浅谈会计准则制定的原则导向与规则导向

浅谈会计准则制定的原则导向与规则导向浅谈会计准那么制定的原那么导向与规那么导向[摘要]会计准那么制定的规那么导向模式在美国受到了冷遇，原那么导向模式却逐步在全世界范围得到广泛欢迎，两种模式之间各有优缺点，理性的选择应该是原那么与规那么的有机结合。[关键词]会计准那么制定；原那么导向；规那么导向

规那么导向是指在制定会计准那么时倾向于用详细、复杂、明确的规定，来标准会计业务的核算。原那么导向是指在制定会计准那么时倾向用简单、明了的原那么来指导会计业务的核算。“安然事件〞后，会计准那么制定导向之争的讨论迅速升温。

一、规那么导向的窘境

美国的会计准那么被认为是规那么导向的榜样。迄今为止，美国财务会计准那么委员会〔FASB〕已制定了148项会计准那么，其前任会计程序委员会〔CAP〕和会计原那么委员会〔APB〕分别发布了51份会计研究公报和31份“APB〞意见书，只要未被FASB公告所取代那么继续有效。除此之外，三个机构还制定了大量的指导书、解释等补充公告，洋洋洒洒数千页。

美国的会计准那么制定程序可谓科学，内容可谓详尽。既便如此，安然事发后，无论是美国证券交易委员会〔SEC〕、安然、审计界都把矛头指向会计准那么。刚才担任SEC主席不久的哈维。皮特在国会作证时说：“近来美国财务会计准那么委员会的很多指南都变成规那么驱动和复杂化……这些准那么不能充沛适应未来市场开展〞；安然认为其造假案中被广泛使用的“特殊目的主体〞并没有被准那么包括：“五大〞的首席执行官于2022年12月4日发表了联合声明，认为美国现行会计准那么存在缺陷[1].

美国国会的态度更坚定。“安然事件〞后，美国国会迅速通过了?萨班斯—奥克斯利法案》责成SEC研究四个问题：美国现有准那么中已经在多大程度上体现了原那么导向？从规那么导向的财务报告系统过渡到原那么导向，需要多长时间？采用原那么导向的可行性和可能的办法；对采纳原那么导向进行全面的经济分析。显然，美国国会认为现有规那么导向的会计准那么与安然事件的发生，具有内在的联系；采用原那么导向的会计准那么，将有助于解决这一问题。

美国各界对会计准那么制定模式的态度，使规那么导向陷入了窘境。

二、原那么导向的热潮

国际会计准那么被认为是原那么导向的榜样，至今已颁布的准那么只有41个，解释公告33个。由于国际会计准那么简单、适用，公司会计和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际会计准那么规定的原那么进行会计处理，它在一定程度上能够比美国会计准那么更加经受得住时间演变和交易创新的考验。

2022年2月在美国参议院银行、住房和都市事务委员会和2022年4月在英国国会财政委员会的听证会上，国际会计准那么理事会〔IASB〕主席DavideTweedie爵士说：“规那么导向模式容易导致不健康的心态：准那么哪里说我不能这样做？其结果是，详细的规那么往往被别有用心的公司和个人通过交易策动所躲避……。而原那么导向模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准那么的气氛〞。

驰名金融家GeorgeSoros最近在接受英国播送公司电视记者采访时说：“单靠规那么是不够的，你需要原那么〞。他还说：“美国的会计制度以会计规那么为根底。但仅有会计规那么是不够的，因为它导致躲避行为〞。GeorgeSoros以欧洲为例指出：与美国不同的是，欧洲的会计制度以会计原那么为导向。虽然欧洲也会出现像美国这样的会计丑闻，但“不会有这种系统问题〞[2].

