基于社会保障支出的中国税负水平探析

基于社会保障支出的中国税负水平探析

一、现象的确认与问题的提出2011年元旦，中国国家税务总局发布消息：2010年全国税收收入完成77390亿元（扣除出口退税后为70062亿元，不包括关税、船舶吨税、耕地占用税和契税）。数据显示，税务部门负责组织的税收收入完成66862亿元，增长20.8%；海关代征进口税收完成10528亿元，增长35.9%。从表1我们可以直观地看出，中国的税收增长率从1997年至2010年已经连续13年高于GDP增长率约6个以上百分点（2009年除外），中国国内生产总值每年增长率基本保持在6%-15%左右，而税收增长率总是在10%-30%之间居高不下。无独有偶，2009年初《福布斯》杂志推出了2009年全球税负痛苦指数排行榜，中国内地排名全球第二，排名第一的是法国。中国内地仍位居亚太税负最重地区的榜首。①自200①年进入《福布斯》统计开始，中国的税收负担指数一路高扬，2002年位居第三位，2004年第四位，2006年以160的指数“跃升”全球第二位，仅在几乎年年位居榜首、具有过于慷慨的社会福利制度的法国之后，2007年再次以153的指数位居第三位，而2009年重新“跃升”第二位。而此前，有媒体报道，根据世界银行和普华永道的联合调查，中国的企业税收负担高达77%，位列世界第八位。[1]对此，国家税务总局局长肖捷在《中国改革》杂志撰文反驳道，此前国外某杂志发布的中国税负痛苦指数全球排行第二的说法有误②，随着公共产品和服务需求的快速上升，以及经济的不断发展，今后一个时期中国宏观税负不仅有上升的需要，也有提升空间。③中国社会科学院价格与税收研究室副主任张斌说，此项指标可作为参考，说明一些问题，但是不能就此判断我国税负较高。“《福布斯》从各国诸多税种中选择了几个税种进行统计，测算时用的是名义税率，方法存在问题。”中国人民大学财政金融学院教授安体富介绍，以个人所得税为例，《福布斯》测算时将我国个税的名义税率定为45%，但实际上，我国个税是按照九级超额累进税率征收，其最高税率才为45%，而真正按照45%缴纳的人并不多。“从世界范围来看，没有哪一个国家的实际征收税率能达到名义税率的水平。我国也是如此，名义税率比实际征收的税率要高。”安体富指出，各个国家税制结构不一样，一个榜单无法全面反映一个国家的税负情况。[2]面对这种现象和争论，我们不禁要问：这是否表明中国的宏观税负水平过高，国民承受的税负过重？对于这些问题，相关专家和学者从三个角度进行了解析。第一，关于税收增长与GDP增长之间的比例关系④，多数人的看法是税收增长与GDP增长同步才是正常的，而税收增长速度快于GDP增长速度，或低于GDP增长速度的现象均是不正常的。税收增长与GDP增长同步似乎已成为税收研究的基本结论之一。第二，税收增长过快的影响因素，学者们从税基的变化、产业结构的变化、进出口影响以及统计口径等方面切入寻求税收增长速度过快的原因。第三，从税收来源和税收支出两个维度研究税负是否过重，如名义税负、实际税负、转移支付、卫生医疗、教育、环保、国防以及基础设施建设等方面。基于以上研究，本文拟从与百姓生活密切相关的社会保障支出入手探讨中国的宏观税负水平与国民承受的税负程度，以期对中国宏观税负水平的衡量提供一点参考。二、税负水平的衡量（一）税负水平的衡量维度对于税收公平，从理论与实践发展轨迹来看，主要强调以下几方面：一是强调人人纳税，即身份公平；二是强调区别对待，即能力公平；三是强调保证最低消费即社会伦理公平。就现代税收而言，一方面，税收是为维持政府存在和增进社会福利而存在的，所以，凡是享受公共保障和福利的公民，都应该纳税；另一方面，政府为实现载体的“取之于民、用之于民”的公共收支，来源于公众，也应用于公众。因此，税收公平的衡量维度，可以相应地确定为税收收入公平和税收支出公平。1.税收收入公平。税收收入公平包括纳税主体公平和纳税程序公平。纳税主体公平是指税收负担对社会全体纳税主体是公正平等的。