预提所得税课件

企业所得税清算的税务及会计处理1、清算的对象2、清算期间的确定3、清算所得的确定4、清算所得应纳所得税额的确定5、清算的注意事项6、被清算企业股东的税务处理7、清算所得税申报表重点项目的填写8、企业清算有关事项的会计核算9、案例1、清算的对象（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。（2）企业重组中需要按清算处理的企业。对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：（1）企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。（2）企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。（3）其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益。被停业、撤销，应当进行清算。1、清算的对象对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，主要包括以下三种情况：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算。（2）不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。2、清算期间的确定企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。与告别持续经营前提相对应，企业清算时应以清算期间作为独立纳税年度。财税[2009]60号文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。3、清算所得的确定企业所得税法实施条例》11条明确，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减去资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括：（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳清算所得税；（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。对照财税[2009]60号文，清算所得的计算公式如下：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格一资产的计税基础一清算费用一相关税费+债务清偿损益一弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益=债务的计税基础一债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。其中资产变现收入是指处置资产不含增值税的收入。资产过户给股东的，按照公允价值作为变现收入处理。

4、清算所得应纳所得税额的确定公司层面：企业应就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所得应纳所得税额=清算所得×基本税率（25％）。企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定。以清算期间为一个纳税年度，在办理工商注销登记之前，向税务机关办理所得税申报。注：清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定减免税优惠（包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率），一律适用基本税率25%。5、清算的注意事项其一，企业重组清算时税务处理按照新规定。财税[2009]59号规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。（1）企业债务重组一般性税务处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（2）符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

5、清算的注意事项其二，按时申报。纳税人在纳税年度中间破产或终止生产经营活动的。应自停止生产经营活动之日起30日内向主管税务办理企业所得税申报，60日内办理企业所得税汇算清缴，并依法计算清算期间的企业所得税，结清应交税款。纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的，依据税法的规定合并、分立后其纳税人地位发生变化的，应在办理变更税务登记之前办理企业所得税申报，及时进行汇算清缴，并结清税款；其纳税人地位不变的，纳税年度可以连续计算。其三，清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。按照《企业所得税法》，国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目给予的15％优惠税率、对小型微利企业给予的20％优惠税率，在清算完税时要依照25％的税率计算企业所得税。

被清算企业股东的税务处理股东层面：企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。6、被清算企业股东的税务处理被清算企业的股东取得的股息和投资转让所得应区别情况处理：有4种一是居民纳税人；二是非居民纳税人；外资10年到期、汇率三是外籍个人；四是境内个人.居民纳税人居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人（被清算企业）取得的股息所得，免征企业所得税（法26条）；因被投资企业清算导致投资方发生的股权处置损失，可在计算应纳税所得额时直接扣除。公式：股权转让所得或损失=清算分配额—股息所得—投资计税基础投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括现金、非现金资产公允价、权益工具的公允价、承担债务金额、相关税费等。注意点1：被投资方资本溢价（或股本溢价）转增资本或股本不得计入投资资产的计税基础；---股票注意点2：被投资方用留存收益（盈余公积和未分配利润）或者其余的资本公积转增资本，视同追加投资，应当计入投资资产的计税基础。原因：居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人取得的股息所得，免征企业所得税。国税函[2010]79号国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知

四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。非居民纳税人非居民纳税人取得的股息所得或投资转让所得需要缴纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴。财税[2008]1号文规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税。这主要是为了与原《外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条中“外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税”的优惠规定保持连续性。由于《中华人民共和国企业所得税法》税收优惠一章和《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第九十一条已经不再保留“外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税”的内容，因此财税[2008]1号文规定：2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。非居民纳税人公式一：非居民纳税人取得的股息所得应纳预提所得税：

=股息所得*适用税率注：股息所得仅指外商投资企业2008年及以后年度实现的留存收益归属于外国投资者的部分。公式二：

非居民纳税人取得投资转让所得应纳预提所得税：=（清算分配额—股息所得—投资计税基础）注：公式二中的股息所得是外商投资企业实现的全部留存收益归属于外国投资者的部分。适用税率为10%，但税收协定或安排中明确了优惠税率的，从其规定。非居民纳税人应纳预提所得税由清算企业负责代扣代缴。法第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第四条企业所得税的税率为25%.非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%.第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。第五章源泉扣缴第三十七条对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三十八条对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。第三十九条依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。第四十条扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。外籍个人外籍个人：依据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税[1994]20号)的规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息所得免征个人所得税。外籍个人从外商投资企业取得的投资转让所得依法征收个人所得税。－－文件仍有效境内个人境内个人：自然人股东从被清算企业分得的剩余财产的金额，不再区分股息所得和股权转让所得，一律按照“财产转让所得”计算个人所得税，允许扣除的计税基础包括留存收益转增实收资本的金额。依据《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)、《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)的规定，2008年12月29日(不含本日)前，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按非现金资产未评估前的价值确定，2008年12月29日以后，个人以非现金资产出资的，股权计税基础按照投资合同确定的非现金资产的公允价值确定。自然人股东应纳税额由清算企业负责代扣代缴。协定股息税率情况一览表0%

