税收筹划(计)第4章 消费税的税收筹划

第四章4.1消费税纳税人的税收筹划4.3消费税税率的税收筹划4.2消费税计税依据的税收筹划主要内容4.1消费税纳税人的税收筹划《中华人民共和国消费税暂行条例》（2008年国务院令539号）第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。4.1消费税纳税人的税收筹划具体来讲，消费税的纳税人分为以下几种情况：①生产应税消费品的纳税人③进口应税消费品的纳税人②委托加工应税消费品的纳税人④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人4.1消费税纳税人的税收筹划①生产应税消费品的纳税人生产应税消费品用于对外销售用于连续生产应税消费品用于其他方面销售时纳税移送使用时纳税不纳税问：此时是否是消费纳税人？例如：将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面4.1消费税纳税人的税收筹划②委托加工应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。《财政部国家税务总局关于<中华人民共和国消费税暂行条例实施细则>有关条款解释的通知》（财法[2012]8号）对“直接出售”做了专门解释：

委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。4.1消费税纳税人的税收筹划③进口应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。进口的应税消费品的消费税由海关代征。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。4.1消费税纳税人的税收筹划④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人例如：经国务院批准，财政部和国家税务总局先后发布《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]95号）、《关于钻石及上海钻石交易所有关税收政策的通知》（财税[2001]176号）和《关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税[2003]86号），将“贵重首饰及珠宝玉石”税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，由生产环节、进口环节征收消费税改在零售环节征收消费税，所以零售金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的单位和个人，是消费税的纳税人。4.1消费税纳税人的税收筹划④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人再例如：《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）规定，自2009年5月1日起在卷烟批发环节加征一道从价税，税率为5%，纳税义务人为在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。4.1消费税纳税人的税收筹划由于消费税是针对特定的纳税人和特定的环节征税，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间，获取税收利益。企业合并甲企业乙企业购销环节甲企业内部材料转移环节乙企业4.1消费税纳税人的税收筹划

（1）合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。（2）如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负。4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税税法规定，应该适用20%的税率。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B欠企业A共计5000万元货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购。思考：从税收的角度考虑，企业领导人的决策依据是什么？(1)这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。(2)合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税20000×20%+5000×2×0.5=9000(万元)；增值税20000×17%=3400(万元)，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳（消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。(3)企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒基的泡制酒，税率则为20%。如果企业合并，则税负将会大大减轻。4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1续决策依据主要有以下三方面：4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1续合并前应纳消费税款为:

A厂应纳消费税:20000×20%+5000×2×0.5=9000(万元)

B厂应纳消费税=25000×20%+5000×2×0.5=10000(万元)合计应纳税款=9000+10000=19000(万元)合并后应纳消费税款为=25000×20%+5000×2×0.5=10000(万元)假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并后节约消费税税款=19000-10000=9000(万元)4.2消费税计税依据的税收筹划计税依据，又称为税基，是指税法规定的据以计算各种应征税款的依据或标准，是征税对象量的表现。课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目

的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准。课税对象是从质的方而对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。延伸：课税对象VS计税依据我国现行的消费税的计税办法分为从价计征、从量计征和复合计征三种类型。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1

从价计征的应税消费品计税依据的确定实行从价定率计征办法的应税消费品以销售额为计税依据。应纳税额计算公式为：应纳税额＝应税消费品的销售额×消费税税率纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1

从价计征的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1

从价计征的应税消费品计税依据的确定思考与探讨4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1

从价计征的应税消费品计税依据的确定国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知国税发[1993]156号三、关于计税依据问题（五）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。（六）纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。法规链接4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.2

