中级财务会计第十一章收入

《中级财务会计》江西财经大学会计学院罗劲博主讲电话：

第十一章收入【本章教学重点、难点】一.收入的确认与计量二.销售商品收入核算方法三.提供劳务收入核算方法

第一节收入的确认与计量一.收入的确认1.收入的特点（1）产生于日常活动（2）会表现为资产增加、负债减少或兼而有之（3）会增加所有者权益（4）只包括本企业经济利益流入注：非日常活动流入的经济利益属于利得。2.收入的分类（1）按收入的来源分类A.商品销售收入包括销售库存商品、自制半成品、原材料、周转材料等业务取得的收入B.提供劳务收入包括工业性和非工业性劳务取得的收入C.让渡资产使用权收入包括租金收入、使用费收入、利息收入等D.建造合同收入（2）按主次分类A.主营业务收入工业企业主营业务收入一般包括：销售库存商品、自制半成品及提供工业性劳务取得的收入。B.其他业务收入工业企业其他业务收入一般包括：出售原材料、周转材料、提供非工业性劳务取得的收入以及租金收入、使用费收入等

注：不同行业主营业务收入表现不同。注意：企业出售固定资产，无形资产，工程物资，以及接受捐赠，债务重组等非日常活动流入的经济利益，属于利得，应当确认为营业外收入。3.销售商品收入的确认条件

同时满足以下五个条件，才能确认销售商品收入实现:(1)企业已将商品使用权上的主要风险报酬转移给购买方。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。（3）与交易相关的经济利益能够流入企业。（4）相关的收入能够可靠计量。（5）与收入相关的成本能够可靠计量。

4.销售商品收入的具体确认时间（1）交款提货方式销售：一般在收到价款，开出发货凭证时。

（2）委托收款，托收承付结算方式销售：一般在办妥托收手续时。（3）商业汇票结算：一般收到票据时。（4）预收货款方式销售：一般商品发出时。（5）委托代销商品：一般收到代销清单时。（6）分期收款销售：一般商品发出时。（7）一般赊销：一般商品发出时（8）附有安装保证的销售：一般安装完工时。（9）附有退货保证的销售：若不能合理预计退货的可能性，一般退货期满时确认收入。若能合理预计，商品发出时确认入。（10）售后回购，一般不确认收入。（11）出口商品，若采用产地交货方式出口，一般在发出商品时确认收入；若采用离岸成交方式，一般在货物离开指定口岸时确认收入；若采用到岸成交方式，一般在货物运抵指定口岸时确认收入。5．提供劳务收入的确认原则（1)在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。（2）跨年度劳务收入的确认A、提供劳务交易的结果能够可靠估计应当在资产负债表日（一般年末）采用完工百分比法确认提供劳务收入，其余收入一般在劳务完成时确认。

B.提供劳务交易的结果不能够可靠估计

应当分下列两种情况处理：a．已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，资产负债表日按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；b.已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本记入当期损益，不确认提供劳务收入。7.让渡资产使用权收入的确认应当在以下条件均能满足时确认收入：（1）与交易相关的经济利益很可能流入企业。（2）收入的金额能够可靠地计量。二.收入的计量1.销售商品收入的计量（1）一般商品销售按合同或协议价款计量。（2）折扣方式销售采用总价法计量，即只扣除商业折扣计量。（3）超过正常信用期分期收款销售按全部应收价款的折现值或商品现销价格计量。2.提供劳务收入的计量（1）年度内开始并完成的劳务按合同或协议的劳务价款计量。（2）跨年度劳务，交易结果能可靠估计期末按完工百分比法估计收入。第二节销售商品收入的会计处理一.一般商品销售业务1.确认收入借：银行存款（或应收账款、应收票据）贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）2.结转销售成本借：主营业务成本贷：库存商品二.折扣条件下商品销售

采用总价法核算：见应收账款核算三.预收货款销售1.收到货款借：银行存款贷：预收账款（或应收账款）2.商品发出时借：预收账款（或应收账款）贷：主营业务收入应交税费-增（销项税额）四.不符合收入确认条件的商品发出企业已经发出的商品，如有证据表明不符合收入确认条件，应当作为“发出商品”处理。到符合收入确认条件时，再确认收入。相关的税费按税法规定处理。【例1】某公司赊销A产品500件，售价200元/件，增值税率17%，代垫运杂费200元，商品成本150元/件。有证据表明，购买方由于严重财务困难，短期内无力付款。商品发出时增值税纳税义务已经发生。借：发出商品75000贷：库存商品75000借：应收账款19000贷：应交税费-增值税（销项）17000银行存款2000半年后，购买方通知，准备支付300件商品价款及全部代垫运杂费，并于10日后支付。确认300件商品收入300×200=60000借：应收账款60000贷：主营业务收入60000

