第四章会计分期与会计确认基础

PAGE2PAGE7第四章会计分期与会计确认基础第一节会计分期一、会计假设很多学科理论体系的建立，往往需要先提出一系列假设条件，会计学科也不例外。会计假设，也称会计核算前提，是指对某些未被确切认识的事物，根据客观的正常情况或趋势，所做的合乎事理的判断。这些未被确知事物之所以存在，主要原因是：（1）存在一些无法正面予以论证的事物，因而明智的办法只能是先确定为一种假设。如果对这种假设并无令入信服的反证足以证明它的错误或虚构，就认为这种假设可以成立；（2）科学的发展，实践经验的积累，尚未达到确切认识它的程度，或达到确知应以另一种事物来替代它的程度。目前，在会计理论界，会计的假设应该包括哪些，尚无统一的见解。比较一致的看法是会计假设应包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四方面内容。会计主体会计主体是一个独立核算的经济实体，是会计服务的对象。会计主体假设，明确了会计的具体对象和范围，即只有本单位的经济业务才能作为本单位会计核算的对象和范围。这一假设最初的提出，目的是为了将核算单位的业务与投资者的业务或和他们的有关往来严格区分开来，以便合理确定核算单位的财务状况和经营成果。持续经营持续经营的假设是指作为会计主体的企业，将会长期地以现时的形式和现有的目标持续不断地经营下去，因而它将按原定的用途去使用现有的资产，同时也将按照现时承诺的条件去清偿它的债务。一句话，会计的出发点，就是企业的经营状况预期将不会改变。如果在可预见的将来，将不能按照现状维持经营，会计将改变原来的立场，由此产生一系列其他会计门类，如清算会计，通货膨胀会计等。会计分期会计分期假设是将企业在时间上持续不断的经济活动，人为地分成一个个相等的时间段，每个时间段称为一个会计期间，然后按照划定的会计期间定期地结算账目，编制会计报表，把会计信息传输给有关各方面。由于企业在某个会计期间内，各项资产和权益的变动，不会和现金的收入和付出完全吻合，因此存在会计的两种确认方法：应计制和现金制。货币计量会计用什么来计量经济现象、经济事实和经济过程，这是一个涉及到把会计制度建立在什么基础之上，要求会计传输出怎样的会计信息的问题。迄今为止，世界上绝大多数国家的会计是建立在货币计量这一假设基础上的。通过货币计量，可以使企业的生产经营活动统一表现为货币运动，这样才能全面地反映企业的财务状况和经营成果。当然，用货币作为统一的计量手段，必须有一个附带的假设，即假设货币本身的价值稳定不变，即使有所变动，其幅度也微乎其微。换句话说，假设货币量的变化，和一定量货币所代表实物内容的变化是一致的。二、会计分期产生的会计问题企业在生产、经营过程中，不断地取得营业收入，不断地发生各种成本、费用。将营业收入和相关的成本、费用配合起来，加以比较，就可以计算和确定生产、经营活动所产生的利润或亏损。收入的取得，成本、支出的发生，必然相应地引起资产、负债、所有者权益的增减变动。企业这种川流不息、循环往复地进行着的生产、经营活动，相应地不断形成利润（或亏损），即产生一定的经营成果，又不断引起资产、负债、所有者权益的增减变动。会计作为一种管理活动，要使会计信息有用，势必要针对企业这种连绵不断的生产、经营活动，定期地总结账簿中的记录，并编出会计报表，于是就提出会计期间假设的问题。从企业来说，会计期间是为了便于分期结算账目、及时提供会计资料，而在连续不断的生产、经营活动中人为确定的一段起讫期间。它是会计的一项基本假设，即假定企业事实上并不停息的生产、经营过程可以截断，并划分为一定的期间。确定了会计期间，就可以定期地反映企业的经营成果和财务状况，并把不同会计期间的情况进行比较，以便实施有效的管理。会计期间一般为一年，在一个年度之中可再分为月份和季度。确定会计期间是进行会计工作的一个重要前提条件。企业中收入和费用确定、成本计算、利润的确定和分配、税金的计征，都与会计期间有直接相联系。确立了会计期间后，紧接着面临的会计问题是如何将日常经营过程中取得的收入和发生的费用归集到各个会计期间。确定收入和费用的归属期的会计标准有两个：一是以收入和费用的发生时间为标准；二是以收入和费用的款项实际收支时间为标准。前者称为应计制，后者称为现金制。两种标准下产生的会计信息各有利弊，可以起到相互补充的作用。在应计制下形成的会计报表主要有资产负债表、利润表等；在现金制下形成的会计报表主要有现金流量表。以一年作为会计期间来总结企业的生产、经营活动的，称为会计年度。会计年度以一年为期毕竟期限较长，在一个年度以内，为了满足经营管理上的需要，还可以划分若干较短的经营期间，这种经营期间一般以日历月份或季度为准。因此企业编制的会计报表，就有年报、季报和月报之分。后两者统称中期报表，而年报包括全面反映企业财务状况、经营成果、现金流量的各种会计报表。录，按照归属原则进行账项调整。