第二章变动成本法

第二部分成本的基本概念一、成本概念与成本性态分析二、变动成本法第二章成本概念与成本性态分析

范例分析：王先生是一家自行车厂的厂长。该厂1月份投产一批新型自行车，产量为800辆，每辆成本为360元。由于消费者对该型号自行车不太了解，当月产出的自行车70%没能销售出去，于是2月份的产量降为400辆，而每辆成本却上升至403元，成本升幅超过10%。为此，王先生对新型自行车生产车间的所有员工给予严厉批评，并扣发了每个人的当月奖金。但是，该车间主任感到委屈，并向厂长提供了相关数据。这些数据表明：2月份成本实际上比1月份还要略低些。因此厂长对财务科提供的成本资料的准确性表示不满，而财务科科长坚决否认，并提供了充足的证据说明他们提供的成本信息是完全正确的。成本的概念一、产品制造成本二、成本按经济用途分类三、成本按其性态分类固定成本变动成本半变动成本（混合成本）四、其他分类成本分类成本按经济用途的分类

生产成本（制造成本）直接材料直接人工制造费用间接材料间接人工其他制造费用销售成本管理成本非制造成本期间成本成本性态分析固定成本指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持固定不变的成本。基本特征：

分类:约束性固定成本(经营能力成本)、酌量性固定成本相关范围

成本性态分析

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

成本性态分析变动成本指成本在特定产量范围内，其总额随产量变动而成正比例变动的成本。相关范围

变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。成本性态分析

需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。成本性态分析学习曲线

在很多情况下，生产力是产品累计产出量的一个函数，此现象最早发现于航空企业。某些成本由于工人及管理人员对于工作流程、工具使用及工作方法的熟悉，使浪费原料及重复工作的可能性降低，进而减少技术工人的雇用量，使得产品的单位成本能按预期逐步降低。从很多企业的研究显示，按学习曲线的结果，成本会循一定模式降低。某些情况可能是，每当累计产量加倍时，平均单位成本亦将按某一固定比例减少。学习曲线效应AsImakemoreofthese

thingsittakesmeless

timeforeachone.Itmust

bethelearningcurveeffect

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talkingabout.I’venoticedthesamething,butI’mnotimprovingmytimesasmuchasIdidearlier.Imustbereachingwhattheycallsteadystate.学习曲线效应CumulativeProductionOutput

AverageLabor

TimeperUnitLearningeffects

arelargeinitially.Learningeffects

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reachingsteadystate.混合成本的模式管理会计的成本通用模式：y=a+bx混合成本成本性态应用

在现实生活中，对成本的应用是很广的。例如，一直酝酿改革的费改税项目，即将养路费改为加征燃油附加税，马上进入实施阶段。大家可以思考：养路费及燃油附加税属于成本中的什么内容，如果实施，会对社会经济产生什么影响？

2008年12月1日即将实行征收燃油附加税，那么对物流公司的影响究竟是什么？

对现代企业而言，企业竞争优势的来源之一是低成本优势。如果企业的低成本优势对于竞争者而言是难以模仿和复制的，那么其低成本优势就会持久。低成本竞争的战略价值取决于它的持久性。保持对成本起主要作用的基本因素的长期优势，就可能实现低成本竞争的战略优势。沃尔玛和邯钢低成本战略案例一、两个案例（一）沃尔玛案例

1962年，沃尔顿开设了第一家沃尔玛商店。迄今为止沃尔玛商店已成为世界第一大百货商店。沃尔玛取得成功的关键在于商品物美价廉，对顾客的服务优质上乘。沃尔玛始终保持自己商品的售价比其他商店便宜，是在压低进货价格和降低经营成本方面下功夫的结果。沃尔玛直接从生产厂家进货，想尽一切可能的办法把价格压低到极限成交。沃尔玛也把货物的运费和保管费用降到最低。压缩广告费用是沃尔玛保持低成本竞争战略的另一种策略。沃尔玛也重视对员工勤俭风气的培养。沃尔玛成功运用低成本竞争战略，在激烈的市场竞争中取胜。沃尔玛和邯钢低成本战略案例一、两个案例（二）邯钢案例我国的邯郸钢铁总厂是1958年建成的老厂，目前是中国钢铁企业前10名的国有大型企业。1990年邯钢生产28种钢材有26种亏损。1991年开始实行低成本目标管理战略，以“模拟市场核算、实行成本否决”为核心，加强了内部经营管理。“模拟市场核算”的具体做法，首先是确定目标成本，其次是以国内先进水平和本单位历史最好水平为依据，对成本构成的各项指标进行比较，再次是针对产品的不同情况，确定相应的目标利润。“成本否决”的具体做法，第一是将产品目标成本中的各项指标层层分解，第二是通过层层签订承包协议，连利计酬；第三是将个人的全部奖金与目标成本指标完成情况直接挂钩。沃尔玛和邯钢低成本战略案例二、沃尔玛和邯钢的比较分析（一）从行业竞争角度分析邯钢、沃尔玛的低成本战略招徕了大量顾客，从而使邯钢、沃尔玛销售量大，进货量相对增多，增强了二者讨价还价能力。沃尔玛、邯钢低成本竞争优势的战略地位形成也归功于规模经营。规模经营使邯钢和沃尔玛的低成本竞争战略成为可能。邯钢、沃尔玛的低成本竞争战略不同于一般意义上的降价策略，它的低成本是加强管理、苦练内功的结果。沃尔玛和邯钢低成本战略案例二、沃尔玛和邯钢的比较分析（二）从价值链的角度进行分析邯钢是一个钢铁联合企业，其价值链的构成是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场销售、售后服务。在每个环节上，都力求贯彻低成本战略。沃尔玛始商品销售业，其价值链的构成是内部后勤、生产企业、市场营销和高度发达的分销体系。沃尔玛在价值链的每个环节上都保证了低成本。由此可见，一个企业必须找准自己的价值链，在价值链的每一个环节上下功夫，降低产品成本，使企业真正实现低成本优势，在竞争中取胜。沃尔玛和邯钢低成本战略案例二、沃尔玛和邯钢的比较分析（三）从成本驱动因素的角度进行分析第一，规模经济。第二，学习。第三，生产能力利用模式。第四，联系。第五，相互关系。第六，整合。第七，时机选择。第八，自主政策。第九，地理位置。第十，机构因素。沃尔玛和邯钢低成本战略案例三、案例小结在沃尔玛和邯钢保持竞争优势的分析中，可以得出这样的结论：不同的国家、不同的行业的企业都可以采取低成本竞争战略，在竞争中取胜。在市场经济中，竞争是正常的商业行为，而每个企业要想竞争取胜，必须制定竞争战略，取得竞争优势地位，而竞争中的有利地位取决于成本行为，成本行为取决于影响成本的驱动因素，不同驱动因素构成不同的价值链，从而决定了价值活动的成本地位。因此，控制成本驱动因素，重构价值链，寻求一切低成本来源，争取在竞争中取胜。沃尔玛和邯钢低成本战略案例二、变动成本法

