企业合并及会计处理（精品课件）

企业合并第一节企业合并概述第二节企业合并的会计处理7/2/202312学习目标了解企业合并的含义、分类及方式理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购置法理解购置法与权益结合法的区别7/2/20232第一节企业合并概述一、企业合并的定义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团〔经济主体〕。同一控制下的企业合并(合并方——被合并方)非同一控制下的企业合并〔购置方——被购置方〕7/2/20233参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1、同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。2、相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。3、暂时性合并前〔1年〕合并后〔1年〕4、同一控制下企业合并的特点不属于交易，属于资产、负债的重新组合作价往往不公允〔一〕同一控制下的企业合并7/2/20234企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B17/2/202351、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的2、特点非关联的企业之间进行的合并以公允价值为根底，交易作价相对公平合理M集团公司C子公司购买方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方N集团公司D公司E子公司F子公司合并〔二〕非同一控制下的企业合并7/2/20236平安与深开展合并中国平安：中国平安保险是中国第一家以保险为核心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金等多元金融业务为一体的金融效劳集团。公司成立于1988年，总部位于深圳。深圳开展银行：深开展是中国第一家面向社会公众公开发行股票并上市的商业银行。于1987年12月22日正式宣告成立。深开展已在北京、上海、广州、深圳、杭州等18个经济兴旺城市设立了近300家分支机构。7/2/20237平安与深开展合并方案出炉股票9月2日复牌中国平安〔601318.SH；02318.HK〕2021年9月1日晚间发布公告称，公司将以17.75元/股的价格，认购深开展A〔000001.SZ〕非公开发行的16.39亿股股份，合计约291亿元。公告称，目前此项交易尚需双方股东大会及相关监管部门审批。中国平安股票将于2021年9月2日复牌。深开展公告那么，交易完成后，预计深开展总股份约为51.24亿股，中国平安及其关联方持有的深开展股份比例将超过50%，成为深开展的控股股东。中国平安本次交易中认购的深开展非公开发行的股份，自股份认购完成后的三十六个月内不得转让。7/2/20238本次交易的总对价为约291亿元，

7/2/20239二、企业合并的类型〔一〕按合并企业所涉及的行业分类1、横向合并〔Horizontalintegration〕又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并。

2、纵向合并〔Verticalintegration〕又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。3、混合合并〔Conglomeration〕又称多元化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。如上海日立电开工具于1994年8月合并了上海护身用品制造厂。又如2001李嘉诚收购同仁堂；2002年3月22日德国的RWEAG能源集团以并购的方式收购英国电气设备公司Innogy控股公司。7/2/202310〔二〕按企业合并的法律形式分类1.吸收合并〔merger〕：A＋B＝A如：1996年12月，波音公司以133亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除100架MD—95以外，民用客机均改姓波音。2.新创合并〔consolidation〕：A＋B＝C如：2000年1月，全球最大的互联网效劳提供商——美国在线〔AOL〕与全球娱乐及传媒巨人——时代华纳公司〔TW〕合并成立新公司“美国在线时代华纳公司〞〔AOLTimeWoerInc〕就是一项典型的新设合并。3.控股合并〔controlling〕：A＋B＝A＋B7/2/202311

会计上界定的企业合并按合并前、后最终控制方分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按合并后主体的法律形式不同不形成母子公司关系的企业合并形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并控股合并法律意义上的企业合并7/2/202312三、企业合并带来的会计问题1、吸收合并带来的会计问题〔A＋B＝A〕B：结束旧账A：⑴记录所取得的资产和所承担的负债；⑵记录所支付的现金或其他非现金资产、发行的债券或增发的股份。2、新创合并带来的会计问题〔A＋B＝C〕A、B：通过解散清算程序，结束旧账。C：启用新账。

3、控股合并带来的会计问题〔A＋B＝A＋B〕母公司需要编制合并会计报表。7/2/202313四、母子公司复杂的投资控股关系1、绝对控制、法定控制与相对控制2、多层控股P企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1

dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%7/2/2023143、多层及交叉控股A1aB2aB2bA1

dB2dP企业A1bA1cB2c60%40%20%80%60%22%100%33%40%90%30%10%30%7/2/202315对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资长期股权投资能够对被投资方实施控制的权益性投资

