浅析我国会计准则发展的国际化路径

浅析我国会计准则发展的国际化路径【摘要】自从我国借鉴国际经验、制定会计准则以来，我国会计准则始终沿着国际化的路径发展，先是提出了与国际准则“接轨”、“协调”，近年来提出了“趋同”、“等效”，从2009年开始起草并发布了我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的“路线图”，向全球高质量的统一会计准则迈进。在国际化的发展路途上，需要处理好的一对矛盾是“国际化与国家化的关系”问题。我国在经历了过分强调“中国特色”、“国情需要”的阶段以后，提出了更为积极的“与市场经济体制相适应”和“互动趋同”等提法，目前正在响应G20高峰会议的号召，全面参与全球会计准则的制定，加快了我国会计准则的国际化进程，塑造了良好的国际形象。文章对“会计趋同”、“等效”等提出了独立的见解，并认为一旦条件成熟，我国有能力与美国、欧盟等国家共同承担制定全球会计准则的道义时，离直接采用全球会计准则的日子也就不远了。“趋同”最终将向“统一”发展。

【关键词】会计准则；接轨；协调；趋同；等效；路线图；统一

一、我国会计准则的国际化发展经历了曲折的道路

文革浩劫之后，中国走上了改革开放之路。会计制度亦步亦趋，不断变革。30年来，我国会计制度改革的总体目标是：服务于中国的改革开放事业，建立起与我国社会经济体制相适应的会计制度。

会计制度改革的一条红线是：不断吸收和借鉴国外的先进技术和管理经验，积极推动我国传统的会计核算制度向会计准则这一会计创新规范形式演化。因此，我国会计制度改革，选择了发展会计准则之路，并沿着国际化的路径前进。

然而，我国会计准则的发展并非一片坦途。围绕着我国会计发展方向，如是否国际化、如何国际化、向谁学习等，曾先后出现过多种主张。

大约在20世纪90年代，当时的主流观点是：建立“既与国际会计惯例接轨，又保持中国特色的会计规范体系”。对此主张，理论界有争议。笔者也在多种场合发表过以下质疑：1.何为“国际会计惯例”？英美国家的会计准则、国际会计准则，以德法为代表的大陆法系会计规范形式，究竟是谁更能代表“国际会计惯例”？2.“中国会计特色”是什么，体现在哪些方面？是否中国特有但并不比国外先进的做法也能归结为“中国特色”而需要特意保留？20世纪80年代在宣传西方“责任会计”以及“投资中心、利润中心和费用中心”时，就有老同志提及我国50年代推行的“车间班组核算”类似于西方的“责任会计”，有人还将之称为“中国特色的责任会计”。3.过分强调“中国会计特色”是否会影响我国会计发展的国际化进程？4.在不排除中国会计有其特色的情况下，是否也应该承认美国、英国、德国、日本等国会计也各有其自身特色，但是，如果各国均强调自身特色，又何来“会计国际大同”？以上问题引带出一个至今仍然争论不休的国际会计热点话题：如何正确处理好会计国际化和国家化的关系？

1992年以后，为适应我国社会主义市场经济建设和发展资本市场的需要，我国开始正式制定和发布会计准则，但在转轨经济时期，会计制度还不能一时废止，于是出现会计制度与会计准则并存的特有现象。如何概括这种兼容会计制度和会计准则的会计规范体系？有人提出“中国会计标准体系”的概念。另外，虽然可以选择会计准则这种规范形式了，但仍然有美国会计准则、国际会计准则等谁更能代表“国际会计惯例”的问题，既然不能决定，还是提“国际会计惯例”为妙。再者，由于“中国特色会计”存在颇多争议，“中国国情”的概念则取而代之。于是，“建立既与国际会计惯例接轨，又照顾我国国情需要的中国会计标准体系”这一提法，就成为20世纪90年代末至21世纪初我国会计发展的主旋律。但新的问题又产生了：1.“中国国情”体现在哪里？在中国会计发展的国际化进程中，需要照顾哪些“中国国情”？有学者为此总结了我国国情具有以公有制为主体、市场经济不完善、资本市场还处于培育阶段、存在“一股独大”、法人治理结构不健全、会计人员素质较低等特征，并归纳了我国会计准则与国际准则协调存在着“制度障碍”、“法律障碍”、“市场障碍”、“人员素质障碍”等制约。2.如果使用“会计标准体系”这一概念，它与“会计规范体系”又有何不同？“标准”和“准则”在英语中都使用“standards”这一单词，我国官方文件在将“会计标准体系”翻译成英语时，实际上也翻译成了“会计准则体系”。虽然大家知道，我国使用的“会计标准体系”这一概念，其含义比“会计准则”更为广泛。