从量计征的应税消费品计税依据的确定实行从量定额计征办法的应税消费品以销售数量为计税依据。应纳税额计算公式为：销售应税消费品的计税依据为应税消费品的销售数量自产自用应税消费品的计税依据为应税消费品的移送使用数量委托加工应税消费品的计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量进口应税消费品的计税依据为海关核定的应税消费品的进口征税数量4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定实行复合计税办法的应税消费品主要包括粮食白酒、薯类白酒和卷烟复合计税办法下，应纳消费税税额的计算公式为：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定延伸：白酒消费税税率变迁4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定法规链接国家税务总局关于配制酒消费税适用税率问题的公告国家税务总局2011年第53号公告一、配制酒（露酒）是指以发酵酒、蒸馏酒或食用酒精为酒基，加入可食用或药食两用的辅料或食品添加剂，进行调配、混合或再加工制成的、并改变了其原酒基风格的饮料酒。二、配制酒消费税适用税率（一）以蒸馏酒或食用酒精为酒基，同时符合以下条件的配制酒，按消费税税目税率表“其他酒”10%适用税率征收消费税。

1.具有国家相关部门批准的国食健字或卫食健字文号；

2.酒精度低于38度（含）。（二）以发酵酒为酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按消费税税目税率表“其他酒”10%适用税率征收消费税。（三）其他配制酒，按消费税税目税率表“白酒”适用税率征收消费税。上述蒸馏酒或食用酒精为酒基是指酒基中蒸馏酒或食用酒精的比重超过80%（含）；发酵酒为酒基是指酒基中发酵酒的比重超过80%（含）。三、本公告自2011年10月1日起执行。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条规定同时废止。4.2消费税计税依据的税收筹划法规链接（续）国家税务总局关于配制酒消费税适用税率问题的公告国家税务总局2011年第53号公告…………

三、本公告自2011年10月1日起执行。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条规定同时废止。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条：三、关于配制酒、泡制酒征税问题对企业以白酒和酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒，不再按“其他酒”子目中的“复制酒”征税，一律按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。凡酒其所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税。对以黄酒为酒基生产的配制或泡制酒，仍按“其他酒”10％的税率征收消费税。4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划法规链接（续）《财政部国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）曾规定：下列酒类产品比照粮食白酒适用25%比例税率：（1）粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒（2）以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒（3）以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒但是，《财政部国家税务总局关于公布废止和失效的消费税规范性文件目录的通知》（财税[2009]18号）宣布上述条款自2009年1月1日起失效。4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3

复合计税的应税消费品计税依据的确定卷烟的消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。2009年，经国务院批准，财政部、国家税务总局下发《财政部、国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号），对卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率进行调整。（见左图）但是卷烟的从量定额税率不变，即仍为0.003/支（150元/标准箱）。4.2消费税计税依据的税收筹划通过缩小消费税的计税依据，可达到直接减轻税负的目的。针对消费税的计税特点，其计税依据的税收筹划方法主要包括以下几个方面：关联企业转让定价1选择合理的销售方式2以应税消费品抵债、入股的筹划3外购应税消费品用于连续生产的筹划4以外汇结算的应税消费品的筹划5包装物的筹划64.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价转让定价，是指在经济活动中，有关联关系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据它们之间的共同利益或为了最大限度地维护它们之间的利益而进行的产品或非产品转让。两个概念关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

来源：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品除外），如果关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。消费税的课征只选择单一环节（卷烟除外），主要在产制环节征收，企业可以采用分设独立核算的经销部、销售公司的办法，降低生产环节的销售价格，从而实现节税。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价中华人民共和国税收征收管理法第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。企业销售给下属销售部门的价格应当参照社会的平均销售价格而定。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价案例4-2某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销售给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为20%。思考：筹划前后，该酒厂应该缴纳的消费税税额分别是多少？能为企业节约多少税款？4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价案例4-2续筹划前：直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：

1400×1000×20%+12×1000×0.5=286000(元)筹划后：销售给经销部的白酒应纳消费税额:

1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000(元)节约消费税税款=86000-246000=40000(元)4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.2选择合理的销售方式根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的规定，消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按不同方式确定。具体如下：（一）纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：