能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资

能够对被投资方施加重大影响的权益性投资BA其他权益性投资以上各项以外的其他权益性投资CD五、长期股权投资会计处理方法概述7/2/202316长期股权投资按影响程度分类控制共同控制重大影响重大影响以下对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资控股合并吸收合并新设合并企业合并非企业合并形成的投资企业合并形成的投资7/2/202317例题1：华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。初始投资本钱：2800×60%=1680〔万元〕合并对价的账面价值：1200+420=1620〔万元〕资本公积：1680-1620=60〔万元〕借：长期股权投资—B公司—本钱16800000贷：无形资产4200000贷：银行存款12000000贷：资本公积—股本溢价600000对价：是一个特定的法律概念，是指当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。〔二〕长期股权投资的初始计量7/2/202318[例题2]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日，B公司以公允价8000000元的固定资产资产〔原值9000000元，累计折旧3000000元〕对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权。C公司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。初始投资本钱：9000000元×60%=5400000(元)初始投资本钱与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000累计折旧3000000贷：固定资产9000000借：长期股权投资—C公司5400000资本公积——资本溢价600000贷：固定资产清理60000007/2/202319假设[例题2]B公司投资前资本公积账面余额为400000元、盈余公积账面余额为300000元。初始投资本钱：9000000元×60%=5400000(元)初始投资本钱与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000累计折旧3000000贷：固定资产9000000借：长期股权投资—C公司5400000资本公积400000盈余公积200000贷：固定资产清理60000007/2/202320归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资本钱采用账面价值入账。原因：〔1〕从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原那么上应保持其账面价值不变；〔2〕该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此很难以双方议定的价格作为核算根底。7/2/202321例题3：甲公司和A公司不属于同一控制的两家公司。2021年1月1日，甲公司以一项专利权和银行存款400万元取得A公司60%的普通股份，该专利权的账面余额为9500万元，已累计摊销1000万元，已计提无形资产减值准备300万元，公允价值8000万元。2021年1月1日A公司所有者权益的账面价值13000万元，可识别净资产的公允价值15000万元。不考虑其他相关税费。注意：非同一控制下：长期股权投资的初始投资本钱＝付出东西的公允价值＋相关税费＝400＋8000＝8400〔万元〕借：长期股权投资8400累计摊销1000无形资产减值准备300营业外支出200贷：无形资产9500银行存款4007/2/202322归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资本钱采用公允价值入账。原因：〔1〕该类合并属于非关联企业之间的合并行为；〔2〕双方站在竭力维护自身利益的根底上，以市价为根底，交易对价相对公平合理，并无强制损害一方利益。7/2/202323例4：甲公司2021年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，意图长期持有。初始投资本钱22万元。C公司于2021年12月31日宣告分派2021年度的现金股利20万元。C公司2021年实现净利润100万元。如何进行账务处理？2021年1月1日：借：长期股权投资220000贷：银行存款2200002021年12月31日：借：应收股利/银行存款20000〔＝200000×10%〕贷：投资收益20000〔二〕长期股权投资的后续计量1、本钱法：控制；不具有共同控制、重大影响2、权益法：共同控制；重大影响7/2/202324本钱法的核算要点：1、股权投资一般反映的是股权投资本钱2、追加投资或收回投资应调整长期股权投资的本钱3、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益4、投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的局部作为初始投资本钱的收回。7/2/202325例题5：甲公司于2021年1月1日从乙公司原有股东中以3150万元购置乙公司30%的普通股。投资时，乙公司所有者权益账面价值为11900万元。2021年1月1日对乙企业进行评估，其可识别净资产评估价值为12000万元，全部为无形资产增值〔账面价值100万，评估价值200万〕，无形资产剩余摊销年限5年。2021年度乙企业报表上净收益为1000万元，2021年底乙企业发放2021年度现金股利500万元。⑴2021年1月1日：①借：长期股权投资——乙公司〔本钱〕3150贷：银行存款3150购置日甲公司占乙公司可识别净资产的公允价值的份额=12000×30%＝3600〔万元〕②借：长期股权投资——乙公司〔本钱〕450贷：营业外收入4507/2/202326⑵2021年12月31日：①借：长期股权投资——乙公司〔损益调整〕300贷：投资收益300〔1000×30％〕②借：银行存款150〔500×30％〕贷：长期股权投资——乙公司〔损益调整〕150

