会计估计变更

会计估计变更第1页，共66页，2023年，2月20日，星期三第2页，共66页，2023年，2月20日，星期三第一节会计政策及其变更●会计政策——企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容第3页，共66页，2023年，2月20日，星期三●会计政策的特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。

2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。（1）对会计原则的理解

会计原则分为一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。

如：①可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。

②借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。

第4页，共66页，2023年，2月20日，星期三（2）对会计基础的理解

对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制，不具有选择性。所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。注意：会计计量属性的变更属于会计政策变更。但是：公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法的变更，属于会计估计变更。

第5页，共66页，2023年，2月20日，星期三第6页，共66页，2023年，2月20日，星期三（3）对会计处理方法的理解具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。

如：①对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。

②研发支出。原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。

注意：①折旧方法变更属于估计变更。②发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。第7页，共66页，2023年，2月20日，星期三3.会计政策应当保持前后各期的一致性

会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。第8页，共66页，2023年，2月20日，星期三●披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表

附注中加以披露。需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（3）固定资产的初始计量。（4）无形资产的确认。（5）投资性房地产的后续计量等。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）非货币性资产交换的计量。

（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。第9页，共66页，2023年，2月20日，星期三二、会计政策变更及其条件【例1·单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。A.期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

B.投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量（核算的具体方法）C.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年D.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。第10页，共66页，2023年，2月20日，星期三（二）会计政策变更的条件1.会计政策变更的条件（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

第11页，共66页，2023年，2月20日，星期三

2.下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

例如，企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计政策变更。

第12页，共66页，2023年，2月20日，星期三【例题·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（）。A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法第13页，共66页，2023年，2月20日，星期三【答案】D【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。第14页，共66页，2023年，2月20日，星期三【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有()A．存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E．应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法第15页，共66页，2023年，2月20日，星期三【答案】CD【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。第16页，共66页，2023年，2月20日，星期三

【例题·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

第17页，共66页，2023年，2月20日，星期三『正确答案』ACD

『答案解析』会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。

第18页，共66页，2023年，2月20日，星期三第二次课第19页，共66页，2023年，2月20日，星期三四、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。第20页，共66页，2023年，2月20日，星期三（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的，应当采用追溯调整法处理。

●会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

●追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

第21页，共66页，2023年，2月20日，星期三追溯调整法的运用通常由以下几步构成：第一步：计算累积影响数

（1）计算税前的差异

（2）计算对所得税的影响

（3）计算税后的差异第二步：进行会计处理

其中：（1）损益类账户要换成“利润分配——未分配利润”；

（2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理第三步：报表项目调整第四步：附注说明（表外披露）

第22页，共66页，2023年，2月20日，星期三

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。第23页，共66页，2023年，2月20日，星期三

一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第24页，共66页，2023年，2月20日，星期三【例8-1】甲公司2008年、2009年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2010年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表8-1所示：第25页，共66页，2023年，2月20日，星期三

会计政策股票成本与市价孰低2008年年末公允价值2009年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元第26页，共66页，2023年，2月20日，星期三

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

1.计算改变交易性金融资产计量方法的累积影响数如表8-2所示：时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异2008年末510000045000006000001500004500002009年末1300000110000020000050000150000合计64000005600000800000200000600000表8-2改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元第27页，共66页，2023年，2月20日，星期三甲公司2010年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为2009年1月1日。甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司2009年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整2009年累积影响数，150000元是调整2009年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量2009年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了50000元，净利润少计了150000元。第28页，共66页，2023年，2月20日，星期三2.编制有关项目的调整分录：（1）对2008年有关事项的调整分录：①对2008年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产—公允价值变动600000

贷：利润分配—未分配利润450000

递延所得税负债150000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。借：利润分配—未分配利润67500

贷：盈余公积67500第29页，共66页，2023年，2月20日，星期三

（2）对2009年有关事项的调整分录：①调整交易性金融资产：借：交易性金融资产—公允价值变动200000

贷：利润分配—未分配利润150000

递延所得税负债50000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。借：利润分配—未分配利润22500

