国际避税与逃税

第五讲

国际避税与逃税主讲：侯文第一页，共二十九页。

主要内容

一、避税二、国际避税三、国际逃税四、国际避税与国际逃税的区别五、国际避税常见的方法六|、其他避税方法七、思考题第二页，共二十九页。

一、避税：是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。

税法的漏洞：税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处。

税法的特例：在规范的税法中因政策等需要对特殊情况所作出的某种不规范规定。

税法的缺陷：税法规定的错误之处。第三页，共二十九页。

二、国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减税收义务的行为。

差别：指各国的税法和税收协定对税种、税制要素等规定的差别。

漏洞：指大多数国家税法或大多数双边税收协定应有或一般都有，而某国税法或双边税收协定里遗漏或不完善的规定。

特例：指某国规范的税法或某个规范的双边税收协定中针对某种极为特殊的情况的不规范规定。缺陷：指某国税法或某个双边税收协定中规定的错误之处。第四页，共二十九页。

三、

国际逃税：

是指跨国纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段逃税或减少其总纳税义务的违法行为。

四、国际避税与国际逃税的区别

国际避税是非违法的手段减少税收。国际逃税是违法的手段减少税收。第五页，共二十九页。

国际避税常见的方法：1、利用个人财政住所和法人居所的改变避税2、人员非流动法避税3、常设机构避税法4、通过收入、成本的转移避税5、转让定价避税6、利用国际税收条约避税第六页，共二十九页。1、什么是利用个人财政住所的改变避税？

居民管辖权是世界各国广泛行使的管辖权之一。发达国家尤其注重居民管辖权的行使，因为发达国家对外投资多，实行该种税收管辖权有利于维护本国权益。实行居民管辖权时，居民负有全球纳税义务，而对非居民仅就其来源于本国的所得征税，即非居民负有有限的纳税义务。确定居民身份的标准有多种，其中有无居所是重要的判定标准。由于是为税收目的而确定居所，在此意义上居所又称为财政性住所。

第七页，共二十九页。各国确定财政住所时所用的标准不同：法国税法规定，凡在法国境内有永久性住所或经常性住所的人，均为法国税收上的居民，从而将负有无限的纳税义务，即其来源于国内外的所得都要纳税。瑞士税法确定无限纳税义务的自然人居民标准是（1）在国内有永久性住所；（2）在该国停留6个月以上或在国内占有自己的住宅3个月以上；（3）不论停留时间长短，在国内从事谋利活动。只要具备上述条件之一，即为该国居民。日本税法的规定是：在国内有住所或者有边疆居住一年以上的居所的个人为税收上的居民。其中，居住满五年的为永久居民，对其在全世界范围取得的所得都征税；居住满一年而未满五年的，为非永久居民，只对其来源于日本国的所得和汇入日本的境外所得征税；居住不满一年者为非居民，只对其来源于日本国的所得和汇入日本的境外所得征税；居住不满一年者为非居民，只对其来源于日本的所得征税。我国的个人所得税法，一个纳税年度在中国境内居住满一年的个人，即为中国税收上的居民。第八页，共二十九页。

什么是利用法人居所的改变避税？

判断公司或其他实体的居所所在从而决定其是否负有纳税义务的主要标准是看其主要管理活动所在地，居所避免的意思就是消除那些会使人们认为主要经营活动所在地在某一相关国家的那些因素，实现公司居所“虚无化”。由于各国判定法人居民身份的标准不同，因此我们经常可以看到这样的现象。一个公司在别国税收管辖权范围内可以作为居民公司对待，同时也不妨碍该公司母国也将其作为居民公司看待比如，一家在法国注册的公司可以是中国的居民公司，而在中国注册的公司也可以是法国的居民公司。国际经济活动中，为减少纳税义务，各跨国纳税人必须明确各国确定法人居民身份时所用的不同标准，以便采取相关措施达到国际避税之目的。