1.采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天；

2.采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天；

3.采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；

4.采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

（二）纳税人自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。

（三）纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。

（四）纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。从纳税筹划的角度来看，选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务的发生时间，递延税款缴纳。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.2选择合理的销售方式例如，甲公司销售一笔货物给乙公司，货款于货物发出的两个月支付，这时，在合同上明确以赊销的方式进行销售，就可以推迟纳税义务的发生时间。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.3以应税消费品抵债、入股的筹划案例4-22013年12月，黄山酿造厂以500公斤B牌白酒抵偿原企业经营中欠东方粮食加工有限公司的债务。该酿造厂当月销售B牌白酒的情况为：以80元/公斤的价格销售了600公斤，以100元/公斤的价格销售了1500公斤，以120元/公斤的价格销售了600公斤。该酿造厂以80元/公斤的价格计算并按期申报缴纳该笔抵债白酒的消费税税款：

500×2×0.5+80×500×20%=500+8000=8500(元)2014年初，税务机关在稽查时提出用于抵债的白酒应当补缴消费税。思考：该税务机关提出补缴消费税的结论是否合法？有何法律依据？4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.3以应税消费品抵债、入股的筹划案例4-2续分析：

该税务机关提出补缴消费税的结论符合税法规定。

根据《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]156号）第三条第六项，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。当月，黄山酿造厂销售此类白酒的最高销售价格为120元/公斤，则该笔用于偿债的白酒应缴纳的消费税为:

500×2×0.5+120×500×20%=500+12000=12500(元)因此，黄山酿造厂应补缴消费税税款4000元(=12500-8500)。案例来源：梁俊娇，《税收筹划》（第三版），北京，中国人民大学出版社，2014。（有改动）根据税法规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。因此，如果企业存在以应税消费品抵债、入股的情况，最好先销售，再作抵债或入股的处理。

此外，对于以应税消费品换取生产资料和消费资料的情况，最好先按照当月的加权平均单价或公平价格将应税消费品销售后，再购买生产资料或消费资料。（参见教材第104页案例4-3）4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.3以应税消费品抵债、入股的筹划案例总结4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划用外购已缴税的应税消费品连续生产的应税消费品，在计算征收消费税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。从价定率从量定额当期准予扣除外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率其中，当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存外购应税消费品买价+当期购进的外购应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品买价当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额其中，当期准予扣除外购应税消费品数量=期初库存外购应税消费品数量+当期购进外购应税消费品数量-期末库存外购应税消费品数量4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划(1)以外购的已税烟丝为原料生产的卷烟；(2)以外购的已税化妆品为原料生产的化妆品；(3)以外购的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；(4)以外购的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；可以抵扣已纳消费税税款的范围国税发[1993]156号国税发[1994]130号财税[2006]33号(5)以外购的已税汽车轮胎（内胎或外胎）连续生产汽车轮胎；(6)以外购的已税摩托车连续生产摩托车；(7)以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；(8)以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；(9)以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；(10)以外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品；(11)以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。延伸：还有别的吗？4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划延伸一国家税务总局关于啤酒集团内部企业间销售（调拨）啤酒液征收消费税问题的批复国税函[2003]382号青岛市国家税务局：你局《关于青岛啤酒股份有限公司内部调拨酒液征收消费税问题的请示》（青国税发[2002]57号）收悉。关于啤酒生产集团为解决下属企业之间糖化能力和包装能力不匹配，优化各企业间资源配置，将有糖化能力而无包装能力的企业生产的啤酒液销售（调拨）给异地企业进行灌装，对此如何征收消费税问题，经研究，现批复如下：一、啤酒生产集团内部企业间调拨销售的啤酒液，应由啤酒液生产企业按现行规定申报缴纳消费税。二、购入方企业应依据取得的销售方销售啤酒液所开具的增值税专用发票上记载的销售数量、销售额、销售单价确认销售方啤酒液适用的消费税单位税额，单独建立外购啤酒液购入使用台帐，计算外购啤酒液已纳消费税额。三、购入方使用啤酒液连续灌装生产并对外销售的啤酒，应依据其销售价格确定适用单位税额计算缴纳消费税，但其外购啤酒液已纳的消费税额，可以从其当期应纳消费税额中抵减。请遵照执行。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划财政部国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知财税[2008]19号……三、以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额。财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率后相关成品油消费税政策的通知财税[2008]168号……五、对外购或委托加工收回的汽油、柴油用于连续生产甲醇汽油、生物柴油，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款延伸二延伸三4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划延伸四财政部国家税务总局关于以外购或委托加工汽柴油连续生产汽柴油允许抵扣消费税政策问题的通知

