作业成本法下高校教育成本的计量研究

作业成本法下高校教育成本的计量研究作业本钱法下高校教育本钱的计量研究

长期以来，中国公办高校作为非营利机构，其运行主要依靠财政拨款，多数高校很少关注本钱管理问题，但随着财政性资金对教育经费投入的逐年增多及中国教育体制改革的推进，高校本钱管理也应成为高校财务管理工作的重要组成局部。

一、高校教育本钱管理的目的和必要性

1.高校教育本钱核算是合理配置教育资源的必然

在高校，必须改变教育管理上不计本钱、不讲效益的现状，应把教育本钱管理放在十分突出的位置，推行精细化的教育本钱核算和控制机制，建立科学有效的本钱核算体系，这对构建节约型校园，实现教育健康、稳定、可持续开展有重要的现实意义。

2.高校教育本钱核算是生均拨款与确定学费规范的依据

近年来，中国把教育摆在优先开展的战略地位，根据“2022年全国教育经费执行情况统计公告〞中的数据，2022年国家财政性教育经费为26420.58亿元，比上年的24488.22亿元增长7.89%，占国内生产总值〔GDP〕比例为4.15%。生均财政拨款是财政通过一般预算安顿用于支持高等教育的经费。高校生均拨款规范确实定应以生均教育本钱为根底。

根据“高等学校收费管理暂行方法〞〔教财[1996]101号〕的要求，在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养本钱的比例最高不得超过25%。因此，高校教育本钱核算影响到对学生的收费是否合理。

3.高校教育本钱核算对管理层和社会公众的意义

在现阶段，高校普遍存在着教育资金使用效率不高，资源利用不尽合理，本钱核算缺失或不完整的情况。因此，加强高校的教育本钱核算，尽早建立本钱核算体系和进行相关的分析，建立、健全相关的制度，为管理层提供正确决策的经济依据是学校本钱管理和财务管理的重要组成局部。核算教育本钱，也有利于高校财务信息的公开，有利于公众对高校财务的监督，有利于满足利益相关者的知情需求。

而艺术类高校由于自身在学生培养和教学本钱方面与普通高校存在着不少差别。因此，科学的引用作业本钱法对艺术类院校进行计量和实证研究，对艺术类院校加强本钱管理、提升办学效益，以及更好的为学院管理层的决策提供参考依据是大有必要的。

二、高校教育本钱概念、内涵

1.教育本钱的概念

教育本钱的概念是在20世纪60年代初随着教育经济学的产生而出现的。美国经济学家舒尔茨的?教育的经济价值》中对教育本钱的含义作了经典的阐述，提出“教育全要素本钱〞的概念。“教育的全要素本钱〞包括提供教育效劳的本钱和学生上学期间的时机本钱。而其中教育效劳的本钱包括教师、图书馆工作人员、效劳人员的效劳本钱，维持学校运行的要素本钱，房屋、土地折旧及利息本钱，但不含于教育效劳无关的从属活动的本钱以及带转移支付性质的支出。

阎达五、王耕〔1989年〕指出高校的教育本钱是教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动价值总和，从理论上说是培养每名学生所消耗的全部费用。

由国内外学者对于教育本钱的表述和界定可以总计出：从广义上讲，教育本钱是指举办高等教育培养学生而消耗的损失的资源总和，也称高等教育的全本钱；从狭义上讲，教育本钱主要指学校〔或社会〕投入的实际资源本钱，可分为人员本钱和物质本钱。

2.高校教育本钱的内涵

近年来，我国在高校教育本钱的研究方面也做出了一些应用性的指导，根据?高等学校教育本钱培养本钱监审方法〔试行〕》，高校教育培养本钱由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四局部构成。其中人员费用包括：教职工根本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培养费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。