结转成本300×150=45000借：主营业务成本45000

贷：发出商品45000收到价款300×200×（1+17%）=72200

借：银行存款72200

贷：应收账款72200

其余商品双方协议由购买方退回公司，该批商品已于当年末退回。

退回商品成本=200×150=30000借：库存商品30000贷：发出商品30000应冲减增值税=200×200×17%=6800

借：应交税费-增值税（销项）6800贷：应收账款6800五.销售折让核算1.含义已销商品由于质量等原因不符合购买方要求，给予购买方的货款减让。2.会计处理方法A.确认收入前发生：与商业折扣处理相同。B.确认收入后发生：一律冲减折让发生当期的收入、税金及相关资产，但不冲减销售成本。会计分录为借：主营业务收入应交税费-增值税（销项）贷：应收账款（或银行存款)六.销售退回核算1.附有退货保证的销售退回：（1）能够根据经验估计退货率售出时确认收入，当期资产负债表日按估计数作收入退回处理，待时实际退回再作调整。（2）不能够根据经验估计退货率售出时不确认收入，所收到的货款先作“预收账款”处理，待时实际退回再确认收入。

注：增值税一般售出时确认。【例2】A公司2011年1月10日销售甲产品100件，售价100元/件，增值税率17%，产品成本60元/件，合同约定1月31日支付价款，3月31日前购买方可以退货，A公司估计退货率为20%。1.10借：应收账款11700贷：主营业务收入10000应交税费-增值税（销项）1700借：主营业务成本6000贷：库存商品60001.31估计退货20%借：主营业务收入2000贷：主营业务成本1200其他应付款8001.31收到价款借：银行存款11700贷：应收账款11700若3.31日前退货20%借：库存商品1200其他应付款800应交税费-增值税（销项）340贷：银行存款2340若3.31日前退货10%借：库存商品600其他应付款800应交税费-增值税（销项）170主营业务成本600贷：银行存款1170主营业务收入1000若3.31日前退货30%借：库存商品1800其他应付款800应交税费-增值税（销项）510主营业务收入1000贷：银行存款3510主营业务成本600【例3】：若上例销售时无法预计退货率，其他条件不变。1.10借：发出商品6000

贷：库存商品6000同时借：应收账款1700贷：应交税费-增值税（销项）17001.31收到价款借：银行存款11700贷：预收账款10000应收账款1700若1.31日前没有退货借：预收账款10000贷：主营业务收入10000同时借：主营业务成本6000贷：发出商品6000若1.31日前退货20件借：预收账款10000应交税费-增值税（销项）340贷：主营业务收入8000银行存款2340同时借：库存商品1200主营业务成本4800贷：发出商品60002.不附退货保证的销售退回（1）确认收入前发生退回借：库存商品贷：发出商品借：应交税费-应交增值税（销项）贷：应收账款（2）确认收入后发生退回一律冲减退回当月的收入、税金及相关资产，同时冲减销售成本。借：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项）贷：应收账款等科目注：退回涉及的现金折扣冲减财务费用

借：库存商品贷：主营业务成本（3）以前年度销售，在上年末财务报告编制日至对外报告日之间退回作为资产负债表日后事项，作以前年度损益调整处理。

【例4】A公司2011年8月10日销售甲产品5000件，售价100元/件，增值税率17%，产品成本60元/件，价款收到转账支票。借：银行存款585000贷：主营业务收入500000应交税费-增值税（销项税额）85000借：主营业务成本300000贷：库存商品300000

上述商品2012年2月10日全部退回，2011年A公司财务报告公告日为2012年3月8日。存款支付退货款A.调整收入借：以前年度损益调整500000应交税费—增值税（销）85000贷：银行存款585000B.调整成本借：库存商品300000贷：以前年度损益调整300000C.若所得税率为25%，调整所得税（500000-300000）×25%=50000借：应交税费-应交所得税50000贷：以前年度损益调整50000D.调整未分配利润150000元借：利润分配-未分配利润150000贷：以前年度损益调整150000七.委托代销商品核算1.收取手续费方式代销受托方只能按委托价出售商品，不加价，结算价款时向委托方收取收取代销手续费。