KX公司是一家小家电生产企业，近年来由于家电市场竞争激烈，造成库存积压严重，利润微薄。新年伊始，厂长看着仓库里积压的大批产品，自语道：“必须想办法打开销路，否则只能停工停产！”该厂在千方百计扩大市场份额的同时，并没有放松产品成本管理，各项成本控制在原有水平。经过近一个月的艰苦努力，在维持现有售价的基础上，产品销量提高了，库存也开始下降了，厂长的脸上开始有了笑容。2月初的一天，他到财务科了解全厂最新利润情况。当他满怀信心地走进财务科，向科长索取最新财务报表时，令他吃惊的是，1月份的利润不仅没有像预期的那样有明显提高，反而比上年12月份的数字还要低！完全成本法

所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。变动成本法

所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。变动成本法

与完全成本法的比较1、产品成本的构成内容不同完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法

与完全成本法的比较

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。变动成本法

与完全成本法的比较直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本产品成本期间成本变动成本法变动成本法

与完全成本法的比较2、存货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。变动成本法

与完全成本法的比较3、分期损益不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额变动成本法

与完全成本法的比较

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。变动成本法案例Asingleproduct,2periods,unitvariableproductioncost$4,salesprice$6.Fixedcost$2000,ofwhich$1500arefixedproductioncosts.Normaloutput1000unit.Determineprofitineachperiod.

Period1Period2Sales8001200Production10001000变动成本法案例

某企业生产一种产品，第一年、第二年、第三年的生产量（基于其正常生产能力）都是8000件；销售量分别是8000件、7000件、9000件。单位售价12元，生产成本：单位变动成本（包括直接材料、直接人工、变动性制造费用）5元，固定性制造费用（基于其正常生产能力）共计24000元。销售与行政管理费用（假定是固定成本）每年是25000元。要求：分别用两种方法计算利润。变动成本计算法

第一年第二年第三年

销售收入9600084000108000销售产品的制造成本400003500045000边际贡献（贡献毛益）560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000

固定性销售与行政管理费用

250002500025000固定成本合计490004900049000税前利润7000014000

完全成本计算法

第一年第二年第三年销售收入9600084000108000销售产品的制造成本：期初存货008000

本期产品生产成本640006400064000

可供销售的产品成本640006400072000

期末存货080000销售产品的制造成本合计640005600072000毛利320002800036000固定性销售与行政管理费用250002500025000税前利润7000300011000变动成本计算法第一年第二年第三年销售收入9600084000108000销售产品的制造成本400003500045000边际贡献（贡献毛益）560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000

固定性销售与行政管理费用250002500025000

固定成本合计490004900049000税前利润7000014000

完全成本计算法销售收入9600084000108000销售产品的制造成本：期初存货008000

本期产品生产成本640006400064000

可供销售的产品成本640006400072000

期末存货080000销售产品的制造成本合计640005600072000毛利320002800036000固定性销售与行政管理费用250002500025000税前利润7000300011000

对两种成本核算方法的评价1.完全成本法优劣分析2.变动成本法优劣分析完全成本法优劣分析优：固定制造费用进入成本，有利于生产部门加速装备更新劣：

不能反映生产部门与销售部门的真实业绩（前者侧重成本，后者侧重净利）

促使企业片面追求高产量、高产值

无法计算边际贡献等指标，对预测、决策分析及编制弹性预算等不方便。变动成本法优劣分析优：符合“费用与收益配比”原则；促使企业重视销售环节，防止盲目生产（变动成本计算的净利与其销量更趋一致）；能提供变动成本、边际贡献等有用的管理信息，为企业预测、决策等服务。劣：不符合用完全成本法编制对外报表的规定；不能满足长期经营决策的需要；练习作业某企业生产一种产品，第一年、第二年、第三年的销售量都是6000件。产量