由于期末会计调整涉及到一些人为的估计、预计等，因此所提供的会计信息，如资产负债表、利润表，包含一定人为因素，可靠程度不如现金流量表高，但应计制下考虑的收入和费用都以它们的归属期为准，能够比较客观地反映企业在一定会计期间的经营成果，是信息使用者评价企业未来盈利能力的依据。我国企业会计制度规定，企业核算应当以权责发生制为基础。但在会计年度末，为了弥补权责发生制的缺陷，还要根据现金制编制现金流量表。下面举例说明应计制和现金制及其提供的会计信息含义差异。例1：2004年初，小王从某国有企业下岗后，决定利用掌握的技术，开办一家汽车修理店。小王投入资金100000元，具体开支如下：（1）预付一年店面租金12000元；（2）购买修理用设备和工具50000元；（3）购买常用的修理用配件20000元；（3）剩下18000元作为流动资金备用。以上准备工作结束后，小王决定在2004年9月1日开业。汽车修理店开张后前两个月发生的收入如下：第一个月：修理汽车共取得收入15000元，其中收到现金12000元，3000元暂欠。第二个月：修理汽车共取得收入20000元，收到现金18000元，其中2000元是第一个月修理款收回。前面两个月发生的现金支出有：第一月份支付水电费1000元，聘请员工工资2000元。本月购买临时需要配件1000元，电话费500元。第二月份支付水电费1200元，聘请员工工资2000元。购买库存汽车配件备件15000元，购买临时需要配件1200元，电话费600元。第一个月的营业税金750元。（营业税金按照收入的5%计算）另外第一个月消耗库存汽车修理配件为8000元，第二个月耗用库存配件10000元，假设设备工具的使用时间大约为5年，下面我们将在现金制和应计制下分别计算第一和第二月份的收入和费用。（表4—1）项目现金制应计制收入：第一月份第二月份第一月份第二月份汽车修理收入12000180001500020000费用：1．水电费10001200100012002．员工工资20002000200020003．电话费5006005006004．营业税金075075010005．配件费1000162009000112006．店面租金00100010007．设备和工具损耗00833833小计4500207501508317833收支相抵结果7500-2750-832167从表4—1，第一个月现金收支结余7500元，但从应计制角度看，第一个月亏损为83元，两者相差很大，因为在现金制下，主要的费用项目租金、耗用库存配件、设备损耗都没有确认，因此，采用应计制为基础计算的盈亏，能够比较公正表达企业的盈利情况。第二个月的现金净流出为2750元，反映企业持有的现金净减少2750元。但第二个月的盈利却达到2167元，其主要差距的原因是第二个月购买的汽车配件仍然在仓库，尚未消耗，不构成当月的费用。第三节期末账项调整一、期末账项调整的必要性从应计制的观点看，账簿的日常记录还不能确切地反映本期的收入和费用。有些收入款项虽在本期内已收到和入账，但并不应归属本期；而有些收入虽在本期内尚未收到，却应归属本期。有些费用虽在本期内已经支付和入账，但并不归属本期；而有些费用虽发生在本期尚未支付，却应归属本期。所以，在期末结账以前，必须对账簿里已记的账项进行必要的调整。调整就是按照应予归属这一标准，合理地反映相互连接的各会计期应得的收入和应负担的费用，使各期的收入和费用能在相互适应的基础上进行配比，从而比较正确地算出各期的盈亏。同时还必须指出，期末进行账项调整，虽然主要是为了在利润表中正确地反映本期的经营成果，但是收入和费用的调整，必然影响到有关资产、负债、所有者权益项目发生相应的增减变动。因此，期末账项调整也与比较正确地反映企业期末财务状况密切相关。二、期末应予调整的账项一般企业年末结账时应予调整的项目分如下几类，列示如图表4—2所示：（表4-2）期末调整项目期末调整项目应计项目递延项目估计项目应付费用应收收入预付费用预收收入（一）应计项目凡是本会计期间已赚取的收入及已发生的费用，虽因尚未收付现金而平时未予记录，但在期末应予以调整入账。1．应付费用应付费用又称应计费用，是指本期已发生（耗用）而尚未支付现金的各项费用，例如，应付工资、应付租金、应付利息等。应计费用的调整应一方面确认费用，另一方面增加负债。费用账户于结账时转入“本年利润”账户，以正确确认当期费用，负债账户则于下期支付时再予冲销。例2:农信公司2004年7月1日向银行借入期限为1年的贷款100万元，按借款合同规定，利息每季度结算一次，年利率为6%。则农信公司将在9月份末支付利息15000元，但在7、8月份不必支付利息。按应计制的要求，虽然7、8月份没有支付利息，但必须承担因使用该贷款而产生的利息费用。因此在7、8月份末都须做如下账项调整：借：财务费用5000贷：预提费用50009月份确认当月利息费用和支付这一季度利息的会计分录为：借：预提费用10000财务费用5000贷：银行存款150002．