第九页，共二十九页。例如法国司弗尔钢铁股份有限公司以下列方式和手段避免在英国具有居所而成为英国纳税义务人：（1）该公司的英国股东不允许参与管理活动，英国股东的与影响和控制公司管理的权力分开，他们只享有收取股息、参与分红等权力。（2）选择非英国居民做管理工作，如经理、董事等。（3）不在英国召开董事会或股东大会，所有与公司有关的会议、材料、报告等均在英国领土外进行，即使档案工作也尽可地不放在英国国内。（4）不以英国电话、电讯等有关方式发布指示、命令等。（5）为应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊需要，该公司在英国境内设立了一个单独的“服务性公司”，并按照核准的税率交纳公司税，以免引起英国政府的极端仇恨。，（6）“国外”会议记录必须包括在国外做出的重大经营决策的详细资料。实践证明，法国司弗尔钢铁股份有限公司的这些措施十分正确和奏效。从1973年到1985年这12年期间，该公司成功地躲避了在英国应纳税款8137万美元。第十页，共二十九页。美国税法有如此规定：凡按照美国联邦或州的法律登记注册的公司，不论其管理机构是否设在美国，也不论其股权属于谁，都为美国的“法人居民”，也称美国公司或国内公司，均要求其承担美国的无限纳税义务，即对其在世界范围内的所得征税。非居民公司，也称外国公司，一般仅对其来源于美国的所得征税人。第十一页，共二十九页。2、什么是人员非流动法避税？

人员非流动法是指财产或所得的最终获得者并不离开本国，也不需要使自己成为真正的移民，而是通过别人在他国为自己建立了相应的机构，以便将自己获得的收入或财产进行分割，目的在于躲避财产或所得的最终收入者在居住国应缴纳的所得税或遗产税。在跨国避税活动中，许多纳税人总想通过在海外建立自己办事机构和分支机构的办法实现避税。但是，海外办事机构和分支机构在行政管理上有许多不便，耗资多且效率低。利用在海外中转国或其它地方找一个具有居民身份的银行来帮助处理业务。利用银行居住国与借主和最终贷主双方所在国签订的税收条约，为双方提供方便。

第十二页，共二十九页。

利用在他国设置的机构分割所得和财产的具体作法是以信托形式进行的。所谓信托即为信用委托，是指接受他人委托，代为管理、经营和处理某项经济事务的行为。在信托业务中，拥有信托财产的人，通常称为委托者，他们为达到一定目的，把财产委托给他人管理和处理，按合同规定对信托财产进行管理和处理的人，则为受托者，

委托者把财产委托给受托者进行管理和处理时，双方需要签订合同或协议，这种经济行为即为信托行为；通过信托活动会产生收益，享受信托利益的人，则为受益者，受益者有有时就是委托者本身，这种信托称为自益信托；受益者也可能是第三者，则为他益信托。

委托者、受托者、受益者三方围绕信托财产而产生的经济关系即为信托关系。第十三页，共二十九页。信托业务有两种类型：一是商业信托，它是以商品物资作为信托对象，如寄售商店、贸易货栈等的经营活动；二是金融信托，是以资金、财产作为信托对象，如银行信托部门、信托投资公司的经营活动，其目的在于融通资金和进行财产管理。信托的种类：信托存款、信托贷款、委托贷款、委托投资。信托投资、金融、租赁、财产委托代理集资、发行股票和债券、各种代办业务等。第十四页，共二十九页。利用信托如何进行国际避税呢？1、借用信托形式转移财产，造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，并且分离出去的部分所得或财产仍受法律保护。如新西兰朗伊桥公司为躲避本国的所得税，将其年度利润的70％以信托形式转移到巴哈马群岛的某一岛上，由于巴哈马群岛是一自由岛，税率比新西兰低35％至50％，因此，朗伊桥公司每年可以躲避300万美元到470万美元的税款。2、其他避税的形式。一国纳税义务人与某一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签订有双边税收协定时，如果此协定规定利息预提税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获减免税好处。]日本与美国结了互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取的利息预提税可以减少50％（美国规定利息预提税率是20％，日本银行桥享有税收协定优惠条件可以按10％缴纳预提所得税）。当中国一公司向美国某一公司提供贷款时，中国该公司即可委托日本某家银行代替中国公司向美方公司收取贷款利息，这样可以减轻利息征收的预提所得税（将税负减轻一半）

