企业清算的税收问题(第八讲)

第八讲企业清算的税务问题第一节：企业清算概述第二节：企业清算的税收问题一、清算企业的税收问题二、清算企业债权人的税收问题三、清算企业股东的税收问题四、企业破产清算中的税收优先权12第一节：企业清算概述一、企业清算的含义企业清算：指企业由于经济或契约等原因，不能或不再继续经营时，按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精神，依照法定的程序，对企业的资产、债权、债务等进行清理与结算，并对企业剩余财产进行分配，解除企业作为一个民事主体资格的法律行为。**企业清算与解散的关系：除因企业合并或分离而解散外，其他原因引起的企业解散，均须经过清算程序。3二、企业清算的原因《公司法》第一百八十条公司因下列原因解散：

（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；

（二）股东会或者股东大会决议解散；

（三）因公司合并或者分立需要解散；

（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；

（五）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。《公司法》第一百八十三条:公司因本法第一百八十一条第（一）项、第（二）项、第（四）项、第（五）项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。4三、企业清算的分类根据引起企业清算的原因不同，可分为：1、破产清算：破产清算是指在公司不能清偿到期债务的情况下，依照破产法的规定所进行的清算。2、解散清算（非破产清算）：非破产清算则是指在公司解散的情况下，依照公司法的规定所进行的清算。包括企业基于经营期届满，或投资者决定提前解散，或依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等原因进行的企业清算。5四、企业清算的程序（以公司制企业为例，合伙企业和个人独资企业的程序不同）（一）破产清算程序1、提出申请2、申请受理3、和解与整顿4、破产清算：组成清算组、破产财产清理

、破产清偿（二）非破产清算程序1、成立清算组2、债权登记3、制订清算方案4、制作清算报告、申请注销公司清算的主要程序－破产清算6提出破产申请法院受理进入破产程序提出重整或和解程序法院裁定进入重整或和解程序重整或和解成功破产程序终结重整或和解失败破产宣告公司清算的主要程序－自动清算7公司最高权利机构（股东会或董事会）作出清算决议并提交给相关政府部门批准1个月获得批准并开始清算程序，缴销外商投资企业批准证书1个月成立清算委员会并发布公司清算公告7个工作日收回资产、偿还负债、安置职工、处理未完成合同，注销海关注册证书在公司获得清算批准后即可进行处理税务问题并申请注销国税、地税登记证公司处置完资产、负债及员工等涉税事项后即可进行准备清算报告10个工作日注销其他相关证书，包括财政登记证、统计证、安全证等注销税务登记注销外汇登记证书，向股东分配剩余财产1个月关闭银行账户，注销工商登记、组织机构代码证，发布企业终止公告1个月8第二节：企业清算的税收问题

一、清算企业的税收问题（一）清算基准日前的税款结清清算基准日是指企业终止生产经营并开始清算之日为清算基准日。通常是清算组成立的时间。《企业所得税法》规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当以其实际经营期为一个纳税年度，自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。清算基准日前的税款结清包括所得税款和货劳税等各种税款。

例如：甲企业2012年5月20日终止经营活动，则以2012年1月1日至5月20日为一个纳税年度，汇算清缴所得税；同时，货劳税按月缴纳，则5月份需要结清5月1日至20日销售货物、提供劳务应纳的货劳税。9（二）清算期间的税款结清（2）企业清算所得税处理的内容企业清算的所得税处理包括以下内容：(一)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

(二)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；(三)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；(四)依法弥补亏损，确定清算所得；(五)计算并缴纳清算所得税；(六)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

10计算清算期间企业所得税时，要注意以下方面：

第一，正确确认资产处置损益：清算期间的资产一律视同变现。资产处置损益按资产可变现价值（评估价值或者自行确认的可变现价值）或交易价格（实际变卖的资产）减除资产计税基础确定。价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权进行调整。第二，正确确认债务清偿损益：