纳税主体公平包括横向公平与纵向公平。横向公平即经济情况、纳税能力相同的纳税主体，承担相同的税收负担。横向公平要求税收保持中性，除非有法律的规定，任何主体都必须根据税法规定承担纳税义务并切实予以履行，不得因其身份、地位等情况而享有某种特别优惠的税收待遇。同时，除非特别的政策目的，不得对任何主体给予特别不利的税收待遇，即不得实行税收歧视。纵向公平指经济情况、纳税能力不同的纳税主体，依据其能力承担相应程度的税收负担，同时对于客观上存在的不均衡因素，如资源禀赋差异、收入差异等，通过差别征税予以调节。纳税程序公平于20世纪70年代才开始被关注。因为主体公平很难以统一的标准加以确定，于是罗尔斯提出了“纯粹的程序正义”概念，认为纯粹的程序正义以自身赋予结果公正性。卢曼更是于1969年提出了“通过程序的合法化”这一议题。[3]纳税主体公平是税收公平的目标和结果，程序公平是实现税收实体公平的手段。同时，程序还有保障实体之外的独立的价值，程序的公平本身就是一种价值。程序公平要求税制的整个运行过程公平进行。这需要法律、监督等相关制度的支持。2.税收支出公平。税收支出公平维度衡量的是公共收入与公共支出的公正对应关系。税收分配是为实现国家职能所进行的分配。从这种意义上讲，税收就是手段而非目的，它通过征税活动筹集资金以保障国家职能的实现，从而在客观上实现了社会产品的分配和再分配。[4]公民依法纳税与政府提供基于税收收入的公共投入是一个硬币的两面。同时公共投入还可以通过转移支付等形式将社会公共收入差距保持在全社会所能接受的合理范围之内，维护社会公平，缓和社会矛盾。税收支出可具体体现在财政支出中，基本支出项目有：基本建设支出，增拨企业流动资金，挖潜改造资金和科技三项费用，地质勘探费，工、交、流通部门事业费，支农支出，文教、科学、卫生支出，社会保障支出，国防支出，行政管理费，以及政策性补贴支出。（二）税负水平的衡量指标1.宏观税负。税收的本质是一种分配关系，它关系到国家与公民、社会与个人、个人与个人之间的分配关系，实质上也是一种社会责任和社会伦理关系。税收的基本职能是财政职能，随着经济和社会的发展，税收除了维持国家机器正常运转和社会公共事业的需求以外，还要用于转移支付以解决城乡之间、地区之间的协调发展问题、贫困问题、社会救助和社会福利问题等，这些方式都有助于实现社会公平，正因为如此，从税收活动产生起，人们便围绕向谁征税、征多少税、对谁免税等问题来探讨税制建设问题。在国内外税法理论界，税收公平原则⑤被认为是税法的基本原则和“当今世界各国制订税收制度的首要准则”。[5]衡量一国的税收公平与否，目前国际上公认的标准是宏观税负与税收痛苦指数。所谓宏观税负，又称宏观税率，指一个国家的税负总水平，通常以一定时期（一般为一年）的税收收入总量占该国同期国内生产总值(GDP)、或国民生产总值(GNP)、或国民收入(NI)的比重来表示，即国家在参与国民收入分配过程中以税收形式所集中的价值总额及其比率。它衡量的是政府支配财力的多少和国民的负担水平。衡量宏观税负水平的高低，国际上通常使用税收占国内生产总值(GDP)的比重来反映。此外，还有经济合作与发展组织口径的宏观税负衡量，它等于包括了社会保障缴款的净税收收入占同期国内生产总值的比重。国外大多数国家的政府收入的绝大部分或大部分来自于税收，因此，税收占GDP的比重大体能反映政府支配财力的水平。我国的情况是，政府收入除了包括财政收入即预算内收入（人称“第一财政”），还包括预算外收入（人称“第二财政”），制度外收入（人称“第三财政”），土地出让金收入（人称“第四财政”）等。这就是说，在我国，税收占GDP的比重不能反映政府支配财力水平和国民负担水平。因此，我国学术界提出了三个口径的宏观税负指标：小口径，即税收占GDP比重；中口径，即财政收入（预算内收入）占GDP比重；大口径，即政府收入占GDP比重。[6]2.税收痛苦指数。税收痛苦指数(TaxMiseryIndex)反映的是纳税主体对自己承担税负以及现行税制的一种主观评判。