合并财务报表编制的基本程序和方法

合并财务报表编制的基本程序和方法第1页，共60页，2023年，2月20日，星期三2，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关会计准则要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目；2）抵消母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额；3）抵消母子公司内部交易的影响。第2页，共60页，2023年，2月20日，星期三3，合并范围合并报表的合并范围是指应该纳入母公司合并报表的子公司的范围。一般来说凡是能够为母公司控制的被投资企业都应纳入合并范围。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动获取利益。第3页，共60页，2023年，2月20日，星期三控制的特点：控制的主体是唯一的，不是两面方或多方。控制的内容是另一企业的日常经营活动的经营和财务政策。控制的目的是为获得经济利益。控制的性质是一种权力，法定的权力。第4页，共60页，2023年，2月20日，星期三控制所采取的途径有：以所有权方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到控制的目的。以法律或协议的形式达到控制的目的。第5页，共60页，2023年，2月20日，星期三控制标准的具体应用：（1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并范围。其中包括：直接拥有半数以上间接拥有半数以上直接和间接拥有半数以上（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位应当纳入合并范围第6页，共60页，2023年，2月20日，星期三通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上。根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。第7页，共60页，2023年，2月20日，星期三思考问题：A投资者持有被投资者（甲投资者）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%，不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。第8页，共60页，2023年，2月20日，星期三思考问题：A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。第9页，共60页，2023年，2月20日，星期三不纳入合并范围的：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制其他被投资单位（联营企业）第10页，共60页，2023年，2月20日，星期三4，合并财务报表编制程序第一步：编制合并工作底稿；第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中；第三步：编制调整分录并过入工作底稿；1.对子公司的个别财务报表进行调整（仅限非同一控制下）2.将子公司的长期股权投资调整为权益法第三步：编制抵消分录并过入工作底稿；1、抵消母公司长期股权投资和子公司股东权益账户余额

第11页，共60页，2023年，2月20日，星期三

2、抵消内部存货交易（下章）3、内部固定资产交易中，期末固定资产价值中包含的未实现损益及折旧的抵消（下章）

4、抵消母子公司间交易的债权债务（下章）5、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消5、确认少数股东权益

第四步：计算合计数第12页，共60页，2023年，2月20日，星期三第二节、合并日合并报表的编制一、权益结合法（同一控制）100%控股的合并资产负债表的编制二、权益结合法（同一控制）部分控股的合并资产负债表的编制三、购买法（非同一控制）收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制四、购买法（非同一控制）收购部分股权的合并资产负债表的编制第13页，共60页，2023年，2月20日，星期三母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消除。

第14页，共60页，2023年，2月20日，星期三权益结合法（同一控制下）企业合并的抵销分录。例A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律费用52250发行费用72750合计125000第15页，共60页，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨认净资产的账面价值如下：股本400000盈余公积235000留存收益334000合计969000第16页，共60页，2023年，2月20日，星期三个别报表：借：长期股权投资969000贷：股本57000资本公积912000支付相关费用：借：管理费用52250资本公积72750贷：银行存款125000第17页，共60页，2023年，2月20日，星期三合并报表：抵消分录：借：股本400000盈余公积235000留存收益334000贷：长期股权投资969000合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。调整分录：借：资本公积569000贷：盈余公积235000留存收益334000第18页，共60页，2023年，2月20日，星期三假如A公司发行相同的股份控股80%B公司的股份：借：长期股权投资775200贷：股本57000资本公积718200支付相关费用：借：管理费用52250资本公积72750贷：银行存款125000第19页，共60页，2023年，2月20日，星期三合并抵消分录：借：股本400000盈余公积235000留存收益334000贷：长期股权投资775200

少数股东权益193800第20页，共60页，2023年，2月20日，星期三购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录例：A发行57000股份，每股面值1元，每股市价22元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。第21页，共60页，2023年，2月20日，星期三B公司有三项资产的公允价值与其账面价值不同，其他资产和负债都一样。项目账面价值公允价值差额存货50000052600026000固定资产11000001290000190000无形资产03000030000合计246000第22页，共60页，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨认净资产的账面价值如下：股本400000盈余公积235000留存收益334000合计969000B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000实际投资成本=57000×22=1254000第23页，共60页，2023年，2月20日，星期三个别报表：借：长期股权投资1254000贷：股本57000资本公积1197000商誉=实际投资成本-B公司可辨认净资产的公允价值=1254000-1215000=39000第24页，共60页，2023年，2月20日，星期三合并报表调整分录：借：存货26000固定资产190000无形资产30000贷:资本公积246000合并日的抵消分录：借：股本400000资本公积246000盈余公积235000留存收益334000商誉39000贷：长期股权投资1254000第25页，共60页，2023年，2月20日，星期三

A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换非同一控制下B公司400000股的80%的股份，每股面值1元。其他资料相同。B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000实际投资成本=57000×20=1140000第26页，共60页，2023年，2月20日，星期三个别报表：借：长期股权投资1140000贷：股本57000资本公积1083000商誉=1140000-1215000x80%=168000合并报表：调整分录借：存货26000固定资产190000无形资产30000贷:资本公积246000第27页，共60页，2023年，2月20日，星期三合并日的抵消分录：借：股本400000资本公积246000盈余公积235000留存收益334000商誉168000贷：长期股权投资1140000少数股东权益243000第28页，共60页，2023年，2月20日，星期三少数股东权益计算方法：被投资企业可辨认净资产公允价值与少数股权比例的乘积=1215000x20%=243000第29页，共60页，2023年，2月20日，星期三第三节、合并后合并报表的编制调整抵消分录：1，母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法；2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；3，抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备；4，抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。