注：委托方应当在收到代销清单时确认收入；受托方出售商品不确认收入，只确认手续费收入。

【例5】甲公司12年10月5日发出B产品200件，委托乙公司代销。委托代销售价100元/件,乙公司按不含增值税的售价的5%收取代销手续费,增值税率17%,商品成本60/件。12

年11月30日,A公司收到代销清单。12年12月10日收到全部代销款。甲公司分录10.5借：委托代销商品(或发出商品）12000贷：库存商品1200011.30借：应收账款23400贷：主营业务收入20000应交税费-增值税（销项）3400借：主营业务成本12000贷：委托代销商品12000借：销售费用1000贷：应收账款100012.10借：银行存款22400贷：应收账款22400乙公司会计分录10.5借：受托代销商品20000贷：代销商品款200011.30借：银行存款23400贷：应付账款20000应交税费-增值税（销项）3400借：应交税费-增值税（进项）3400贷：应付账款3400借：代销商品款20000贷：受托代销商品2000012.10借：应付账款23400贷：银行存款22400其他业务收入（或主营业务收入）10002.视同买断方式代销受托方收到商品后，可加价销售，不收取代销手续费。【例】若上例乙公司按110元/件的价格销售，不收取手续费，其他同上。甲公司分录：不计算代销手续费1000元，收回23400元。其余分录同上。乙公司分录：收到商品时借：受托代销商品20000贷：代销商品款20000出售时借：银行存款25740贷：主营业务收入22000

应交税费-应交增值税（销项）3740借：主营业务成本20000

贷：受托代销商品20000结转代销商品款，计算进项税额借：代销商品款20000

应交税费-应交增值税（进项）3400

贷：应付账款23400支付代销款借：应付账款23400

贷：银行存款23400八.分期收款销售商品1.一般分期收款销售按赊销商品处理，通过“应收账款”核算。2.超过正常信用期（一般3年）分期收款A.商品发出时：借：长期应收款贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项）未实现融资收益借：主营业务成本贷：库存商品B.每期收到价款时：借：银行存款贷:长期应收款每期摊销未实现融资收益：(实际利率法）借：未实现融资收益贷：财务费用九.售后回购商品通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品使用权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债，回购价大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品按购买商品处理。【例】2008年5月1日，甲公司向乙公司出售一批商品，价款100万元，增值税17万元。商品成本80万元，商品发出时收到价款。合同约定，甲公司应于当年12月31日将所售商品全部购回，购回价110万元，回购商品的增值税为18.7万元。甲公司会计分录（万元）5.10

借：银行存款117

贷：其他应付款100

应交税费-应交增值税（销项）17借：发出商品80

贷：库存商品80注：回购期为8个月，回购价超过售价的差额若采用直线法每月摊销。每月摊销额=（110-100）÷8=1.25借：财务费用1.25

贷：其他应付款1.2512.31购回时借：库存商品80

贷：发出商品80借：其他应付款110

应交税费-应交增值税（进项）18.7

贷：银行存款128.7十.以旧换新销售（1）销售的商品按销售商品收入确认条件为当期收入。（2）回收的旧商品作为购进货物处理。十一.房地产销售举例（1）收到客户预付的40%购房款2000万元.借：银行存款2000贷：预收账款2000（2）交付房地产所有权时，收到其余购房款3000万元

借：银行存款3000预收账款2000贷：主营业务收入5000（3）结转房地产开发成本3200万元借：主营业务成本3200贷：开发产品3200（4）计算房地产销售营业税250万元借：营业税金及附加250贷：应交税费-应交营业税250第三节建造合同收入的会计处理一.建造合同的含义及构成1.含义

是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。2.构成

主要包括为建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物和建造船舶、飞机、大型设备等订立的合同。二.建造合同的主要特点1.先有买主（客户）、后有标的（资产）。2.建造资产造价签订合同时已经确定。3.资产建设期一般较长，一般需要夸年度。4.建造的资产一般造价高。5.建造合同一般为不可撤销的合同。三.建造合同的分类1.固定造价合同

是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

例如，某建造承包商与客户签订一项厂房建造合同，合同造价3000万元。属于固定造价合同。2.成本加成合同

是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

例如某建造承包商与客户签订一项设备安装合同，合同约定以设备安装成本加成10%作为合同价款。属于成本加成合同。

上述两种建造合同的根本区别是：固定建造合同的风险主要有承包方承担，成本加成合同的主要风险有发包方承担。

建筑承包商签订建造合同应当考虑风险承担能力和盈利目标，选择不同的建造合同。三.建造合同的分立与合并规定

企业一般应当按单项建造合同进行会计处理，但在某些情况下，需要将单项合同进行分立或将多项合同进行合并再进行会计处理。1.建造合同分立的规定

一项建造合同涉及建造多项资产，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同进行会计处理：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本能够单独辨认。