第十五页，共二十九页。3、利用常设机构避什么是常设机构？很多国家利用“常设机构”的概念作为对非居住个人或非居住公司进行课税的依据。1、运用“吸引力原则”的国家，常设机构概念的使用意味着对有关纳税人在特定国家中经营的全部收益（包括股息和特许权使用费）广泛课征。即使这些收益不是来自该国的常设机构也要征税。2、“经合范本”中常设机构这一概念的基本点是：“一个于其内企业进行其全部或部分业务活动的固定的活动地点”它是基于居住地优先的原则制定。即一个人在另一国家中代表非居民纳税人签订一合同的权力。这个人未必是一个具有独立地位的代理人。只要一个人作为非居民纳税人在一国中行使这种权力，就可以判定非居民纳税人在该国有常设机构。3、“卡塔吉纳协定”签订的两个税收协定范本是立足于来源地原则。协定中常设机构常指在一特定国家中的“经营活动”行为。采取了列举项目的方式，明确何为“经营活动”行为，列举项目的范围比“经合范本”的项目范围更广，未列举免税的经营活动项目。第十六页，共二十九页。如何利用常设机构避税法？采用不设置常设机构的经营活动，通过技术水平的提高和产品公司生产周期的缩短，相当一部分企业可以在政府规定的免税期内实现其经营活动，并获得相当可观的收入，利用突击式的短期经营方式来避税。1、例如，南朝鲜一些海外建筑承包公司在中东、拉美国家承担数量很多的建筑工程。由于中东、拉美一些国家规定，非居民公司在半年（183天）以内获得的收入可以免税，南朝鲜海外建筑工程承包公司常常设法在半年（183天）以内完成其建筑工程，免缴这些国家的收入所得税。2、日本在70年代兴建了许多海上流动工厂车间，这些车间全部设置在船上，可以流动作业。70、80年代，这些流动工厂先后到亚洲、欧洲、南美洲等地流动作业，海上工厂每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱税款（要缴一部分船坞使用费，但数额很小）。仅税款一项，据估计，从70年代初到80年代中期，日本工厂躲避的各国税收总额要以亿美元计算

第十七页，共二十九页。3、1981年，日本一公司到我国收购花生，该公司派出它的一个海上车间在我国港口停留27天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎后制成板卖给我国。结果我国从日本获得的出售花生的收入有64%又返还给日本，而且日本公司获得花生皮制板的销售收入而未纳一分税款。造成这一现象的直接原因就是和其他多数国家一样，我国对非居民公司的存留时间作了规定（如我国规定非居民公司只有在超过半年后才负有纳税义务），日本公司就是利用了这种规定所带来的空子躲避了纳税义务。第十八页，共二十九页。4、

通过收入、成本转移避税有哪些方法?

1、收入和成本的转移，是纳税人与各国税务当局部十分关注的东西。纳税人总想通过收入和成本的转移，减轻或躲避其纳税义务；而税务部门则一心想从收入成本转移上找出问题，以便要求纳税人多纳税款。2、一个企业在国外投资可以有两种选择：一是在国外设立常设机构，二是在国外建立子公司。分支机构是最典型的常设机构，尤其在国外投资的初级阶段，这是经常采用的形式。

3、企业决定采用常设机构的形式进行国外投资，母国企业就成为总机构，出现了在母国总机构驻外常设机构之间如何划分或分配企业全部经营成果的问题。4、在实践中，经营成果如何划分主要体现在利润分配上。在常义的税收协定中，一般实行利润归属原则，即常设机构所在国对归属于该常设机构的利润征税。由于各国具体税制之间的差异，所以利润分配方法对于那些为避税而制定的国际税务计划来说是至关重要的。第十九页，共二十九页。利润分配方式

第一种利润分配方式称为直接法其特点是常设机构的利润独立核算。将常设机构其视为独立分设的企业，是据正常独立核算原则与总机构及其他常设机构进行交易，按照正常市场上的条件和市价从事独立企业进行的活动，应各自计算自己的利润。第二种利润分配方式称为间接法认为总机构与国外各机构是同一个产生全球范围利润的实体。根据一定的规定和计算公式，将其经营利润（或损失）在总机构与国外各机构之间进行分配。直接法与间接法比较：1、在直接法下，常设机构作为一个独立法人实体，其成本、收入是难以实现转移的，因而避税的可能性不大。以正常的市场价格等客观规定计算成本和利润。2、在间接法下，成本、利润的转移常常根据常设机构母国及其所在国对常设机构的利润分配情况而定，为避税提供了可能性。根据整个法人实体（包括总机构和众多驻外常设机构）的收入。成本、财务和资本结构计算并分摊全部收入和成本。