5%

5%（直接拥有支付股息公司至少10%股份情况下）

5%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）

7%7%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）

8%

10%

10%（直接拥有支付股息公司至少10%股份情况下）

15%

15%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）格鲁吉亚（直接拥有支付股息公司至少50%股份并在该公司投资达到200万欧元情况下）

科威特、蒙古、毛里求斯、斯洛文尼亚、牙买加、南斯拉夫、苏丹、老挝、南非、克罗地亚、马其顿、塞舌尔、巴巴多斯、阿曼、巴林、沙特

委内瑞拉、格鲁吉亚（并在该公司投资达到10万欧元）（与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为10%）

卢森堡、韩国、乌克兰、亚美尼亚、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚、爱尔兰、摩尔多瓦、古巴、特多、香港、新加坡（与上述国家（地区）协定规定直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为10%）

阿联酋

奥地利（直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为10%）

埃及、突尼斯、墨西哥

日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、芬兰、瑞典、意大利、荷兰、捷克、波兰、保加利亚、巴基斯坦、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、匈牙利、马耳他、俄罗斯、印度、白俄罗斯、以色列、越南、土耳其、乌兹别克斯坦、葡萄牙、孟加拉、哈萨克斯坦、印尼、伊朗、吉尔吉斯、斯里兰卡、阿尔巴尼亚、阿塞拜疆、摩洛哥、澳门加拿大、菲律宾（与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为15%）

挪威、新西兰、巴西、巴布亚新几内亚

泰国（直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为20%）7、清算所得税申报表重点项目的填写（1）资产处置损益。本项目依据附表一填写，填写附表一时，要把握两个重点。一是要正确确认可变现价值或交易价格。由于清算结束后，清算企业将不存在任何资产，应确认全部清算财产的处置损益。因此，资产真正变卖的应填写交易价格，作为剩余财产分配给股东的应填写可变现价值。二是应正确确认资产的计税基础。资产的计税基础是指企业计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税所得额中抵扣的金额，资产的计税基础不一定等于账面价值，比如交易性金融资产期末应以公允价值计量反映其账面价值，而其计税基础却保持不变，即按取得时实际支付的历史成本确定。（2）负债清偿损益。本项目依据附表二填写。所谓“负债清偿损益”，即在偿还负债时，实际支付金额小于负债计税基础的金额，也就是税法上所说的确实无法偿还的债务。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般情况下，负债的账面价值与计税基础是相同的。（3）其他所得或支出。本项目主要包括无法收回的债权损失、清算前尚未确认的递延收益、尚未在税前扣除的待摊费用或已在税前扣除不再实际支付的预提性质的支出等，其中无法收回的债权损失，经过税务机关批准后才能计算扣除。（4）弥补以前年度亏损。本项目填写金额应包括清算当年正常生产经营期间发生的亏损额，并且弥补的年限应从当年算起，向前推算4年，共计允许弥补5年发生的亏损。（5）减（免）企业所得税额。本项目填写如尚未抵免完的“安全生产、环境保护、节能节水”专用设备按税法规定应享受的抵免税额。8、企业清算有关事项的会计核算（1）销售货物取得的收入：按实际收回的金额和收取的增值税额，借记“银行存款”等科目。按其账面价值和变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按账面价值，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，按收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人企业贷记“应交税费——应交增值税”科目。对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。应注意以下几方面的问题：（1）存货的处理：A增值税暂行条例第七条“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明细偏低并无正当理由的，有主管税务机关核定其销售额。对以下商品的处理：鲜活商品、有效期即将到期的商品、积压商品、季节性商品、清偿债务、转产、歇业降价销售商品B增值税暂行条例实施细则第四条的规定（8条视同销售规定）C关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]60号）（2）固定资产的处理：评估价格（3）应付款项的支付：核实是否需要支付一、评估方法－当前操作难点1、成本法；2、市价法；3、收益法。企业涉及补税，不主动办理，只能转非正常户处理。存货评估方法：（1）原材料：买价+运费；（2）半成品：按照会计核算办法具体确定；（3）库存商品：售价-销售税费-所得税-一定数额的税后利润；（4）其他如低值易耗品等评估值=重置价值×成新率。（2）变卖机器设备、房屋等固定资产以及在建工程