财税〔2014〕15号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：为支持汽油、柴油质量升级，应对大气污染问题，经国务院批准，自2014年1月1日起，以外购或委托加工收回的已税汽油、柴油为原料连续生产汽油、柴油，准予从汽、柴油消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。自2014年1月1日起至本通知下发前，纳税人符合本通知规定准予抵扣的消费税，可以从后续月份应纳消费税税款中抵减。请遵照执行。

财政部国家税务总局2014年2月19日纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划（1）允许扣除已纳税款的应税消费品不仅限于从工业企业购进的应税消费品，也包括从符合条件的商业企业购进的消费品。（2）卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再缴纳消费税。对既有自产卷烟同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述条件的，则缴纳消费税：第一，回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格。联营企业必须按照已公示的调拨价格申报缴纳消费税。第二，回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与生产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入征收消费税。作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个条件，否则仍要缴纳消费税。生产企业用外购已税消费品连续加工应税消费品时，需要注意如下方面：4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.5以外汇结算的应税消费品的筹划《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额时，应按人民币汇率中间价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。人民币折合率，既可以采用销售额发生当天的人民币汇率中间价，也可以采用当月1日的人民币汇率中间价。企业应从减轻税负的角度考虑根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率。一般情况下，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强。需要注意的是，根据税法规定，汇率的折算方法一经确定，一年内不得随意变动。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.6包装物的筹划关于包装物的税收规定《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。

如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.6包装物的筹划关于包装物的税收规定根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十四条的规定，包装物的租金应视为价外费用进行税务处理。对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税。《财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字[1995]53号）规定：

从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.6包装物的筹划案例4-6对白酒业的税收政策分析1994年税制改革以来，各地小酒厂纷纷停产，分析其原因，则是白酒消费税宏观调控的结果。

1994年白酒消费税政策出台后，小酒厂面临两种现实:一是原来的各种减免税政策没有了；二是小酒厂的产出率低。由于这两种因素影响，使税改后的小酒厂酿酒费用平均增长了2倍多，但由于激烈的市场竞争，白酒价格却未同时上调。如目前散装白酒生产成本加税收，每500克的成本约在3元左右，可市场零售价却只有2.5元，加上税改前白酒可以在税前扣除包装物费用，现在则不允许，再考虑到目前出台的每500克白酒0.5元的定额税率，小酒厂的亏损额日益增大。小酒厂关门还有一个重要原因是地方政府办酒厂的积极性降低了。因为税改前酒厂能给地方政府带来一定的税源，各地的酒经济、酒财政、酒税收特征十分明显。但在税制改革后，白酒消费税成为中央收入，地方没了利益，发展小酒厂的积极性就下降了。缺少了地方政府的扶持，众多小酒厂于是纷纷败下阵来。4.2.2.6包装物的筹划案例4-6续4.2消费税计税依据的税收筹划对白酒业的税收政策分析

