项的收入,假定按照所得税法要求以收到货款作为计税的依据,则该项预收款项计入预收当期的应纳税所得额,即会计按照权责发生制确认收入,所得税法要求按照收付实现制计征所得税,由此造成按照会计准则所计量的利润总额会小于按照所得税法规定所计量的应纳税所得额,同时,按照会计准则在资产负债表上所确认的预收账款的价值将会大于按照所得税法认定的价值。因该交易所产生的利润总额与应纳税所得额的差异,以及资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了时间性差异。(4)企业发生的某项费用或损失,按照会计准则应在财务报表上于以后期间确认为费用或损失,但按照所得税法规定可以从当期申报纳税的应纳税所得额中扣除。例如,固定资产折旧,按照所得税法的规定,可以加速折旧方法计提的折旧额从应纳税所得额中扣除;但是,出于财务会计目的企业采用直线法计提折旧,在固定资产使用初期,从应纳税所得额中扣除的折旧金额会大于按照会计目的计提的折旧金额,按照会计准则计算的利润总额会大于按照所得税法规定计算的应纳税所得额;在固定资产使用后期,从应纳所得额扣除的折旧金额可能会小于按照会计目的计提的折旧,从而使得按照会计准则计算的利润总额会小于按照所得税法规定计算的应纳税所得额。这种情况实际表明,费用和损失的确认税法先于会计,即按照所得税法则要求先从应纳税所得额中扣除其费用或损失,而会计则延后确认。在这种情况下,某一日期按照会计准则所确认和计量的资产或负债的账面价值与按照所得税法规定的计税基础产生差异,这种差异是一种时间性差异。如本例中,出于不同的目的对固定资产采用不同的折旧方法,由此造成按照会计准则所计量的利润总额会大于按照所得税法规定所计量的应纳税所得额,同时,按照会计准则在资产负债表上所确认的固定资产价值将会大于按照所得税法认定的价值。因该交易所产生的利润总额与应纳税所得额的差异,以及资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了时间性差异。时间性差异的基本特征是,某项收益或费用和损失均可计入利润总额和应纳税所得额,但是,计入利润总额和应纳税所得额的时间不同。时间性差异既会产生当期利润总额与应纳税所得额之间的差异,同时,也会产生资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。上述1、4项差异,会使本期利润总额大于应纳税所得额,而未来期间将发生相反的情形,即当未来时间性差异转回的期间,利润总额将小于应纳税所得额;而2、3项差异,会使利润总额小于应纳税所得额,而未来期间也将发生相反的情形,即当未来时间性差异转回的期间,利润总额将大于应纳税所得额。(三)税收征管中的不统一其他暂时性差异是指除时间性差异以外的,因会计准则与所得税法的规定不同所产生的资产或负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。其他暂时性差异主要包括以下几种类型:1.资产或负债初始计量的账面价值与其初始计量的计税基础之间的差异,但不产生当期按照会计准则计算的利润总额,与按照所得税法计算的应纳税所得额之间的差异的暂时性差异。例如,企业购买某项资产按照会计准则所确定的成本与按照所得税法所确定的成本不同,由此造成资产在初始计量时产生账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。2.与所有者权益相关的差异。某些项目按照会计准则所确定的原则于发生时直接计入所有者权益,而按照所得税法的规定需待实现时申报纳税计入应纳税所得额。例如,按照金融工具确认和计量原则,可供出售的金融资产的公允价值变动直接计入所有者权益,同时增加该金融资产的账面价值;但是,按照所得税法的规定,可供出售的金融资产的未实现损益不申报纳税,则按照会计准则计量的可供出售的金融资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。3.