【会计知识点】内部研究开发支出的确认和计量,无形资产的后续计量和处置

第二节内部研究开发支出的确认和计量通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的无形资产不确认为无形资产，如企业内部产生的品牌、报刊名等。一、研究阶段和开发阶段的划分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。（一）研究阶段（计划性、探索性、较大的不确定性）研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益（管理费用）。（二）开发阶段（符合条件资本化，不符合条件费用化）（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。（管理费用二、开发阶段有关支出资本化的条件（共5个）在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部开发的无形资产的计量.内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的a.材料、b.劳务成本、c.注册费（★★）、d.在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、e.按照《企业会计准则第17号一借款费用》的规定资本化的利息支出，f.以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。【特别提示】a.在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、b.无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，c.为运行该无形资产发生的培训费支出等，不构成无形资产的开发成本。四、内部研究开发支出的会计处理 资本化支出 费用化支出 ①发生支出借：研发支出—一资本化支出贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬 借：研发支出—一费用化支出贷:原材料/银行存款/应付职工薪酬②何时结转达到预定用途时结转借：无形资产贷：研发支出—一资本化支出【特别提示】资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”项目内 每期期末结转借：管理费用贷：研发支出—一费用化支出【特别提示】资产负债表日无余额（“研发费用”）手写板:第一年第二年费用化支出：借：研发支出——费用化支出IOO 50贷；银行存款 10。 50借：管理费用1005。优：研发支出一一费用化支出10050*、*研发费用资本化支出：借：研发支出——资本化支出300 130贷：银行存款 300 130借；管理商用

贷：累计搏销开发支出借：无形资产430贷:研发支出——资本化支出430研发费用【例5-5】20X7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。【答案】甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出一一费用化支出 40000000——资本化支出 60000000贷：原材料 50 000 000应付职工薪酬 10 000 000银行存款 40 000 000（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用 40000000无形资产 60000000贷：研发支出—一费用化支出40000000（期末必须转）——资本化支出60000000（达到预定用途）第三节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。 使用寿命有限 使用寿命不确定 1.确定原则①无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；②无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产 2.是否摊销应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期不应摊销，但可以计提减值准备损益（一）估计无形资产的使用寿命应考虑的因素（共7条）.该资产生产的产品通常的寿命周期、以及可获得的类似资产使用寿命的信息；.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；.对该资产控制期限、以及使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。（二）无形资产使用寿命的确定（孰短原则）.源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。【特别提示】如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。（定性判断）.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。（三）无形资产使用寿命的复核.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。二、使用寿命有限的无形资产应摊销金额：是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。（一）摊销期和摊销方法.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。.在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。.企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。（二）残值的确定除下列情况外，无形资产的残值一般为零：.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。【特别提示】①残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。②如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理（计入损益或资产总原则：摊或不摊，当月，摊销一般应计入当期损益借：管理费用一自用无形资产摊销其他业务成本一出租无形资产摊销制造费用一用于产品生产等的无形资产摊销生产成本等一专门用于生产某种产品或其他资产的无形资产摊销贷：累计摊销【特别提示】持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量。【例5-6】20×6年1月1日（当月开始摊销），A公司从外单位购得一项非专利技术，支付的价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。【答案】A公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时：借：无形资产—一非专利技术 50000000——商标权 30000000贷：银行存款 80000000（2）按年摊销时：借：制造费用一一非专利技术 5000000管理费用——商标权 2000000贷：累计摊销 7000000如果A公司20×7年12月31日（第2年年末）根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000万元（500×2）,20×8年该项无形资产的摊销金额为1000万元[（5000-1000）÷4]oA公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：借：制造费用——非专利技术 10000000贷：累计摊销 10000000三、使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。借：资产减值损失贷：无形资产减值准备【例5-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4000万元。【答案】则A公司的账务处理如下：20×6年购入商标时：借：无形资产一一商标权 60000000贷：银行存款 6000000020×7年发生减值时：借：资产减值损失20000000（60000000-40000000）贷：无形资产减值准备—一商标权 20000000【补充例题•多选题】（2019年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，错误的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产只在存在减值迹象时进行减值测试B.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入当期损益C.外包无形资产开发活动在实际支付款项时确认无形资产D.在无形资产达到预定用途前为宣传新技术而发生的费用计入无形资产的成本【答案】ACD【解析】使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试，选项A错误；外包无形资产应当在达到预定可使用状态时确认为无形资产，选项C错误；在无形资产达到预定用途前为宣传新技术而发生的费用计入当期损益，选项D错误。第四节无形资产的处置无形资产的处置：主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。一、无形资产的出售（转让所有权借：银行存款无形资产减值准备累计摊销资产处置损益（借差贷：无形资产应交税费—一应交增值税（销项税额）（如果涉及资产处置损益（贷差）【补充例题】2×20年1月4日，A公司与B公司签订商标销售合同，将一项酒类商标出售，开出的增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税税额为12000元，款项已经存入银行。该商标的账面余额为210000元，累计摊销金额为60000元，未计提减值准备。A公司会计处理如下：【答案】借：银行存款 212000累计摊销 60000贷：无形资产 210000应交税费—一应交增值税（销项税额） 12000资产处置损益 50000二、无形资产的出租（转让使用权（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入借：银行存款贷：其他业务收入应交税费—一应交增值税（销项税额）（如果涉及）（二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本借：其他业务成本贷：累计摊销银行存款【补充例题】甲公司将某商标使用权出租给乙公司，合同规定出租期限为3年，每月租金收入200000元，每月月末收取当月租金