③借：投资收益6*贷：长期股权投资——乙公司〔损益调整〕6*年末无形资产摊销时，乙公司按100万摊销，年摊销额20万，记入“管理费用〞，但从甲公司的角度看，是按200万摊销价值，年摊销额40万，所以，“管理费用〞每年少摊销了20万，利润计大了20万。甲公司年末时多确认了6万〔20万×30%＝6万〕的损益调整，所以应该冲销。7/2/202327沿用例题5，如果2021年12月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，本钱价5万，销售价格6万元，该批产品到2021年底仍未实现对外销售。未实现内部销售利润＝60000－50000＝10000〔元〕

说明：该未实现内部销售利润表达在乙公司的净利润中，而甲公司在年底根据乙公司的净利润的份额确认“损益调整〞时，应该将内部未实现的净利润扣除。

借：投资收益3000贷：长期股权投资——乙公司〔损益调整〕30007/2/202328成本法权益法长期股权投资核算方法不完全权益法完全权益法简单权益法复杂权益法①调整被投资公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额②调整投资公司与被投资公司之间的未实现利润①调整被投资公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额7/2/202329例题6：P企业于2007年1月1日以每股20元〔不考虑相关税费〕的价格用银行存款购置了S企业〔非同一集团〕发行在外的普通股100，000股，占S企业全部普通股股份的80%。当日，S企业会计报表上显示其股东权益为2000，000元。2007年1月1日对S企业进行评估，其可识别净资产评估价值为2500，000元，全部为固定资产增值〔账面价值100万，评估价值150万〕，假设该固定资产剩余摊销年限为10年。〔1〕2007年度S企业报表上净收益为500，000元，2007年底S企业发放2007年度现金股利200，000元。〔2〕2021年度S企业报表上净收益为800，000元，2021年底S企业发放2021年度现金股利300，000元。7/2/202330本钱法核算：2007年1月1日：借：长期股权投资——S公司2000000贷：银行存款20000002007年12月31日：借：银行存款160，000〔200000×80％〕贷：投资收益160，0002021年12月31日：借：银行存款240，000〔300000×80％〕贷：投资收益240，0007/2/202331假设采用权益法核算：2007年1月1日：借：长期股权投资——S公司〔本钱〕2000000贷：银行存款2000000购置日P公司占S公司可识别净资产的公允价值的份额＝2500000×80%＝2000，000〔万元〕＝投资本钱2007年12月31日：借：长期股权投资——S公司〔损益调整〕400000贷：投资收益400，000〔500000×80％〕借：银行存款160000〔200000×80％〕贷：长期股权投资——S公司〔损益调整〕160000借：投资收益40000*贷：长期股权投资——S公司〔损益调整〕40000*年末固定资产折旧时，S公司按100万折旧，年折旧额10万，记入“管理费用〞，但从P公司的角度看，是按150万计提折旧，年折旧额15万，所以，“管理费用〞少记了5万，利润计大了5万。P公司年末时多确认了4万〔5万×80%＝4万〕的损益调整，所以应该冲销。7/2/2023322021年12月31日：借：长期股权投资——S公司〔损益调整〕640000贷：投资收益640，000〔800000×80％〕借：银行存款240000〔300000×80％〕贷：长期股权投资——S公司〔损益调整〕240000借：投资收益40000*贷：长期股权投资——S公司〔损益调整〕40000*年末固定资产折旧时，S公司按100万折旧，年折旧额10万，记入“管理费用〞，但从P公司的角度看，是按150万计提折旧，年折旧额15万，所以，“管理费用〞少记了5万，利润计大了5万。P公司年末时多确认了4万〔5万×80%＝4万〕的损益调整，所以应该冲销。7/2/2023333、本钱法转为权益法的会计处理〔1〕CAS规定，母公司应在期末编制合并报表前将本钱法调整为复杂权益法，然后再编制内部投资的抵消分录。〔2〕调整分录只出现在合并工作底稿中，不出现在母子公司个别报表上。2007年12月31日，P企业的调整分录：借：长期股权投资——S公司（损益调整）400000贷：投资收益400，000（500000×80％）借：银行存款160000（200000×80％）贷：长期股权投资——S公司（损益调整）160000借：投资收益40000*贷：长期股权投资——S公司（损益调整）40000*增加权益法的分录借：投资收益160，000（200000×80％）贷：银行存款160，000冲消成本法的分录将以上分录合并，调整分录为：借：长期股权投资——S公司〔损益调整〕200000贷：投资收益200，000由于母公司对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，并不能够反映子公司所有者权益的变化，因此在编制合并报表时应先按照权益法予以调整。7/2/2023342021年12月31日，P企业的调整分录：⑴将2007年的调整分录补上：借：长期股权投资——S公司〔损益调整〕200000贷：〔投资收益〕未分配利润——年初200，000⑵编制2021年12月31日的调整分录：借：长期股权投资——S公司（损益调整）640000贷：投资收益640，000（800000×80％）借：银行存款240000（300000×80％）