另外，还注意到，我国从1992年11月发布基本会计准则、1997年5月发布第一项具体会计准则以后，截至2001年共发布了1项基本准则和16项具体准则。在2001—2005年这段时间内，我国制定会计准则的工作几乎处于停滞状态，未出台任何新的会计准则，而这一期间我国却相继发布了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等，似乎会计准则又开始向会计制度回归。2001年在世界会计史上是一个具有里程碑意义的年份，当年国际会计准则委员会成功改组为国际会计准则理事会。IASC的使命是制定国际会计准则，其目标是推动各国会计实务的“协调”；而IASB的使命是制定代表全球会计准则的国际财务报告准则，其目标是促进各国会计准则向IFRS达到高质量的“趋同”。因此，IASB的“野心”要比IASC大得多。令人遗憾的是，在2001—2005年期间，正当世界上许多国家相继宣布直接采用IFRS或向IFRS趋同时，我国却更多地强调了应用国际准则的障碍，并仍在频繁使用“接轨”、“协调”等旧的概念。

二、我国新会计准则制定后加快与国际准则趋同与等效的步伐

2006年2月，我国出台了由1项基本准则和38项具体准则形成的新会计准则体系，我国会计准则重新回到健康发展之路。我国新会计准则的制定目标是：“建立起既与我国社会主义市场经济相适应，又与国际财务报告准则趋同的会计准则体系”。从这一目标中起码看到了以下进步：1.困扰我国会计界多年的问题终于解决了，可以理直气壮地将“国际财务报告准则”作为“国际会计惯例”看待，作为接轨、趋同的目标；2.我国明确以“趋同”代替了“协调”的提法，并提出了国际趋同的四点主张；3.不再刻意强调“保持中国特色”或“照顾国情需要”，取而代之的是“与社会主义市场经济相适应”。

平心而论，我国确定向国际财务报告准则趋同的目标，符合当前世界会计发展的潮流。理由是：其一，在强调政治多极化的时代，各国都很难接受某一个国家制定的规则，向国际机构制定的规则靠拢却是一种现实的选择；其二，2001年美国发生安然财务丑闻事件后，已使美国会计准则大伤元气，在谁能更好地代表“国际会计惯例”的竞争中，国际财务报告准则已经胜出；其三，国际财务报告准则获得了许多国际性组织的支持；其四，最新的数据表明，世界上已有117个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则；其五，国际财务报告准则也已经是今非昔比，它是由代表各国政治经济利益的“会计联合国”制定的，并且制定全球统一会计准则已经从技术层面上升到政治层面，在全球金融危机后更是得到了二十国峰会和“金融稳定理事会”的高度重视。

对于日趋强势的国际财务报告准则，一些国家选择了“直接采用”；一些国家制定了与国际财务报告准则等同的会计准则；美国采取了与国际财务报告准则消除差异、逐步趋同的战略，并率先发布了趋同路线图；而日本先是采用逐步趋同战略，后在2009年12月决定允许上市公司直接采用国际财务报告准则。

这里需要进一步说明美国的情况：在IASB设立之前，美国对于国际准则采取的是消极抗拒政策，而在IASB改组后，由于美国占据了这个“会计联合国”的“主发言人”地位，同时由于安然事件使美国会计准则声誉受损等原因，美国希望借助共同制定全球统一会计准则这个平台对国际财务报告准则施加影响。在此情况下，美国财务会计准则委员会与IASB开展合作，努力消除差异，积极推动了两者会计准则的趋同。其间，发生了以下具有里程碑意义的事件：年10月，FASB与IASB签订着名的“诺沃克协议”，标志两者合作的开始。年2月，FASB与IASB签订了一份谅解备忘录，即《2006—2008年准则趋同路线图》。，希望为非美国公司在美国上市直接采用IFRS扫除障碍。年9月，FASB和IASB签署了一份更新后的备忘录《完成2006年2月备忘录：进展报告和完成时间表》，进一步细化美国GAAP与IFRS趋同的措施和时间安排。年11月，IASB与FASB发表“联合声明”，重申双方对改进IFRS和USGAAP并实现二者趋同的承诺。该声明确认，将2011年6月作为完成双方2006年发布并于2008年更新的谅解备忘录中主要项目的目标日期，并描述了具体项目的特定里程碑目标，同时承认需要强化双方的准则制定工作以完成上述目标。年6月，FASB与IASB共同发布了《关于承诺会计准则趋同和建立全球统一的高质量会计准则的进展报告》。该报告回顾了双方在趋同工作方面的进展，并针对当前所面临的主要挑战，调整修改了双方拟在2011年6月前完成的重要项目议程。由此可见，在未来的全球统一会计准则制定中，FASB与IASB将共同担当举足轻重的角色，并且在G20、FSB的倡议下，会计准则国际趋同以及全球统一会计准则的制定将在不久的将来实现。