关于界定高校教育本钱的内涵，需要注意下列几点：

〔1〕高校发生的经营费用、上缴上级支出和对从属单位的补助支出与其教育活动没有关系，不应计入高等学校教育本钱。

〔2〕长期以来，高校按照收付实现制进行会计处理，购买固定资产按照取得本钱一次性计入，容易引起当年教育本钱的虚增，影响了高校年度教育本钱的横向比照和纵向管理的科学性。财政部在2022年和2022年分别出台了?高等学校财务制度》和?高等学校会计制度》，新制度要求对固定资产计提折旧，这也与?高等学校教育培养本钱监审方法〔试行〕》的要求相一致。

三、传统高校教育本钱核算存在的主要问题及应用作业本钱法核算高校教育本钱的可行性

1.传统高校教育本钱核算存在的问题

目前，我国尚未建立标准、统一的高等教育本钱核算制度，大局部高校采用全年支出扣除经营支出、上缴上级支出、对从属单位的补助支出等作为高校教育本钱支出，再将计算出的教育本钱支出除以学生人数〔学生人数按照本科生、硕士研究生、博士研究生系数1：1.5：2的比例折算〕，这样的本钱计算过程无法对高校教育过程中产生的间接费用进行合理的分摊，也无法对不同专业和不同层次的学生培养本钱进行辨别，因此，传统的高校本钱核算存在不准确、不精细的缺点，无法满足高校日益精细化管理的要求。

2.高校引入作业本钱法核算教育本钱的可行性

作业本钱法〔ABC〕，即基于作业的本钱计算办法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因确实认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因确实认计量，归集作业本钱到产品上去的间接费用分配办法。如图1所示，说明了作业本钱法的计算原理。

上图说明，产品耗费作业，作业耗费资源；资源按资源动因把其本钱追踪到作业中去，从而得到作业本钱，作业又按作业动因把其本钱追踪到产品中去，最终形成产品的本钱。因此，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业本钱计算的着眼点与着重点是作业。

高校具备了实施作业本钱法本钱核算的许多条件：

〔1〕高校教育本钱中大局部都是间接费用，即间接费用占全部本钱的比重较高。除直接发给学生的奖助学金、困补等可直接计入某专业学生培养本钱外，其他大局部培养费用，如：教学管理部门发生的组织教学费用，学生管理部门发生的日常管理费用，相关管理部门工资、水电、采暖等费用均属于间接费用。

〔2〕高校的培养对象呈现多元化，决定了提供教育效劳的种类较多，不同层次〔如研究生、本科生、函授生等〕，不同系别培养学生的本钱费用差异很大。

〔3〕高校的“生产经营〞活动有其复杂性。高校是集教学、科研、管理、后勤于一体的综合体。而培养学生的本钱与与学校的各项活动相关。不同类学生的教学有其各自的活动特点，应具体分析各种活动特点，归集为不同的作业，形成作业链，这也有利于在管理中找出漏洞。

综上，高校在利用作业本钱法进行本钱计算方面合乎了许多适用条件，无论最终的本钱对象是类别、专业或是年级，都可以采用作业本钱法来完成其核算过程。

四、作业本钱法下高校教育本钱的核算――以某艺术类高校为例

1.需要界定的问题

〔1〕本钱对象

对于高校教育本钱确实定，可以根据高校的管理和分析的需要，学院、专业或培养人才的层次划分。由于本文以某艺术类高校〔舞蹈院校〕为例，该高校下设创意学院、人文学院、教育学院3个二级学院及古典舞系、芭蕾舞系、民族民间舞系等假设干个教学系。本文选取其中有代表性的创意学院及古典舞系为研究对象，以研究教育资源在不同专业间的配置情况，以便更好的对学院本钱进行管理。

〔2〕本钱核算范围

本文研究的教育本钱是狭义的教育本钱，对于那些与人才培养无关的消耗应予以剔除，如离退休人员支出，独自核算的后勤产业化支出、校外经费资助的科研工程等。

〔3〕本钱计算期间

从理论上说，本钱期间应与学生培养周期和学校的工作周期一致，即按照学年来确定本钱期间，但是根据现行?高等学校会计制度》，高校的会计核算期间为公历日期。因此，本文将会计年度作为本钱计算期，将会计年度内在校的学生视为一届的学生计算培养本钱。