贷：盈余公积22500第30页，共66页，2023年，2月20日，星期三3.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。①资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。②利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。③所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。第31页，共66页，2023年，2月20日，星期三第三次课第32页，共66页，2023年，2月20日，星期三（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第33页，共66页，2023年，2月20日，星期三【例8-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2010年1月1日起改用先进先出法。2010年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，2010年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。2010年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2010年及以后才适用，不需要计算2010年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。第34页，共66页，2023年，2月20日，星期三表8-3当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000减：其他费用

1200000

1200000利润总额

7800000

5500000减：所得税

1950000

1375000净利润

5850000

4125000差额1725000

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。第35页，共66页，2023年，2月20日，星期三【单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（）元。

A.540000B.467500C.510000D.519000

第36页，共66页，2023年，2月20日，星期三【答案】

D【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2004年一季度末该存货的账面余额

=（50+600+350-400）×865=519000（元）。第37页，共66页，2023年，2月20日，星期三（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。第38页，共66页，2023年，2月20日，星期三

在未来适用法下，不需计算累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，使累积影响数无法计算的，也可采用未来适用法。

第39页，共66页，2023年，2月20日，星期三【多选题】下列事项中，应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有（）。

A.企业因账簿超过法定保存期限而销毁，引起会计政策变更累积影响数无法确定

B.企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定

C.会计政策变更累积影响数能够确定，但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法

D.会计政策变更累积影响数能够合理确定，法律或行政法规要求对会计政策的变更采用追溯调整法

第40页，共66页，2023年，2月20日，星期三『正确答案』ABC

『答案解析』如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。

第41页，共66页，2023年，2月20日，星期三五、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第42页，共66页，2023年，2月20日，星期三第三节会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。第43页，共66页，2023年，2月20日，星期三1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。特点：第44页，共66页，2023年，2月20日，星期三下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

（1）坏账；

（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；

（3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值；

（4）无形资产的受益期；

（5）或有事项中的估计；

（6）收入确认中的估计，等等。

第45页，共66页，2023年，2月20日，星期三（二）会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。发生会计估计变更的常见原因：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。

2.取得了新的信息，积累了更多的经验。

第46页，共66页，2023年，2月20日，星期三【多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。

A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由先进先出法改为移动平均法C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产

第47页，共66页，2023年，2月20日，星期三『正确答案』ACD

『解析』考核的是会计估计变更的判断。选项B属于会计政策变更。

第48页，共66页，2023年，2月20日，星期三二、会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法处理。

（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。（三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。

第49页，共66页，2023年，2月20日，星期三【单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。

A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础

B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性

C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

第50页，共66页，2023年，2月20日，星期三『正确答案』A

『解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。

第51页，共66页，2023年，2月20日，星期三【例8-3】天鹰公司有一台管理用设备，原始价值为104000元，预计使用寿命为10年，净残值为4000元，自2006年1月1日起按直线法计提折旧。2010年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

1.分析天鹰公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

2.计算按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为64000元，则第5年相关科目的年初余额如表8-4所示：第52页，共66页，2023年，2月20日，星期三项目金额固定资产104000减：累计折旧40000固定资产净值64000表8-4相关科目年初余额表单位：元第53页，共66页，2023年，2月20日，星期三改变估计使用寿命后，2010年1月1日起每年计提的折旧费用为31000元

[(64000-2000)÷(6-4)]。2008年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

3.编制会计分录如下借：管理费用31000

贷：累计折旧31000

此估计变更影响本年度净利润减少数为15750[(31000-10000)×(1-25%)]元。第54页，共66页，2023年，2月20日，星期三【单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。

A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理

B.视为会计政策变更处理

C.视为会计差错处理

D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理

第55页，共66页，2023年，2月20日，星期三【答案】A【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。第56页，共66页，2023年，2月20日，星期三【多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。

A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

B.固定资产折旧方法发生变更

C.固定资产预计使用年限发生变更

D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

第57页，共66页，2023年，2月20日，星期三【答案】ABCD【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。第58页，共66页，2023年，2月20日，星期三会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第59页，共66页，2023年，2月20日，星期三第四节前期差错更正一、前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括以下方面：

1.计算错误。

2.应用会计政策错误。如：固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，依然计入该项固定资产价值。

3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。第60页，共66页，2023年，2月20日，星期三二、前期差错更正的会计处理

重要的前期差错，应采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判