面对会计准则国际趋同趋势的加快，我国也在不断调整我国的趋同战略和措施。2006年新会计准则出台后，财政部一方面积极扩大其使用范围；另一方面及时启动了我国会计准则与国际准则的等效工作。会计准则等效是指我国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，无须再按国际财务报告准则进行全面转换。实现“等效”后，可为我国企业跨国上市大幅降低报表调整费用。2007年12月和2008年11月，香港会计师公会和欧盟证券委员会先后承认了我国会计准则与在香港地区和欧盟国家实行的国际财务报告准则等效，等效工作取得了良好的进展。但是，客观地评价，追求“等效”也只是权宜之计：首先，“等效”就是要求世界各主要经济体国家承认我国会计准则已经与国际财务报告准则没有太大差别，可以在这些经济体国家被使用编制财务报表，这项工作的难度极大，花费的精力极多；其次，只有采取趋同战略的国家才有可能寻求“等效”，而直接采用国际财务报告准则的国家就不存在要求“等效”问题；再次，如果在不久的将来，在各国的共同努力下，最终完成了一套单一的、高质量的全球会计准则，通过G20峰会或其他比IASB更有权威性的国际机构的倡议，大家一致同意采纳这套全球会计准则，在这种情况下，再寻求我国会计准则与国际准则的“等效”就显得毫无意义了；最后，IASB对“完全遵守”国际财务报告准则设定了很高的门槛，其在国际会计准则第1号“财务报表列报”中早就有这样的规定：“除非财务报表遵循了国际财务报告准则的所有要求，否则不应描述为遵循了国际财务报告准则”。因此，即使要让IASB来决定某个国家的会计准则是否与其“等效”也是相当困难的。

三、“趋同”与“等效”不是会计准则国际化的终极目标并具有局限性

由于我国采取的也是与国际财务报告准则趋同而不是“直接采用”的战略，这里必然还涉及到对“趋同”的理解问题。前已叙及，我国在2006年推出新会计准则时，就不失时机地提出了国际趋同的四点主张。对于“趋同是进步和方向、趋同不等于等同、趋同是一个过程”这三点主张可能不会有太多异议，但对于“趋同是一种互动”，可能就会有人产生曲解。有人认为，在我国与国际财务报告准则趋同的过程中，应当坚持“双向趋同原则”，即在我国会计准则向国际准则趋同的同时，也应当让国际财务报告准则向我国会计准则趋同。在笔者看来，这种想法未免天真。从“趋同”英语的本意看，它是指“收敛”或“集中”，《现代高级英汉双语辞典》将其解释为“将线条、运动的物体、意见等从四面八方向一点汇合”的过程，因此“convergence”本意是单向趋同的；从IASB将IASC的“协调”目标改为“趋同”目标，将IASC制定“国际会计准则”的使命改成制定“全球会计准则”的使命看，IASB是想雄心勃勃地制定一套可在全球资本市场统一使用的会计准则，并希望世界各国的国家会计准则均向其趋同。此外，随着近年来IASB地位的日益提高，实难指望国际财务报告准则会向我国会计准则靠拢。

笔者经常将IASB比喻为“会计联合国”，联合国的宪章和决议各国可以积极参与制定，但要其符合某国法律或向某国制定的规则靠拢，恐为难事。早在2001年5月IASB改组成立不久，笔者就在《会计研究》发表的“全球会计准则：离我们还有多远”一文中指出：“全球会计准则的制定代表了一种趋势，并且将成为现实，它将无情地影响会计的国际化进程，影响世界每一个国家的经济利益。在这种形势下，我们应采取积极措施，尽量参与IASC的改组活动，并努力争取一定的地位，为包括我国在内的发展中国家赢回一定的利益。”因此，笔者所理解的“互动”，不是要让国际财务报告准则向我国会计准则趋同，而是应当通过积极参与IASB制定或修改会计准则的机会，充分发表我们的意见，由此对国际财务报告准则施加影响，改变其规则走向，为我国以及其他发展中国家争回利益。事实上，随着中国的崛起，已经做到了这一点。在2001年IASB改组设立时，这个“会计联合国”的14位理事中，居然没有中国代表和发展中国家的代表，而在现在IASB的16位理事中，已经有了中国及其他发展中国家的代表。不仅如此，我国代表还进入了IASC基金会的“受托人委员会”、“提名委员会”、“准则咨询委员会”和“国际财务报告解释委员会”等各个层面，已经可以充分反映我国对国际财务报告准则的意见。另外，在关联方披露以及改制上市企业以资产重估价作为认定成本等问题上，我们通过“互动趋同机制”已经实质性地影响了相关国际会计准则或国际财务报告准则的制定，成为成功互动的典型案例。因此，呼吁我国会计理论界和实务界的同仁时刻关注国际会计发展动态，积极参与国际财务报告准则的制定，使未来的国际财务报告准则不能忽视我国及发展中国家的利益，这才是“趋同互动”的现实选择，企望国际财务报告准则在整体上同时向我国会计准则趋同是不现实的。