贷：长期股权投资——S公司（损益调整）240000借：投资收益40000*贷：长期股权投资——S公司（损益调整）40000*增加权益法的分录借：投资收益240，000（300000×80％）贷：银行存款240，000冲消成本法的分录将以上分录合并，调整分录为：借：长期股权投资——S公司〔损益调整〕360000贷：投资收益360，0007/2/202335一、同一控制下的企业合并〔一〕会计处理方法权益结合法〔二〕权益结合法的特点1、参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价2、不形成商誉3、无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业〔P81〕4、参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业〔P81〕第二节企业合并的会计处理7/2/2023365、合并费用的处理〔1〕直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等应当于发生时计入当期损益——“管理费用〞〔2〕为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额〔3〕企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益7/2/202337〔三〕合并本钱确实定1、控股合并〔1〕以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益〔2〕以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益7/2/202338例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的假设干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1500万。长期股权投资的本钱为900万差额100万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资9000000资本公积——资本溢价或股本溢价1000000贷：有关资产10000000注意：如果资本公积缺乏冲减，冲减留存收益7/2/202339例2：甲企业发行600万股普通股〔每股面值1元〕作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1300万元。〔同一控制下的合并〕借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积——股本溢价18000007/2/2023402、吸收合并和新设合并应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值〔或发行股份面值总额〕的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。7/2/202341例3：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股〔每股面值1元〕作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万7/2/202342A公司应进行会计处理借：净资产20000000贷：股本6000000资本公积——股本溢价14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积——股本溢价12000000贷：盈余公积4000000利润分配——未分配利润80000007/2/202343【例4】2021年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为10.85元〕对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。7/2/202344资产负债表〔简表〕2021年6月30日单位：万元借：货币资金4500000存货2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款3000000股本10000000资本公积450500007/2/202345资产负债表〔简表〕2021年6月30日单位：万元借：货币资金4500000存货2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷：短期借款22500000应付账款3000000其他应付款3000000股本10000000资本公积45050000借：资本公积——股本溢价15050000贷：盈余公积5000000利润分配——未分配利润100500007/2/202346〔四〕形成母子公司关系的〔控股合并〕，母公司应当编制合并日的财务报表包括：1、合并资产负债表2、合并利润表〔1〕包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润〔2〕被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列工程反映3、合并现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量7/2/202347〔五〕编制合并日的财务报表本卷须知：1、留存收益的调整〔同一控制下合并〕例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积——股本溢价1800000贷：盈余公积、未分配利润1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限7/2/2023482、合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列工程反映……净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润7/2/202349二、非同一控制下的企业合并〔一〕会计处理方法购置法〔二〕购置法的特点1、合并方按付出资产的公允价值和相关税费记录长期股权投资。2、建立备查簿，按公允价值记录被合并方的资产和所承担的负债。3、合并本钱〔投资本钱〕超过被合并方可识别资产和负债公允价值的局部，在合并报表中反映为商誉。〔P71〕4、在合并日，被合并方的留存收益在合并会计报表上会被消除，不并入合并方的留存收益。〔P71〕5、合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日〔合并日〕开始。7/2/202350〔三〕合并本钱1、一次交换交易实现的企业合并合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值2、通过屡次交换交易分步实现的企业合并合并本钱为每一单项交易本钱之和3、直接相关费用4、在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的未来事项作出约定的，购置日如果估计未来事项很可能发生并且对合并本钱的影响金额能够可靠计量的7/2/202351例5：甲企业以所持有的局部非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。当期损益＝付出的资产、发生或承担的负债的公允价值－账面价值＝12000－7800＝4200〔万元〕企业合并本钱＝付出的资产、发生或承担的负债的公允价值＋直接相关费用＝12000＋0＝12000〔万元〕5、购置方在购置日对作为企业合并对价付出的资产、发生