税负沉重与否、税收痛苦指数高低与否，二者均是相对评价结果，而宏观税负是绝对数值结果，其水平并不能全面、真实地反映税收痛苦程度或是税负的合理与否。税负高并不意味着税负重，税负低也不见得税负轻。评价税负的轻重，必须联系政府为纳税人提供的公共产品和服务的数量和质量进行考查，这是衡量税负轻重的最终标准。因为在市场经济条件下，税收是公共产品和服务的价格，评判价格的高低，要看是否物有所值。因此，如果政府能为纳税人提供充足且高质量的公共产品和服务，那么，即使政府征收较高的税收，纳税人仍然可能不会感到税负重。例如，许多西方发达国家、特别是北欧“福利国家”的情况就是如此；反之，如果一国政府在教育、医疗卫生、养老、住房保障等“民生财政”方面投入不足，纳税人就会觉得税负重。由于我国税收与GDP统计口径有差异，加之税收结构差异，使得税收增幅远大于GDP增幅（见表1），但这并不必然意味着税负较重。公众不仅在乎他们实际缴纳了多少税款，而且更在乎政府如何使用税款，如果对使用结果表示满意，基本上不会视税负为重担；如果感觉使用不当，即便大幅度降低税率，也一样会造成社会税负沉重。所以当前问题的聚焦点不在于当前宏观税负的程度如何，而在于税负造成的社会痛苦为何远远超过其导致的经济负担。正如有专家所言，“如果问企业税负重不重，答案永远是重的，关键是税负是否合理与公平，是否对经济发展有利。”三、基于社会保障支出的中国税负水平分析一般而言，社会保障体系包括社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险）、社会救助、社会福利、社会优抚四个部分。现代社会保障体系是一个多层次、多渠道、多形式的网状体系，旨在充分提高社会劳动者的福利水平，成为现代经济社会的一种重要的“稳定器”和“减震器”。社会保障支出是财政支出的重要组成部分，是事关民众生活水平高低与否的关键因素。本部分将从税收支出的维度，具体从社会保障支出角度探析中国的税负水平。（一）宏观税负与税收痛苦指数数据分析根据IMF《政府财政统计年鉴(2009)》所列的数据相对齐全的47个国家和地区2008年的资料显示的宏观税负水平如表2：相比之下，在IMF《政府财政统计年鉴(2009)》中，中国的数据为2007年。按照中国现行各类预算管理制度规定，并以2009年数据测算，中国税收收入占GDP的比重为17.5%；加上政府性收费和基金等非税收入，宏观税负约为30%（其中，国有土地使用权出让收入占4.2%，社会保险基金收入占3.8%）。有的研究机构和学者，根据相关数据分别测算或估算中国目前宏观税负水平比30%要略高一些。[7]这表明，我国的宏观税负已经超过发展中国家的平均水平，接近发达国家的平均水平，还未达到高福利国家的平均水平。综合上述分析，目前我国的宏观税负（税收占GDP比重）如果说不高的话，起码也不算低。在事关税负水平问题的判断上，不仅要看宏观税负，还要看税收痛苦指数，要衡量政府部门所提供的公共服务的数量和质量，也就是居民所能享受到的福利水平。比如丹麦宏观税负为49.8%，就是说这相当于人民劳动的一半成果都给了政府，但丹麦人民同时也享受着从摇篮到坟墓的福利。有资料显示，2007年丹麦政府支出中的社会性支出（含教育、社会保障、公共医疗卫生、住房支出）占国家财政支出的比重高达71.6%。德国、法国、意大利、日本和美国这一比例也分别高达70.8%、68.5%、61.9%、66%和58.4%。而我国政府支出的大头是政府投资和行政开支，社会性支出的比例一般非常低。据统计，社会保障支出、医疗卫生支出和教育支出近年的平均水平分别为17.3%、8.6%、2.9%，累计不足30%。[8]这表明，与发达国家尤其是福利国家相比，我国民众的税负负担相对较重。（二）社会保障支出与GDP、税收收入、财政收入、财政支出的对比分析通过表3中数据的对比，我们可以看出：1.税收和财政收入14年来持续增长，且增长率较高，连年超过GDP增长率，而且几乎保持在超过5个百分点以上的水平（2009年除外）。