按实际变卖收入，借记“银行存款”等科目，按其账面价值和变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按账面价值，贷记“固定资产”、“在建工程”等科目，转让相关资产应缴纳的有关税费等，借记“清算损益”等科目，贷记“应缴税费”等科目。（3）处置、销售产品等应交纳的税费

借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”科目。按交纳的增值税、消费税等流转税计算应交的城市维护建设税、教育费附加等，借记“清算损益”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”、“其他应交款——应交教育费附加”科目。（4）清算期间取得的其他业务收入应按实际收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目；发生的税金等支出，借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”等科目。（5）转让商标权、专利权等资产按其实际变卖收入，借记“银行存款”等科目，按其实际变卖收入与账面价值的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按资产的账面价值，贷记“无形资产‘’等科目，转让相关资产应交纳的有关税费，借记”清算损益“科目，贷记”应交税费“等科目。（6）破产费用的账务处理支付的破产清算费用，如清算期间职工生活费，破产财产管理、变卖和分配所需费用，破产案件诉讼费用，清算期间企业设施和设备维护费用、审计评估费用，为债权人共同利益而支付的其他费用（包括债权人会议会务费、破产企业催收债务差旅费及其他费用），应于支付有关费用时，按照实际发生额，借记“清算费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。

（7）企业欠税的处理对企业欠税，应根据国家有关法律规定积极清交破产企业财产的清偿顺序为：破产费用——所欠职工工资、劳动保险费、补偿金等——所欠税款——破产债权。企业破产宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。同时应当向税务结清应纳的税款、滞纳金、罚款，交回已领购尚未使用的发票和发票领购簿及税务机关发给的一切证件。（8）预提所得税

预提所得税以实际受益人为纳税人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人从每次支付的款项中扣缴。所以，纳税人在计算出应支付的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费时，按应支付全额借记“利润分配”、“财务费用”、“管理费用”等有关账户，按应支付全额扣除预提所得税后的余额贷记“应付利润”、“预提费用”、“其他应付款”等账户，按应扣缴的预提所得税贷记“应交税金—应交所得税”账户；实际支付各项费用时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。（9）清算所得缴纳所得税（A）对清算所得计算应缴所得税和缴纳税时，编制会计分录借：所得税贷：应交税金——应交所得税借：应交税金——应交所得税贷：银行存款（B）将所得税结转清算所得时，编制会计分录借：清算所得贷：所得税【例】某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值5090万元（假设计税基础一致）、资产的可变现净值5660万元，负债账面价值5000万元、最终清偿额4410万元，企业的清算期内支付清算费用100，支付职工安置费、法定补偿金150.清算过程中发生的相关税费为20，以前年度可以弥补的亏损300.

清算所得=5660-5090-100-150-20+(5000-4410)-300=590

清算所得税=590×25%=147.5l这里需要提醒大家注意的一点是，在企业资产负债表中有两个特别的项目需要大家关注，一个是递延所得税资产，一个是递延所得税负债。由于我们在计算企业清算所得时，是直接用资产的可变现价值或交易价格减去的资产的计税基础，而不是账面价值。因此，递延所得税资产或负债实际已经转回了。所以，这项资产或负债在计算企业清算所得时就无须考虑。如果我们以企业资产或负债的账面价值为基础计算清算所得，则清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的账面价值-清算费用-相关税费+债务的账面价值-债务的实际偿还金额-弥补以前年度亏损-递延所得税资产+递延所得税负债举例：结合清算申报表填写长江实业公司于2001看成立，注册资本1000万元（其中百旺公司出资600万元，占60%；自然人张某出资400万元，占40%），截止2012年9月30日，累计留存收益8000万元。公司于10月8日成立清算组，并对外公告，同时向税务机关书面报告。应付帐款20万元因债权人注销无法支付，发生清算费用80万元。2012年9月30日，长江实业公司资产负债表如下：资产金额负债及所有者权益金额货币资金550短期借款100应收帐款350应付帐款200其他应收款100应付职工薪酬50存货2600应交税费150固定资产6000其他应付款100实收资本1000留存收益8000资产总额9600负债及所有者权益总额9600资产帐面价值、计税基础、处置收入、应纳税费如下表：资产帐面价值计税基础处置收入应纳税费备注货币资金5505505500应收帐款3503203000发生坏帐损失50万元，符合税前扣除条件其他应收款10010000不符合税前扣除条件存货260025903200不含税598.4国税544，地税54.4固定资产600060009000600国税30，地税570合计96009560130501198.41、清算所得税计算过程如下：清算所得＝资产处置收入－清算费用－资产计税基础+负债清偿损益－弥补以前年度亏损＝13050－（80+54.4+570地税）－9560+20－0＝2805.6万元清算所得税＝2805.6*25%＝