在众多小酒厂关门的同时，一批新兴的酒业集团却得以新生。其原因有两个：一是规模效应影响。由于统一了税收政策，使得原来饱受小酒厂威胁的大中型酒厂终于发挥了规模效应，并由此有了竞争中的价格优势，从而在激烈的市场竞争中渐渐站住了脚。二是政府有意识地引导。对目前的白酒增值税和消费税政策，各酒厂反映税负较重。根据现行税收政策规定，白酒的增值税税率为17%，而酿酒所有原辅料大多属农副产品，其扣除率为13%或10%，相差4个或7个百分点，还有相当一部分农副产品等无法取得增值税专用发票而不能抵扣，由此所增加的税额就需要企业自行消化，在一定程度上加重了企业负担。五粮液酒厂反映，仅1998年由于销项、进项税额之差，企业就多承担税款1800多万元。几年来，四川白酒行业曾流行一种说法，叫“旧瓶装新酒”，即一流产品，二流包装，三流价格。落后的白酒包装是我国产品缺乏国际市场竞争力的一个重要原因，这其中就有消费税的原因。根据消费税有关规定，白酒包装物的成本不仅不允许税前扣除，而且要按20%的税率计征消费税，很不利于企业改进产品包装。1998年五粮液酒厂因包装物征税一项，就负担消费税3000多万元。4.2.2.6包装物的筹划案例4-6续4.2消费税计税依据的税收筹划对白酒业的税收政策分析

有关人士指出，现行的白酒消费税属于单一环节一次课征制税种，纳税环节确定在生产环节，导致在消费税政策执行中出现了一种现象:一些企业从本单位利益出发，往往人为改变原有经营方式，通过划小核算单位，成立专门销售机构，或者实行工商联营、商业返利等形式增加内部结算环节，降低出厂价格，将利润由征收消费税的工业生产领域转移到商业流通领域，以此减少应纳消费税税款。2009年7月23日，国家税务总局发布的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》明确，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。从总体上看，目前白酒的税负是较高的，但这是与国家的白酒产业政策相吻合的。国家之所以对白酒生产企业采取较高的消费税政策，其目的就是想通过税收政策促使白酒产品结构的调整，限制高度酒、小酒厂、粮食酒，最终达到“寓禁于征”的目的。案例来源：赵连志：《税收筹划操作实务》，北京，中国税务出版社，20024.3消费税税率的税收筹划《财政部国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）：自2001年5月1日起，卷烟、粮食白酒和薯类白酒改为定额税率和比例税率复合征收税制。消费税税率比例税率定额税率黄酒、啤酒、成品油1.雪茄烟、烟丝2.其他酒、酒精3.化妆品4.贵重首饰及珠宝玉石5.鞭炮、焰火6.汽车轮胎7.摩托车8.小汽车9.高尔夫球及球具10.高档手表11.游艇12.木制一次性筷子13.实木地板4.3消费税税率的税收筹划《中华人民共和国消费税暂行条例》第三条：纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。《财政部国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）第五条：纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。纳税人应针对消费税的税率多档次的特点，根据税法的基本原则，正确进行必要的合并核算和分开核算，以求达到节税目的。相关法规4.3消费税税率的税收筹划一是消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品行为，则应分别核算。二是消费税纳税人将两种不同税率的应税消费品组成套装销售，或者将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售，应尽量采取先销售后包装的形式。筹划思路一案例4-74.3消费税税率的税收筹划某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：

化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；护肤护发品包括两瓶浴液33元，化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。按照习惯做法，新产品包装后再销售给商家。思考：有无更节税的方案?4.3消费税税率的税收筹划案例4-7续分析：若改变作法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，可实现节税目的。需要注意的是，在实际操作中，只是换了个包装地点。并将产品分别开具发票，财务上分别核算销售收入即可。改变前应纳消费税为：（30+10+15+33+10+5）×30%=30.9（元）改变后应纳消费税为：（30+10+15）×30%=16.5（元）每套化妆品节税额为14.4元（30.9-16.5）。4.3消费税税率的税收筹划根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进行定价筹划。应税消费品的等级不