四、期盼我国在“全球会计准则”制定中发挥更重大作用并审慎对之“直接采用”

全球金融危机发生后，会计准则趋同的步伐明显加快，“国际趋同”进一步向“全球趋同”演化。G20领导人在华盛顿、伦敦和匹兹堡等地举行的峰会中，为了维护金融秩序稳定，促进全球经济复苏，均强烈呼吁尽早建立高质量的全球统一会计准则，并要求在2011年6月底前完成会计准则的国际趋同。我国作为G20的代表国家之一，对上述呼吁作了积极回应。2009年11月，我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》。2010年4月2日，财政部正式发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。我国“趋同路线图”在高度评价新会计准则已有成效的基础上，认为我国新会计准则在2006年已经实现了与国际财务报告准则的趋同，现在则是强调实现趋同后的“持续性趋同”。我国“趋同路线图”充分肯定了IASB为应对国际金融危机所采取的改革举措，支持IASB为建立全球统一的高质量会计准则所作的努力。同时，再次明确了我国企业会计准则国际趋同的立场，坚持持续趋同是在国际互动基础上的趋同，并对我国企业会计准则持续趋同的时间作了规划，对我国下一阶段会计准则建设工作作了部署，设想配合G20匹兹堡峰会提出的在2011年6月底前完成会计准则国际趋同的要求，在2011年底前完成对我国企业会计准则的全面修订。我国“趋同路线图”的发布，向世界发送了一个积极信号，进一步表明了我国会计改革的决心和对外开放的姿态。

笔者有时在想，在实现趋同以后再干什么？那应该就是实现会计国际大同。会计国际化沿着“交流——协调——标准化”的路径发展，最终应该走向标准化，也就是实现会计国际大同。本来是一个遥远的梦，却因为IASB的成功改组、安然事件后的会计变革以及全球经济危机的鞭策，有可能提前实现。如果我国能够在全球统一的会计准则制定中发挥重要影响，如果未来的国际财务报告准则能够充分考虑我国及新兴经济体国家的特殊诉求，那么我们还有什么理由拒绝这套全球性会计准则？还需要刻意强调“中国会计特色”或“我国国情需要”吗？因此，趋同、持续趋同之后的路径，最终还是应该走向“直接采用”。

2010年6月30日至7月1日，我国财政部与IASB在北京举行了一次高层会议。本次会议为贯彻落实我国“趋同路线图”，深化中国与IASB的互动交流创造了良好平台，有助于我国全面参与国际财务报告准则制定，提升国际财务报告准则质量。会后，财政部会计司发表了《贯彻落实会计准则持续趋同路线图取得重大进展，中国全面参与国际财务报告准则制定掀开新篇章》，对IASB与FASB正在加快趋同的合作项目提出了我国的主张。IASB认为，中国与国际准则的趋同在新兴市场经济体处于领先地位，在具体准则技术方面，中国与其他新兴经济体面临的问题具有共性，确立中国主导新兴经济体参与国际准则制定格局的时机基本成熟。理由有以下方面：一是中国建成并有效实施与国际财务报告准则趋同的准则体系，已经在新兴市场经济体处于领先地位，成为其他国家参考借鉴的范例。世界银行、苏格兰特许会计师协会等独立地对2005年以来中国会计准则建设与实施取得的成就进行了评价，得到的一致结论是：中国会计准则与国际财务报告准则的趋同及其成功实施，使得中国成为致力于建立全球统一的高质量会计准则的领先国家，中国会计准则建设、趋同和实施的经验，可以被其他国家借鉴。二是中国与IASB之间近年来的趋同互动，为促进IASB考虑新兴市场经济体的特殊情况，更好地提升国际财务报告准则质量作出了积极的贡献。三是中国会计准则面临的许多技术问题，在新兴市场经济体中具有普遍性，中国可以成为国际准则考虑新兴市场经济体情况的重要平台。四是中国会计准则国际趋同培养了一批通晓国际准则和中国实务的专业团队，积累了丰富的会计国际交流与合作经验，具备代表新兴市场经济体参与国际准则制定的能力。五是中国主导新兴经济体参与国际财务报告准则的制定，是建立全球统一高质量会计准则的内在需要，并得到国际社会的认可。全球统一高质量会计准则必须考虑新兴经济体的情况和意见，这是G20领导人峰会形成的共识。基于上述理由，我国财政部充满了自信，认为中国主导新兴市场经济体参与国际准则制定的格局已基本确立。应该说，这是可喜、可贺之大事！

综上所述，不管我国早先提出的“与国际惯例接轨”，还是后来提出的与国际准则的“协调”、“趋同”、“等效”，甚至将来有可能实现的对全球统一会计准则的“直接采用