2.财政支出水平与税收、财政收入相关度较高，财政支出水平往往随着税收和财政收入水平的提高而相应提高。财政支出增长率自2001年以来呈基本下降趋势，但2007年以来又转为上升趋势。3.总体上看，社会保障支出与前四个指标的相关度不高，增长率波动起伏较大，自2004年其呈现逐年上升的趋势。4.就社会保障税负水平分析，社会保障支出不能体现税收收入、财政收入以及财政支出持续增长的趋势，也就是说，其所体现的公平度不高，但2004年以来趋势有所纠正。（三）社会保障支出与其他类型财政支出的比较分析通过图1我们不难看出，改革开放以来，社会保障逐渐上升为财政支出关注的热点之一。1978年至1994年，社会保障支出占全国财政支出的比重在1.5%-2.0%区间内浮动；自1994年以后，该比重有了快速提升，2002年高达12%；近年来，其基本维持在11%左右。但与经济建设费、社会文教费以及行政管理费相比，社会保障支出占财政支出的比重仍然较低。尤其是行政管理费支出，除2007年外，持续上升，并大大高于社会保障支出，表明我国社会保障支出的水平可待提升的空间很大。近年来我国财政支出向社会保障倾斜的趋势是明显的。（四）与他国社会保障支出情况的比较分析自1978年以来，我国政府每年都将大量财政资金用于社会保障制度的建立，如图2所示，1978年至1997年，由于财力所限，政府每年的社会保障支出基本稳定于财政总支出的2%左右，增幅较小。随着经济的快速发展，社会保障支出从1999年开始迅速增加，年平均增加约500亿元，超过财政总支出的10%。但从2003年开始，国家社会保障支出的绝对数额虽仍然继续增长，占财政总支出的比例却有缓慢下降的趋势，这可能与我国近年来财政规模的增长速度较快有关。总体而言，国家对社会保障的支出仍将逐年增加，支出规模将保持在总支出的10%左右。2006年，我国GDP是20.94万亿元人民币，人均GDP已经超过了2000美元，已经进入了中上等发展中国家水平。而从表4看，我国财政社会保障支出占财政总支出的水平却没有达到中上等水平。图11978-2007年各主要支出项目占财政支出比重图21978-2007年国家社会保障支出及占财政支出比重四、结论税收支出公平程度是判断实际税负水平的基本标准和重要依据之一。由于存在大量非税负担，我国的实际税费负担远高于名义宏观税负。由于税收体制本身的设计和运行存在漏洞和缺失，诸多有悖于经济公平和社会公正的现象和问题无疑加重了纳税个体的税负负担，导致了整体福利损失和更加广泛的社会问题。在这个意义上讲，当前我国税负水平还是远远高于统计报告数据的。改革开放以来，我国政府一直将民生问题作为政府工作的重中之重，致力于建立一套公平、有效的社会保障制度，并取得了令人瞩目的成绩。但就社会保障体系税负水平而言，无论从宏观税负和税收痛苦指数的数据看，还是与GDP、税收收入、财政收入、财政支出相比，与其他类型的财政支出进行比较分析，以及与世界其他国家的社会保障支出水平比较而言，我国的社会保障体系的税负不公、税负水平相对较高的现象是一个不争的事实。社会保障体系税负公正的努力空间还很大。目前我国政府正在加快和加大社会保障改革的力度，在公共财政政策框架下，社会保障制度会逐步覆盖各类群体，相信未来5-10年社会保障支出占GDP的比重必定会有更大的提升。注释：①福布斯全球税负痛苦指数：中国内地排名全球第二[EB/OL]，/09/0402/14/55TBGUMB00252G50.html。②肖捷指出，“中国税负痛苦指数全球排行第二”论，存在评价方法的常识性错误。据介绍，该杂志所采用的税负痛苦指数评价方法，是确定六个税（费）种，包括公司和个人所得税、雇主和雇员交纳的社会保险金、销售税、财产税，并将其法定最高税率相加后进行比较，数值高低与所谓痛苦指数成正比。按该国外杂志计算，中国税负痛苦指数为159，是由增值税最高税率17%、企业所得税最高税率25%、个人所得税最高税率45%、企业交纳的社会保险金最高费率49%、个人交纳的社会保