国际税收第3章

《国际税收》(第五版）朱青编著第3章

国际重复征税及其解决办法

3.1国际重复征税问题的产生

3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法

3.3不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法

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国际重复征税问题的产生3.1.1国际重复征税的含义

3.1.2所得国际重复征税产生的原因

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国际重复征税问题的产生3.1.1国际重复征税的含义重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。法律性重复征税：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。经济性重复征税：两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。

国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。

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国际重复征税问题的产生3.1.2所得国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠

有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠

(1)居民管辖权与地域管辖权的重叠

(2)公民管辖权与地域管辖权的重叠

(3)公民管辖权与居民管辖权的重叠

《国际税收》(第五版）朱青编著3.2避免同种税收管辖权重叠所造成

的国际重复征税的方法3.2.1约束居民管辖权的国际规范3.2.2约束地域管辖权的国际规范《国际税收》(第五版）朱青编著3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.2.1约束居民管辖权的国际规范（《经合组织范本》、《联合国范本》）1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范

(1)长期性住所(permanenthome)

指人们安排和持有该住所的目的是为了长期性居住，而非由于旅游、出差、上课等原因而临时性的短期居住。

(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)(3)习惯性居所(habitualabode)(4)国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管辖权。当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。《国际税收》(第五版）朱青编著3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.2.2约束地域管辖权的国际规范1.经营所得(营业利润)：常设机构2.劳务所得：非独立（受雇）个人劳务所得：由居住国征税。独立个人劳务所得：无统一规范，主要由其居住国征税。3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享

支付人所在国按一个较低税率对股息、利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免后仍能征到一部分税款。各国税法规定的股息预提税税率一般为25%——35%。4.财产所得：不动产所得和转让收益：由不动产所在国征税。动产所得和转让收益：一般情况下，由转让者的居住国征税。

《国际税收》(第五版）朱青编著《国际税收》(第五版）朱青编著2.2税收居民的判定标准我国的常设机构认定标准：外国企业在中国境内未设立常设机构，仅其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。“超过六个月”，是以协定国（地区）企业派雇员为实施服务项目第一次抵达中国的月份起直到完成服务项目雇员最后离开中国的月份作为计算期间，并不扣减非居民企业的雇员短期（≤30天）离境时间。外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润并征税。《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得

国际重复征税的减除方法3.3.1扣除法3.3.2减免法3.3.3免税法3.3.4抵免法《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1扣除法

一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法扣除法举例：

假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法甲国公司缴纳的乙国税款(30×30%)9万元甲国公司来源于乙国的应税所得(30－9)21万元甲国公司来源于本国的应税所得70万元

甲国公司境内境外应税总所得(70十21)91万元甲国公司在本国应纳税款(91×40%)36.4万元甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)

45.4万元结论：缓解但不能免除重复征税《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.2减免法

又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.3免税法指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家（不包括国际避税地）；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利（即“参与免税”）；3.本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税”，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限（1~2年）；4.还有一些国家在实行“参与免税”时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。德国《国际税收》(第五版）朱青编著免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：1.全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。2.累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法全部免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。

甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)

累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4抵免法

全称为“外国税收抵免法”，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。抵免法可以有效地免除国际重复征税。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4抵免法1.抵免限额

2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1.抵免限额在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。

抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。

超限抵免额一般可以向以后年度结转。《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法抵免限额计算公式分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某一外国的所得额/境外所得总额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的总所得/境内、境外所得总额《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法抵免限额举例：

1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额（1200×50%）×（100+100）/1200100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600－100)500万元《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40)510万元《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算综合抵免限额〔525×（100-50）/1050〕25万元实际抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)500万元

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550×100/1100)50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)475万元《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业所得税：分国不分项个人所得税：分国分项《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.直接抵免与间接抵免（1）直接抵免指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为

：应纳居住国税额＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法直接抵免法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额

(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×30%)600万元实际抵免额600万元总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额(3000－600)2400万元

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×20%)400万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实际抵免额400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400)2600万元

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×40%)800万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实际抵免额600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600)2400万元该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)3200万元

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法（2）间接抵免指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。

用直接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%)60万元B公司纳公司所得税后所得(200－60)140万元B公司付A公司毛股息(140×50%)70万元乙国征收预提所得税(70×10%)7万元A公司承担的B公司所得税(200×30%×70/140)30万元A公司来自B公司所得(70十30)100万元抵免限额[(100十100)×40%×100/（100+100）]40万元因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额37万元A公司抵免前应向甲国纳税[(100十100)×40%]80万元A公司抵免后应向甲国纳税(80－37)43万元

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法直接抵免法与间接抵免法的应用：

直接抵免更普遍。（1）“参与免税”条款往往不适用间接抵免；（2）两个税收协定范本都推荐直接抵免；（3）间接抵免在管理上的复杂性，一些国家不允许间接抵免，或只能根据相关税收协定办理间接抵免；（4）实施间接抵免的国家一般都有股权比重的限制；（5）2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》允许纳税人办理外国税收的间接抵免；（6）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.外国税收抵免的汇率问题从跨国母子公司之间的税收抵免情况看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一。我国基本上按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得。至于纳税人缴纳或负担的外国税款折合成人民币时应使用什么汇率，目前我国税法没有明确规定。《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法

4.费用分摊费用分摊的方法有两种：一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊；二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。

《国际税收》(第五版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法5.税收饶让抵免

税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。

税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。