第30页，共60页，2023年，2月20日，星期三1，将子公司的长期股权投资调整为权益法1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资（子公司调整后净利润*母公司持股比例）贷：投资收益2）对于当期子公司宣告分派的现金股利借：投资收益贷：长期股权投资3）对于当期子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公司第31页，共60页，2023年，2月20日，星期三2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益；借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增加】盈余公积【子公司期末数】未分配利润—年末【子公司：期初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】第32页，共60页，2023年，2月20日，星期三3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】未分配利润—年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股利】未分配利润—年末【从上笔抵消分录抄过来的金额】第33页，共60页，2023年，2月20日，星期三同一控制下例：A公司2014年1月1日发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律费用52250发行费用72750合计125000第34页，共60页，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨认净资产的账面价值如下：P股本400000盈余公积235000未分配利润334000合计969000第35页，共60页，2023年，2月20日，星期三A公司个别报表2014年1月1日做账：借：长期股权投资969000贷：股本57000资本公积912000合并日编制合并报表，合并日的抵消分录：借：股本400000盈余公积—期初235000未分配利润—期初334000贷：长期股权投资969000合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。第36页，共60页，2023年，2月20日，星期三如果B公司2014年实现净利润30000元，宣告发放现金股利20000元，提取盈余公积3000元。2014年12月31日编制合并报表，1，成本法调整为权益法，借：长期股权投资30000贷：投资收益30000借：投资收益20000贷：长期股权投资20000

第37页，共60页，2023年，2月20日，星期三2，抵消年末母公司长期股权投资成本和子公司所有者权益：借：股本400000盈余公积238000未分配利润—年末341000贷：长期股权投资9790003，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益30000未分配利润—年初334000贷：提取盈余公积3000对所有者（或股东）的分配20000未分配利润—年末341000第38页，共60页，2023年，2月20日，星期三假设A对B是80%的控股。抵消母公司从子公司获得的投资收益、子公司的现金股利分配，抵消因采用权益法使母公司长期股权投资成本本期增加或减少的金额：1，成本法调整为权益法借：长期股权投资24000贷：投资收益24000借：投资收益16000贷：长期股权投资16000第39页，共60页，2023年，2月20日，星期三借：股本400000盈余公积238000留存收益341000贷：长期股权投资977000少数股东权益2000第40页，共60页，2023年，2月20日，星期三3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益24000少数股东损益6000未分配利润—年初334000贷：提取盈余公积3000对所有者（或股东）的分配20000未分配利润—年末341000第41页，共60页，2023年，2月20日，星期三自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值＋子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利＋或－子公司其他综合收益购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录第42页，共60页，2023年，2月20日，星期三购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录例：A公司有关企业合并的资料如下：（1）2013年3月，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行16000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。B公司经评估确定2013年4月30日的可辨认净资产公允价值为80000万元。A公司该并购事项于2013年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月30日发行，当日收盘价每股5.3元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2013年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2013年6月30日的账面价值为96000万元（其中股本为10000万元、资本公积为77000万元、盈余公积为3000万元、未分配利润为6000万元）。可辨认净资产的公允价值为99900万元，其差额3900万元为下列事项造成：第43页，共60页，2023年，2月20日，星期三项目 账面价值 公允价值 评估差额应收账款 9000 7400 －1600存货 1000 1500 500固定资产 10000 12000 2000无形资产 0 3000 3000合计 20000 239003900第44页，共60页，2023年，2月20日，星期三A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。A公司在此项交易前与W公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元；A公司为发行股票支付佣金手续费800万元。A公司购买日的会计处理如下：①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由；②编制A公司购买日个别报表的会计分录；③计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值，在合并报表应确认的商誉；④编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录。

第45页，共60页，2023年，2月20日，星期三该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。②编制A公司购买日个别报表的会计分录借：长期股权投资（16000×5.3）84800管理费用60贷：股本16000资本公积（16000×4.3－800）68000银行存款（800＋60）860第46页，共60页，2023年，2月20日，星期三③计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值、在合并报表应确认的商誉。合并中取得可辨认净资产的公允价值＝99900合并商誉＝84800－99900×80%＝4880（万元）第47页，共60页，2023年，2月20日，星期三④编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整分录：借：存货500固定资产2000无形资产3000贷：应收账款1600资本公积3900第48页，共60页，2023年，2月20日，星期三抵消分录：借：股本10000资本公积（77000＋3900）80900盈余公积3000未分配利润6000商誉4880贷：长期股权投资84800少数股东权益（99900×20%）19980第49页，共60页，2023年，2月20日，星期三（2）2013年12月，B公司个别财务报表中2013年下半年实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元。截至2013年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为5年；2013年12月末的会计处理如下：第50页，共60页，2023年，2月20日，星期三①计算至2013年12月末调整后的B公司净利润＝9000＋应收账款1600－存货500－固定资产、无形资产折旧摊销（2000＋3000）/5÷2＝9600（万元）②将对子公司的长期股权投资调整为权益法借：长期股权投资7680贷：投资收益7680第51页，共60页，2023年，2月20日，星期三计算至2013年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值99900＋子公司调整后的净利润9600－子公司分配的现金股利＋或－子公司其他综合收益＝109500（万元）抵消分录如下：借：股本10000资本公积（77000＋3900）80900盈余公积（3000＋900）3900未分配利润-年末（6000＋9600－900）14700商誉4880贷：长期股