应纳税所得额和应交所得税的计算与纳税企业所确定的记账本位币不同。企业按照会计准则所确定的与企业经营所处的主要经营环境中的货币,作为企业的记账本位,但是,如果税法按照与企业所确定的记账本位币不同的货币进行纳税申报和缴纳所得税,即资产、负债的计税基础由按照税法认定的货币计量,由此产生的差异属于暂时性差异,不属于时间性差异。4.恶性通货膨胀而导致对非货币性资产和负债进行重新计量。按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求,在符合恶性通货膨胀经济特点的情况下,要对财务报表中的某些按照历史成本计量的非货币性资产和负债按照一般物价指数予以重述,而税法通常不会按照一般物价指数调整相关资产、负债的计税基础,由此产生的差异属于暂时性差异,不属于时间性差异。5.子公司、联营或合营企业尚未分配的利润。如果税法规定投资企业于子公司、联营或合营企业宣告分派利润时征税,或者补交部分所得税,其产生的账面价值与计税基础的差异是一项暂时性差异,不属于时间性差异。6.企业合并。企业合并采用购买法核算时,被购买企业的资产、负债按照公允价值计量,假定按照所得税法规定,被购买企业的资产、负债只能以原成本计量,在合并日即产生资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。(四)应纳税额的设定暂时性差异是指在资产负债表内,一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异产生于当期,但是在资产的账面价值收回或负债清偿时,将产生应纳税所得额或可抵扣应纳税所得额。按照会计准则所列示于资产负债表上的资产和负债,是符合资产和负债定义并且能够可靠计量的,通常情况下,资产是在未来均可以按照账面价值收回的,而负债是在未来需要按照其账面价值予以清偿的。当资产的账面价值得以收回,或者负债按其账面价值予以清偿时,将会产生应纳税所得额或将产生可抵扣应纳税所得额的金额。这种差异产生是暂时性的,它将随着资产的收回和债务的清偿而趋于一致。暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是暂时性差异的一种表现形式,它是由于按照会计准则与按照所得税法有关资产、负债、收益、费用和损失的确认和计量时间不同而产生的,因此,通常情况下,时间性差异既会产生资产与负债的账面价值与计税基础之间的差异,也会产生按照会计准则计算的利润总额与按照所得税法规定计算的应纳税所得额之间的差异。可以说,所有的时间性差异都是暂时性差异,但并不是所有的暂时性差异都是时间性差异。(五)通过权益法核算的权益性投资,在一般企业中,将企业在实务中暂时性差异主要存在于以下几个方面:1.资产的确认和计量。按照会计准则确认和计量的资产价值,往往与税法所确认的可予以税前抵扣的资产价值不同。主要包括:(1)固定资产和无形资产。在固定资产和无形资产的后续计量时,出于会计目的和出于所得税目的,企业固定资产的折旧年限、折旧方法、净残值率,以及无形资产的摊销年限等的确定,会计与税法往往会产生差异。这种差异通常为暂时性差异。(2)以公允价值计量的资产。按照会计准则要求,对某些资产采用公允价值计量,公允价值变动计入损益或者权益;税法对于未实现的公允价值变动额(未实现利得或损失)不计入应纳税所得额或者不得从应纳税所得额中扣除,而于资产处置时确认相关的资产处置损益并计入应纳税所得额。因此,在资产持有期间,按照会计准则所计量的资产价值与税法规定所计量的资产价值之间产生暂时性差异。(3)按权益法核算的权益性投资。按照会计准则对于某些权益性投资采用权益法核算,被投资单位所实现的净利润中归属于投资企业所有的部分确认为当期损益;税法通常对于在投资企业与被投资单位所得税税率不同的情况下,于被投资单位宣告分派现金股利或利润时缴纳所得税。因此,在权益法核算的权益性投资持有期间,按照会计准则所计量的权益性投资的价值与按照税法规定所计量的权益性投资价值之间产生暂时性差异。(4)发生减值的资产。