企业清算要通知债权人对企业负债进行确认。债务清偿损益等于企业负债计税基础与实际清偿金额之间的差额。一般情况下，负债的账面价值与计税基础相同。第三，清算费用：指清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组人员报酬，清算财产管理、变卖及分配所需评估、咨询等费用，清算过程中支付的诉讼、仲裁及公告费用等。第四，清算税金及附加：是指清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。第五，允许弥补以前年度的亏损：清算期是一个独立的纳税年度。按税收规定可以在税前弥补的以前纳税年度尚未弥补的亏损额，允许用清算所得弥补。第六，所得税优惠的适用性：清算所得不是正常的生产经营所得，所得税优惠的适用对象已不存在，企业应就清算所得按法定税率缴纳企业所得税。但企业在正常生产经营期的行为导致其在清算期内获得的收入或尚未享受完的税收优惠，仍可享受。11（二）清算期间的税款结清2、增值税（1）企业清算要进行资产评估、清查，有形动产发生非正常损失的，增值税一般纳税人应作进项税额转出。（2）清算资产中的非货币性资产处置有三种情况：一是公开拍卖转让用转让所得按法定程序清偿债权；二是经评估后，直接给债权人，用于清偿债务；三是直接分配给股东。三种情况中的有形动产，用于销售、抵债、分配，视同销售，计缴增值税。（3）一般纳税人如果存在留抵税额，可用计算的销项税额减去留抵税额，抵减后有余额的，需缴纳增值税；抵减后仍有留抵的，税务机关不予退税。留抵税额是负债类科目“应交税费”的负数余额，应作为“负债清偿损失”处理。3、营业税企业清算资产进行处置（包括销售、抵债、分配），如涉及不动产和无形资产（土地使用权或房产），均属于有偿销售，应依法缴纳营业税。4、土地增值税企业清算资产进行处置（包括销售、抵债、分配），如涉及不动产，均属于有偿销售，应依法缴纳土增税。

12（三）确定向股东分配的剩余财产财税[2009]60号：五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。破产清算是在资不抵债的情况下发生的，意味着股东无法得到任何剩余财产分配。

按照《公司法》的规定，法定清偿债务的顺序如下：公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

13二、清算企业债权人的税收问题（一）因债权取得清算资产1、取得的清算资产可足额清偿债务，债权人用取得的清算资产冲减应收债权，不存在坏账损失；2、取得的清算资产不足额清偿债务，确认的坏账损失应以专项申报的方式向税务机关申报税前扣除。国家税务总局2011年第25号公告《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》财税【2009】57号文《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（二）从清算企业取得非货币性资产1、确定非货币性资产的计税基础。

《企业所得税法》规定，通过投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的非货币性资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。2、若从清算企业取得的资产是土地、房屋，应征契税。

例外：财税【2012】4号文规定，债权人承受破产企业的土地、房屋权属，免征契税。14三、清算企业股东的税收问题（一）法人股东法人股东从清算企业分得的剩余资产应按股权清算进行企业所得税处理。财税[2009]60号：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

***法人股东从清算企业分得的剩余资产中的土地、房屋，应征契税。例外：财税【2012】4号文规定，清算企业法人股东从其全资子公司分得的剩余资产中的土地、房屋，免征契税。15三、清算企业股东的税收问题（二）个人股东被清算企业的个人股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，是否应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，是否应确认为股东的投资转让所得或损失。——目前，个税相关法规没有规定根据国税总局2011年第41号公告，个人因各种原因终止投资，从被投资企业取得的款项，均属于个人所得税应税收入，应按财产转让所得项目计算缴纳个人所得税。***个人股东从清算企业分得的剩余资产中的土地、房屋，应征契税。例外：财税【2012】4号文规定，清算企业个人股东从其一人有限公司分得的剩余资产中的土地、房屋，免征契税。16四、企业破产清算中的税收优先权企业破产清算的一个核心要件是资产不足以清偿全部债务，这意味着破产企业饿的债务无法得到全部清偿。因此，《企业破产法》规定了债务清偿顺序及破产财产不足以清偿同一顺序时的清偿原则。1、绝对税收优先权

认为在破产清算中，税收债务应当优先于所有其他债务清偿。2、相对税收优先权

认为在破产清算中，税收债务仅优先于特定债务以外的债务清偿。劳动债务、有担保的债务等特定债务，应优先税收债务清偿。

我国采用的是相对税收优先权，将欠税放在所欠职工工资和医疗、伤财补助、抚恤费用、社保费用以及依法应支付给职工的补偿金以后，但在普通破产债权之前清偿。破产财产的清偿顺序17《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

18税法规定：企业在清算年度，应划分为两个纳税年度，从1月1日起到清算开始日为一个生产经营纳税年度，从清算开始日到清算结束日的清算期为一个清算纳税年度。基本思路：清算日期的选择，往往会影响到两个纳税年度的计税所得，从而影响企业的所得税负。通过改变清算开始日期，可以合理调整正常生产经营所得和清算所得，以降低整体税负。企业清算的税收筹划19案例：某公司董事会9月初向股东会提交解散申请书，股东会于9月25日通过并作出决议，清算开始日定为10月1日，清算期为两个月（10月1日-11月19日）。公司财务部开始清算后发现：公司1-9月预计盈利50万元（税率25%），且清算初期会发生巨额清算支出，预计整个清算期间的清算损失为50万元，其中10月1-18日发生清算支出70万元。建议将清算日期