注：分立后每项资产建造均成为一项建造合同。会计人员应当按每项资产建造分别进行会计处理。例、某建筑公司与客户签订一项建造合同，为客户建造一栋宿舍和一座食堂，双方分别就宿舍和食堂建造进行商谈并达成协议，宿舍的工程造价为600万元，食堂的工程造价为180万元。预计宿舍的总成本为510万元，食堂的总成本为130万元。

分析：由于上述建造合同涉及两项资产，且同时符合建造合同分立的条件，会计人员应当将宿舍和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。2.建造合同合并的规定一组建造合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足以下条件的，应当合并为单项合同进行会计处理：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关；（3）该组合同需同时履行或依次履行。例、某建筑公司与客户一揽子签订两项建造合同，分别建造一个造纸车间和一座污水处理系统。合同规定，两项工程由建筑公司同时施工，根据整个项目施工进度办理价款结算。分析：上述两项建造合同符合建造合同合并的规定，会计人员应当将两项建造合同合并为一个建造合同进行会计处理。3.追加资产的建造规定

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当将追加资产建造合同作为单项合同进行会计处理：（1）追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的资产存在重大差异。（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。注：不符合条件的，并入原合同处理。例、某建筑公司与学校签订一项教学楼建造合同，协议教学楼造价1200万元，预计建造总成本980万元。教学楼建造过程中，学校要求建筑公司追加建造一座车库，车库造价200万元。学校与建筑公司协商变更了原合同内容。分析：上述追加资产车库的建造符合单项建造合同规定，应当将其作为单项建造合同进行会计处理。四.建造合同收入和成本的内容1.建造合同收入

建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。（1）合同初始收入是指建造承包商与客户签订的合同中协议的合同总金额。合同初始收入是建造合同收入的基本内容，可按合同确认收入。（2）合同变更、索赔、奖励收入

上述收入不构成合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因形成的收入。注意：建筑承包商不能随意确认合同变更、索赔、奖励收入，只有在符合规定条件时，才能确认为合同收入。A.合同变更收入计入合同收入的条件第一.客户能够认可因合同变更而增加的收入。第二.收入能够可靠地计量。例、某建筑公司在执行办公楼建造合同过程中，应客户要求将原合同规定的铝合金门窗改为塑钢门窗，客户同意增加合同造价120万元。原合同造价2500万元。分析：上述合同变更收入符合合同收入的条件，应当将120万元认定为合同收入。B.索赔收入计入合同收入的条件第一.预计客户能够同意支付赔款。第二.索取的赔款金额能够可靠计量。C.奖励收入计入合同收入的条件第一.根据目前完成情况，足以判断工程进度或质量能够达到或超过规定的奖励标准。第二.奖励金额能够可靠计量。2.建造合同成本建造合同成本包括建造发生的直接费用和间接费用两部分。（1）建造合同成本中直接费用A.直接材料费用

包括直接耗用的原材料、半成品以及耗用的周转材料（脚手架等）的摊销费用等。B.直接人工费用包括工程建造人员的各种薪酬。C.机械使用费

包括各种自有施工机械的使用费以及租入施工机械的租赁费等。D.其他直接费用包括设计和技术援助费用、施工材料现场搬运费、生产工具使用费、场地清理费用等。（2）建造合同成本中间接费用

是指施工单位为组织、管理施工活动发生的费用，主要包括临时设施摊销费用、施工单位管理人员薪酬、施工单位固定资产折旧费用、修理费用等。（3）直接费用、间接费用的处理方法A.直接费用直接计入合同成本的“工程施工”科目借方。B.间接费用先归集，期末按一定标准分摊计入合同成本。四.合同结果能可靠估计的会计处理1.固定造价合同结果可靠估计的条件A.合同总收入能够可靠计量B.与合同相关的经济利益很可能流入企业。C.实际发生的合同成本能够可靠计量。D.合同进度和需发生的成本能够可靠确定。注：同时满足上述条件属于能够可靠估计。2.成本加成合同结果可靠估计的条件A.与合同相关的经济利益很可能流入企业。B.发生的合同成本能够可靠计量。3.能可靠估计的建造合同会计处理