第二十页，共二十九页。5、转让定价避税转让定价的表现形式：

1、通过控制零部件和原材料的进出口价格来影响产品的成本。2、通过控制对子公司固定资产的出售价格或使用年限来影响子公司的产品成本。3、通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形财产转让收取的特许权使用费的高低，母公司对子公司的成本和利润施加影响。4．通过技术、管理、广告、咨询等劳务费来影响子公司的成本和利润.5．利用产品的销售，给予子公司系统的销售机构以较高或较低的佣金、回扣来影响公司的销售收入。6．利用母公司控制的运输系统，通过向于公司收取较高或较低的运输装卸、保险费用，来影响于公司的销售成本。7．通过提供贷款和利息的高低来影响产品的成本、费用。8．向子公司索取过多的管理费用，或额外将母公司自身的管理费用摊于公司的产品成本内9．在母公司与子公司之间人为地制造呆账、损失赔偿等，以此来增加于公司的费用支出第二十一页，共二十九页。

转让定价的税务目的，或者说转让定价的避税动机是出于减轻税负方面的考虑。跨国公司集团的不同成员分布在不同的国家中，跨国公司常常利用各国间税率和税收规则方面的差异，使其高税国一方的实体降低对低税国一方相关税实体的售价，压低收费和费用分配标准；反过来，低税国一方的实体提高对高税国一方关联实体的售价，提高收费和费用分配标准，借此手段把一部分应在高税国实现并纳税的利润转移到低税国。高税国因此减少的税收收入，一部分转化为低税国的税收收入，另一部分直接增加了整个公司的税后所得，达到了减轻税负的目的。

第二十二页，共二十九页。转让定价的避税动机举例减轻公司税负［例1］假设位于甲国的A公司是位于乙国的B公司的母公司，A公司控制B公司100％的股权。甲国公司税税率为40％，乙国为30％，A为B提供一批零部件，由B进一步加工后出售，按正常价格和低价进行交易的结果如下：按正常价格销售为100（万美元）按低价（转让价格销售）为75（万美元）

A公司在的甲国销售收入10075B公司在的乙国销售收入200200成本（50）（50）成本（125）（100）利润5025利润75100税率40%40%税率30%30%税额2010税额22.530

公司集团总税负42．5和4042．540－40=少纳税2．5，使用转让价格降低，可使集团公司税负减少2．5万美元。第二十三页，共二十九页。6、利用国际税收条约避税的情况：1、条约滥用即一个不是税收条约受益人的非居民，却利用该条约从事经济活动，享受税收条约的优惠待遇。滥用条约进行避税，就是不应享受协定优惠待遇的纳税人，用种种手段达到享受其优惠待遇的目的。下面举例说明。［例1］美国与英国有一税收条约，各自国内税法预提税率为30％，条约限制税率为5％，有一法国人拥有美国公司的股票，美国按居住地来确定其居民身份，即条约受益人。该法国人为达到少缴税的目的，在英国租一个邮箱，美国根据该法国人在英国的地址，就会错误地确定他是英国居民，只征其5％的税。这一法国人在英国只要租一个邮箱，就可将其预提所得税率从30％降到5％，预提所得税负大大减轻。第二十四页，共二十九页。［例2］甲国某公司在乙国有一子公司，甲国与乙国无税收条约，乙国预提税率为30％，乙国与丙国之间有税收条约，限制预提税率为0％。现在乙国子公司需要贷款，甲国母公司不直接贷给乙国子公司而是在丙国银行存款，由丙国银行向乙国子公司贷款，因为乙国与丙国有条约，预提税税率为0%。这样，甲国某公司即达到了向乙国子公司贷款的目的，又利用乙国与丙国的税收条约，避掉了预提税，而且乙国子公司付出的利息大部分又回到了甲国母公司。第二十五页，共二十九页。六|、其他避税方法

1、利用企业的转让或合并避税。