应收收入应收收入又称应计收入，是指本会计期间已实现（赚取）而尚未收现的各项收入，如应收利息、应收租金、应收佣金等。应计收入的调整一方面增加收入，另一方面又增加资产。收入账于结账时转入“本年利润”账户，以正确确认当期收入；资产账则留转到下期，待现金收取时再予冲销。例3：农信公司于2004年7月1日出租一套商品房，租赁合同约定每月600元的租金，至年底尚未收到，调整分录如下：借：其他应收款3600贷：其他业务收入3600待收到租金时，做会计分录为（假设已收存银行）：借：银行存款3600贷：其他应收款3600（二）递延项目所谓递延，即推迟确认已收现的收入或已付现的费用。这种预收收入或预付费用，随营业的继续会逐渐成为已实现收入或已发生费用。这样，原记录的项目性质因实际情况的变动而有所变化，故应在期末将已实现的收入从预收收入账（负债账）转入收入账，将已发生费用从预付费用账（资产账）转入费用账。1．预付费用保险、租金及办公用品等项目，通常须预先支付，然后才有享用的权利。此项交易一般在现金付出时记作资产，随劳务的享用而逐渐转化为一项费用。例4：2004年12月1日，农信公司因租赁一个经营部预付12个月的房屋租金36000元。会计处理时，将预付的成本应视作一项资产，只有在货品或劳务耗用时才能列为费用。上述房租在预付时的分录为：借：待摊费用36000贷：银行存款36000由于此笔支出使公司拥有在以后12个月内使用房屋的权利，因此，按应计制原则，公司至本年底为止应承担一个月的房屋租金费用3000元，未耗用的33000元仍应列为资产。年末调整分录如下：借：营业费用3000贷：待摊费用3000经此调整后，“待摊费用”的余额为33000元，在以后再转作费用，而“营业费用”账户发生额期末应结转到“本年利润”账户中，以确定盈亏。对文具用品等存货的购入与预付保险，在性质上与上述例子相同，会计处理也类似。2．预收收入在未提供产品或劳务之前，先行收取的款项，此项预收款因尚欠客户产品或劳务，故预收时为一项负债，但随着产品的交付或劳务的提供，此项收入便逐渐实现了。预收收入于现金收取时记为负债，如预收货款、预收利息、预收房租等，随着产品的交付、劳务的提供，已赚取的部分应从负债账户调整到收入账户。例5：农信公司于2004年8月10日预收将于9—10月份销售的一批商品定金200000元，分录如下：借：银行存款（或现金）200000贷：预收账款2000009月份发出售价为100000元的商品时，假设该商品成本为60000元，则做会计分录如下：借：预收账款100000贷：主营业务收入100000借：主营业务成本60000贷：库存商品60000经此调整后，负债账户“预收账款”尚余100000元，将递延至下期再转作收入，而收入账户将转至“本年利润”账户中，以确定盈亏。（三）估计项目除上述应计和递延账项外，为使成本与收入更能密切配合，以正确计算利润，还有一些账项需要调整。这些账项调整与前述调整的不同之处在于调整的金额具有不确定性。在计算此类金额时，常须考虑未来的事项作为计算依据，故此类账项称为估计项目，比如现行会计制度中八项资产减值准备的提取、固定资产折旧的提取、无形资产的摊销等。下面以固定资产折旧为例说明。企业固定资产会随日常使用或时间流逝而逐渐磨损、自然老化、不适用而最终退出使用，所以房屋、机器、设备都有一个耐用年限。为了使成本与收入相互配比，固定资产应于使用期间内将取得时成本，以合理的、系统的方法分摊于各使用期内。这种成本分摊即为折旧。折旧计算的主要目的是将固定资产成本分摊于各使用期内，故计算时一般要考虑以下三要素：资产原始成本、估计残值及估计使用年限。公式如下：折旧费用期末调整入账有点类似于预付项目的期末调整，它也是将已耗用的价值从资产账户转入费用账户，所不同的是固定资产价值的减少并不是实物数量的减少，房屋、设备等虽经使用多年，仍是一个完全的整体。所以，为了在账上完整清晰地反映资产的原始成本、每期折旧、累计折旧以及资产账面价值，调整时应借记“管理费用”、“制造费用”账户，贷记“累计折旧”账户（固定资产抵销账户）。例6：农信公司2004年2月1日购入办公用电子设备一台，价值21000元，假设估计残值为1000元，估计使用年限5年。则每月折旧额计算如下：［（21000—1000）÷5］×1／12＝333.33（元）每月末的调整分录为：借：管理费用333.33贷：累计折旧333.33管理费用——折旧费用在年末列入利润表的费用项下，结账时转入“本年利润”账户，计算盈亏。累计折旧为固定资产抵销账，应列在资产负债表有关固定资产账下，作为其减项，以列示折余价值。复习思考题什么是会计假设，会计假设主要包括哪些内容？什是会计期间，为什么说会计分期是一种会计假设？在会计分期假设下，确定收入和费用的归属期包括哪两项标准？有何区别？应计制和现金制在提供信息方面有何差异，其优点和缺点各是什么？在应计制下，期末应调整的项目有哪些？练习题习题一目的：练习现金制和应计制下收入和费用的确定资料：见下表