资产负债表日，建造合同结果能够可靠估计的，应当按完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据建造合同完工进度确认当期收入与费用的方法。（1）完工进度的确定方法A.按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。（常用的方法）【例】某承包商承建A工程，2013年4月1日开工建造，工期三年。预计工程建造总成本800万元，2013年末，“工程施工-A工程”账户实际发生额为260万元。其中材料费200万元，人工费用40万元，机械作业费12万元，其他工程间接费用8万元。经清查，工程领用材料中，有20万元材料年末尚未使用。2013年末合同完工进度=（260-20）/800=30%B.按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。

B方法的计算原理与上述A方法相同。C.按实际测定的完工进度确定。这种方法主要用于一些特殊的建造合同，主要用于可以通过技术手段测定完工进度的建造合同。（2）合同收入、费用、毛利的确定方法A.本期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的合同收入B.本期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的合同费用C.本期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前期间已累计确认的合同毛利（3）会计处理举例【例】某建筑公司与客户签订一项合同总金额为1000万元的固定造价建造合同，合同规定工期为三年，假定经计算第一年完工进度为30%，第二年完工进度为80%，预计合同总成本为800万元。第三年工程全部完工。第一年实际发生合同成本220万元，第二年实际发生合同成本400万元，第三年实际发生合同成本130万元，累计实际发生合同成本750万元。第一年会计处理：实际发生合同成本220万元借：工程施工-合同成本220贷：原材料、应付职工薪酬等220确认合同收入=1000×30%=300确认合同毛利=（1000-800）×30%=60确认合同费用=300-60=240借：主营业务成本240工程施工-合同毛利60贷：主营业务收入300

第二年会计处理：

实际发生合同成本220万元借：工程施工-合同成本400贷：原材料、应付职工薪酬等400合同收入=1000×80%-300=500合同毛利=（1000-800）×80%-60=100合同费用=500-100=400借：主营业务成本400工程施工-合同毛利100贷：主营业务收入500第三年会计处理：实际发生合同成本130万元借：工程施工-合同成本130贷：原材料、应付职工薪酬等130合同收入=1000-300-500=200合同毛利=（1000-750）-60-100=90合同费用=200-90=110借：主营业务成本110工程施工-合同毛利90贷：主营业务收入200各年度发生的其他业务的会计处理如下：工程完工后结转“工程施工”科目借：工程结算1000贷：工程施工-合同成本750-合同毛利250按合同确认每期应收的工程款借：应收账款1000贷：工程结算1000注：实际工作中应当按合同约定分期确认工程结算款并作上述分录。每期收到客户工程款借：银行存款1000贷：应收账款1000计算合同收入营业税，税率5%

借：营业税金及附加50贷：应交税费-应交营业税50五.合同结果不能可靠估计的会计处理

建造合同结果不能可靠估计的，不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和合同费用，应当区别以下两种情况进行会计处理：1.有证据表明合同成本能够收回的应当根据能够收回的实际合同成本确认计量合同收入，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。2.有证据表明合同成本不能够收回的应当在合同成本发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。【例】某建筑公司与客户签订一项合同总金额为1000万元的固定造价建造合同，第一年实际发生工程成本400万元，有证据表明双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司年末无法可靠确定工程的完工进度。实际发生工程成本时：借：工程施工-合同成本400贷：原材料、应付工资薪酬等400由于成本能够收回，年末确认收入借：主营业务成本400贷：主营业务收入400若有证据表明实际发生工程成本不能收回

借：主营业务成本400贷：工程施工400注：不能确认合同收入第四节提供劳务收入的会计处理一.当年开始提供，当年完成的劳务应在劳务完成时确认收入。1.收到劳务价款借：银行存款贷：预收账款2.发生劳务成本借：劳务成本贷：银行存款等3.劳务完成时借：预收账款贷：主营业务收入（或其他业务收入）借：主营业务成本（或其他业务成本）贷：劳务成本4.计算劳务的营业税借：营业税金及附加贷：应交税费-应交营业税二.跨年度提供劳务且交易结果能可靠估计应在资产负债表日（一般年末）采用完工百分比法确认收入。1.完工百分比的确定A.技术测量法B.已提供劳务量占全部劳务量的比例C.已发生劳务成本占全部劳务成本的比例2.收入的计算应确认的收入=劳务合同总收入×完工百分比-以前年度已确认的收入【例】甲公司为一家设备安装公司，2007年7月1日开始为乙公司提供一项设备安装劳务。合同协议的劳务价款1000万元，预计劳务总成本800万元，安装工期两年。开工时收到20%的劳务价款。2007年实际发生劳务成本240万元，假设劳务成本均用存款支付。08年7月1日收到60%的劳务价款。08年实际发生劳务成本400万元。其余价款09年7月5日劳务完工时全