2.高校应用作业本钱法核算教育本钱的具体计划

本文以某艺术类高校为例，运用作业本钱法核算其教育本钱。如图2所示，运用作业本钱法核算高校教育本钱的根本思路是：首先，确定可计入高校教育本钱的资源费用；其次，确定作业中心，按按照与学生培养联系的紧密程度，可将作业中心划分为直接作业中心和间接作业中心两大类，其中直接作业中心主要由直接承当教学工作和学生管理工作的各系、部组成，间接作业中心主要由与学生培养工作非直接相关的部门构成。最后，按照作业动因将作业中心的本钱分配至本钱对象。

〔1〕高校作业的资源费用确实认

通过对教育本钱支出工程〔根据2022年财务决算表〕和财务明细账的分析，本文把与培养学生相关的应归集的费用归集为下列几类：

高校的固定资产长期以来不计提折旧，导致了固定资产信息失真，本文用于举例的某艺术类高校截止2022年也尚未计提固定资产折旧。根据?高等学校会计制度》〔财会[2022]30号〕的要求，“高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。采用年限平均法计提固定资产折旧。〞这样才能更准确的反映资产的价值，使得会计资料更准确的反映教育本钱。

值得商榷的问题是：2022年公布的?高等学校会计制度》中虽然对固定资产折旧的核算作出了详细的规定，但同时也规定了文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧.图书是高校重要的教学资源之一，高校每年用于图书购买的支出都相当大，不计提折旧不利于资产的管理和教育本钱的准确计算。本文为了合乎?高等学校会计制度》的要求，全面核算教育本钱，将当年该艺术类高校的“根本支出――其他资本性支出――图书资料购买〞借方科目金额计入表12022年该高校教育本钱支出工程的“公用经费〞。

注：若其折旧年限分别为50、30年，无净残值。

〔2〕根据作业动因，计算各个作业中心的本钱费用

2022年，该校在校人数1431人，其中本科生1246人，研究生185人；教师共351人，其中高级职称139人，中级职称187人，其他61人。教辅人员40人，学生管理人员35人，行政工作人员124人。

分析资源动因，按资源动因将各项资源分配计入各作业中心。如表3所示。

3.分析资源动因，将作业本钱库分配至本钱对象

考虑到该艺术类高校在各个学院及舞蹈类教学系资源消耗存在着差别，本文选取有代表性的创意学院和古典舞系为本钱分配对象，以此对二级学院及舞蹈类教学系的本钱进行分析。其中，创意学院在校本科生306人，研究生45人。古典舞系在校本科生219人，研究生32人。根本思路是根据二级学院及教学系的实际课时量、在校生人数对各作业中心的本钱费用进行分配，从而计算出本钱对象的本钱。

对作业本钱库本钱进行分配，用各作业中心的本钱金额除以该高校的作业每项作业总量作为动因分配率，用分配率乘以创意学院及古典舞系的实际作业耗费量，从而计算本钱对象的教育本钱。2022年学院本科生的实际课时为145111节，研究生课时3959节。计算过程如表5所示：

五、结论及缺乏

从本钱分配的结果来看，学院不同专业、系别的教育本钱是存在着差别的。从创意学院和古典舞系的分配情况来看，古典舞系的生均教育本钱高于创意学院。通过作业本钱法的细化分析可以看出，古典舞系的教学作业中心本钱明显高于创意学院，这是由于古典舞系属于表演类专业，需要以小班的形式进行教学，完成教学任务的课时数也比拟多，表演类的专业也需要安顿很多实训类课程，这也是课时量扩大的一个原因。此外，还可以发现，该艺术类院校表演类专业和非表演专业的教育本钱都比拟高〔8万-14万〕，而艺术类院校财政的本科定额负担为5.7万元左右，这也从一个侧面反映学院教育本钱偏高的问题及财政提高定额规范的必要性。

本文由于篇幅的限制