按照会计准则要求,对于预计资产发生的减值损失,计提减值准备计入损益,例如,存货按照成本与可变现净值孰低计量,可变现净值低于成本的部分确认为损失,固定资产的可收回金额低于账面价值的部分确认为损失等;税法通常对于预计可能发生的损失不得在税前抵扣,当资产发生实质性损失时才予以税前抵扣。因此,在资产发生了减值并且按照会计准则要求计提减值准备的期间内,当税法尚无认定其为实质性损失时,按照会计准则所计量的减值资产的价值与按照所得税法规定所计量的资产价值之间产生暂时性差异。2.负债的确认和计量。通常情况下,按照会计准则所计量的负债与按照税法计量的负债相同,但在某些情况下也会产生暂时性差异。例如,按照会计准则所确认的预计负债同时确认相关损失时,税法不允许税前抵扣,当预计负债的经济利益流出企业时,某些损失才能在税前抵扣。因此,当某些预计负债确认损失而所得税法需待以后期间才能税前抵扣时,则产生暂时性差异。3.企业合并相关的资产和负债的确认与计量。除了一般交易所确认的资产、负债以外,在某些企业合并中,对于企业合并所产生的资产、负债,按照会计准则所确认和计量的金额,与按照税法所认定的资产、负债的价值不同,由此会产生因企业合并导致按照会计准则所计量的资产、负债的价值与按照税法规定计量的价值之间的暂时性差异。例如,某些企业合并按照会计准则要求以被合并企业的账面价值计量相关的资产和负债,面按照所得税法要求则以公允价值计量相关的资产和负债,从而产生在合并日(或者购买日)按照会计准则所计量的资产和负债与按照税法规定所计量的资产和负债的价值不同,产生暂时性差异。4.与权益相关的交易或事项的确认与计量。某些交易或事项所产生的会计与税法的差异与权益相关,例如,某些情况下,按照会计准则允许资产重估,并对资产重估所引起的资产价值的增加计入权益;按照税法规定,资产在其使用期间通常不得重估。因会计准则按照重估后资产价值计量并且折旧、摊销,而按照税法规定仍以历史成本计量资产的价值并且折旧、摊销的金额从税前抵扣,从而产生暂时性差异。(六)应纳税或应征管的不确定性当资产的账面价值与其计税基础之间存在差额时,即产生暂时性差异,而暂时性差异视未来收回资产价值或清偿负债时是否增加或减少应纳税所得额可以分为以下两类:1.应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或者清偿负债的期间的应纳税所得额时,将产生(或增加)应纳税所得额的暂时性差异。即,应纳税暂时性差异是当在未来期间转回该项暂时性差异时,将会增加转回期间的应纳税所得额,导致所得税的支付。应纳税暂时性差异主要产生于以下几种情况:(1)资产的账面价值大于其计税基础。从理论上讲,在资产负债表中确认的某项资产的价值是企业在其持续使用或者最终处置时预期可流入的经济利益总额,而同一时期该项资产所反映的计税基础则是当未来该项资产所产生的经济利益流入时可从应纳税所得额中抵扣的金额,当资产负债表中所确认的某项资产的账面价值大于其计税基础时,则表明未来期间该项资产的账面价值不能全部在计算应纳税所得额时予以扣除,预期不能在未来计算应纳税所得额中抵扣的部分(该项资产的账面价值大于计税基础的部分)将会全额征税。因此,当某项资产的账面价值大于其计税基础时,其差额形成应纳税暂时性差异,表明未来期间当该项暂时性差异转回时,将会增加转回期间的应纳税所得额和应交的所得税额。例如,某项固定资产于资产负债表日的账面价值为1000万元,其计税基础为800万元,表明当收回该固定资产账面价值1000万元时,只能在税前抵扣800万元,其暂时性差异200万元为未来不能在税前抵扣的金额,即所产生的暂时性差异200万元在未来收回资产时将全额征税。(2)负债的账面价值小于其计税基础。从理论上讲,在资产负债表中确认的某项负债的价值是企业预期未来需要资产或劳务予以清偿的,即清偿该项负债将会导致经济利益流出企业,而同一时期该项负债所反映的计税基础则是未来不能从税前抵扣的金额,负债的账面价值与其计税基础之间的差异,实质上反映为未来可税前抵扣的金额。当一项负债的账面价值小于其计税基础时,表明该