2022年5月14日，SEC首席会计师RobertK.Herdman在国会的听证会上，代表SEC发表了对规那么导向模式和原那么导向模式的评价。他指出，规那么导向制定的会计准那么，试图对所标准的各个方面都做出极其详尽规定，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜〞式的心态，并在准那么运用中弱化专业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准那么对财务报告的整体影响进行客观评价。他提出，理想的准那么制定模式应当是以原那么为导向的会计准那么，并要求财务报告应当反映交易的实质，而不是形式。

美国?萨班斯—奥克斯利法案》虽然只是要求SEC研究原那么导向会计准那么的相关问题，但这已经预示着美国会计准那么的制定将发生方向性转变。在法案出台后不久，FASB即对美国会计准那么的制定是否应采用“以原那么为根底的办法〞发布了一份倡议书，要求公开讨论“以原那么为根底的办法〞能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准那么的开展有什么影响等问题。

美国会计准那么制定导向由规那么倾向于原那么，再加上欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2022年起统一采用国际财务报告准那么之后，原那么导向已成为一种不可逆转的潮流。

[1]

[2]

下一页

三、理性的选择：是原那么，还是规那么？

1、规那么导向的利弊分析

IASB主席DavideTweedie爵士一段精辟的讲话，能根本概括规那么导向的产生的原因及优点：“FASB之所以选择规那么导向模式，完全是环境使然；公司需要详细的规那么，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规那么，以减少与客户的纷争并在诉讼中自我爱护，证券监管部门需要详细的规那么，以便于监督实施〞。

规那么导向的缺点是也显而易见的。企业为了到达自己的目的，可能会有意识地进行业务安顿。如LysandVincent〔1995〕的案例分析说明，AT&T在收购RCA的过程中，为了使该项收购合乎“权益结合法〞的规定，而多支付了至少5000万美元；在2022年爆出的施乐财务舞弊案中，为合乎FASB在租赁准那么中设置的量化规范，施乐巴西子公司蓄意将复印机的经济寿命估计为4年，而实际出租复印机的经济寿命通常为5年。

规那么导向制定的准那么第二个明显的缺点是过于庞大和复杂。如SFASNO.33“财务会计与物价变动〞正文加附录共占241段68页；SFASNO.19“石油天然气生产公司的财务会计与报表〞共275段53页；1998年6月发布的SFASNO.133“衍生工具和避险活动会计〞，长达245页，分540段，包括34个举例。法国银行联合会主席米歇尔。佩伯罗也认为，美国的会计准那么洋洋洒洒4500页，很少有人能够掌握这些规定，而企业主也不可能对此有全面了解。

规那么导向的缺点还表现在无论会计准那么多么详细都容易挂一漏万，在对一些经济事项没有制定相应的会计准那么，同时又不足原那么性规定的情况下，会计监管就暴露出了漏洞。

2、原那么导向的利弊分析

原那么导向的利弊正好与规那么导向相反。以原那么为导向的准那么，较不易被企业精心策动的“业务安顿〞和“组织设计〞所躲避；会计准那么的内容和形式变得相对简洁；会计准那么的实施有助于孕育以专业判断取代机械套用的气氛。以原那么为导向的准那么更注重经济事项的实质，而不是形式上的细微差异，能更好地遵循“实质重于形式〞。正如普华会计师事务所首席财务官DiPiazza所说：“在原那么的指导下，可以全面描述一个公司的经济景象〞。

但原那么导向并非没有缺点。公司和注册会计师必须能够以公众利益为已任进行专业判断，不恰当的判断可能导致严重的后果。原那么导向还会降低财务信息的可比性，并且会留给公司和审计师太大的判断空间，即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能做出相同的判断。公司管理层也可能会利用以原那么为导向的准那么不足具体规定的特点，打着职业判断幌子而行利润操纵之实等等。

3、理性的选择

原那么导向是一种理想的模式，它的应用根底是建立在健全的公司制度、完备的法律体系、和拥有大量的高素质专业人才的根底上的。我国正处于经济、政治的转型期，至少在现阶段还不适合完全采用以原那么导向为根底的会计准那么体系。

2022年1月，美国会计学会〔AAA〕现任会长彼德。威尔逊到浙江财经学院做了一场精彩的演讲，他认为：“在高速公路上，仅做出‘不许开快车’的原那么是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规那么可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规那么，监管反而失去了效果[4].因此，目前的对策是，既要积极制定有建设意义的原那么，但同时也要保持适当数量的规那么〞。他的观点，可以视作我国制定会计准那么的一种理性选择。

[参考文献]

[1]平来禄，刘峰，等。后安然时代的会计准那么：原那么导向还