第3章注册会计师的职业责任与法律责任

第3章注册会计师的职业责任与法律责任

本章概要1.注册会计师对财务报表的责任；2.注册会计师对错误和舞弊的责任；3.注册会计师对违反法规行为的责任；4.经营失败、审计失败和审计风险的区别；5.注册会计师自身方面承担法律责任的成因；6.注册会计师承担法律责任的种类；7.审计职业界和注册会计师避免法律责任的对策

3.1注册会计师的职业责任注册会计师的职业责任有两层含义：一是指会计师事务所及注册会计师在受托执行业务时应尽的职责；二是指如果没有尽到职责，就可能因此承担相应的法律责任。例如，第一层含义包括：注册会计师在受托执行鉴证业务时，应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持形式上和实质上的独立。注册会计师在执业时应当遵守专业准则，出具恰当的报告；会计师事务所应当制定质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规和相关准则准则的规定。3.1.1对财务报表的责任会计责任vs审计责任Management

在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。Auditor

按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，但不是担保两种责任不能相互减轻，更不能相互替代。会计法

3.1.2发现错误和舞弊的责任错误和舞弊错误（error）：财务报表中存在的无意错报或漏报。

舞弊（fraud）：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（1）治理层：监督职责,监督管理层建立和维护内部控制。

（2）管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。在审计中，CPA对错误和舞弊的责任在于：

（1）按照审计准则实施审计工作，合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，无论该错报是由舞弊还是错误导致。（2）由于审计的固有限制，CPA不能绝对保证财务报表在整体上不存在重大错报。由于专业所限，准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

3.1.3揭露违反法规行为的责任违反法规的行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。被审计单位管理层的责任保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计单位管理层的责任。CPA的责任在审计中，CPA不应当也不能对防止被审计单位违法行为负责任。但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。两类违法行为按照对财务报表的影响，违法行为可分为两类：第一类，对财务报表产生直接影响的违法行为，如违反税法。对此，注册会计师应当科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，搜集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违法行为；第二类，对财务报表产生间接影响的违法行为（如违反安全、健康、环保等方面的法规）。对此，注册会计师应当加以充分的关注。3.2注册会计师法律责任的成因3.2.1法律环境的变化：可能是期望差、法院的倾向、消费者保护主义等因素。3.2.2被审计单位的原因

错误、舞弊与违法行为；经营失败3.2.3注册会计师的原因

（1）违约（Breachofcontract）

（2）过失（Negligence）普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的主要要求执行审计的要求。共同过失（如现金被盗）

“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。

“重要性”。如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。

“内部控制”。注册会计师对报表项目的实质性测试是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任；

相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。

（3）期诈或舞弊（Fraud）具有不良动机，故意的行为。CPA期诈的表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。推定期诈：无故意但存在极端过失。3.3注册会计师法律责任的种类3.3.1民事责任、行政责任和刑事责任相关法律：《注会法》《公司法》《证券法》

行政责任（较普遍）法律责任民事责任刑事责任思考：审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？3.3.1民事责任、行政责任和刑事责任

１.行政责任根据现行《注册会计师法》第三十九条规定，注册会计师在审计中如果有侵权行为等，“由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，由省级以上人民政府财政部门暂停其执业行为或者吊销注册会计师证书。”会计师事务所在审计中如果有侵权行为等，“由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以有省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或予以撤销。”２.民事责任

民事责任是指会计师事务所、注册会计师队友与自己违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果依法应承担的法律责任。民事责任的法律特征主要是补偿性，即以损失填补和恢复原状为原则，经济赔偿数额一般只能等于而不能高于受害人所受的损失。它与行政责任、刑事责任的强制程度不同，一般允许当事人自由处分，庭外和解。注册会计师的民事责任主体只能是会计师事务所。但是个人超越职责范围从事违法行为，则会计师事务所不承担民事责任。注册会计师的民事责任不是一般的民事责任，而是专家民事责任。责任形式：赔偿经济损失３.刑事责任刑事责任是指犯罪人因其实施犯罪行为而应当承当的最为严厉的一种处罚，即国家司法机关依照刑事法律对其犯罪行为予以追究，并给予刑事制裁所承担的法律责任。

《注册会计师法》第三十九条第三款规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究其刑事责任。”责任形式：罚金.拘役.有期徒刑3.3.2国外注册会计师的法律责任美国注册会计师的法律责任主要源于习惯法和成文法。所谓习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律。在运用习惯法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例。所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。1）对客户的责任对委托人的责任是指CPA在合同规定之内对委托人所负的责任，包括违约的责任、疏忽的责任、违反保密要求的责任、失察舞弊的责任等。在习惯法下，如果CPA存在过失，即使是普通过失，给委托人造成了经济损失，CPA就应承担责任。对于委托人的责任最常见的案例：未能查出委托人员工盗用公款之类的舞弊事件。举证责任：委托单位（即原告）负有举证责任：受到损失注册会计师有过失损失是由于注册会计师的过失造成的（因果关系）。2）对第三方的责任

①注册会计师对于受益第三者的责任受益第三者是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对财务报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所签订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。相关规定与委托人相同。（1）习惯法下注册会计师对第三者的责任②注册会计师对其他第三者的责任在习惯法下和成文法下规定有些不同习惯法下注册会计师的责任厄特马斯原则：关键看过失的程度。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是，有些州的法庭坚持认为：有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。举证责任：在于原告A.受到了损失；

B.依赖了令人误解的已审财务报表；

C.这种依赖是受到损失的直接原因（因果关系）；

D.CPA有某种程度的过失。注册会计师只需反驳原告所做的指控。（2）成文法下注册会计师对于第三者的责任①1933年《证券法》1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。只要CPA有普通过失，就对第三者负有责任；第三者范围有限:证券的原始购买者。举证倒置，不少举证责任由原告转往被告原告仅需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：他本身并无过失他的过失并非原告受损的直接原因（没有依赖或因果关系）②1934年《证券交易法》每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司，均须向其呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对买卖公司的证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身的行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。与1933年《证券法》有什么差异？注册会计师的责任限定：重大过失或欺诈行为第三者范围扩大:买卖公司证券的任何人。举证倒置，部分举证责任由原告转往被告原告需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的依赖了令人误解的财务报表，即证明这是他受损的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：“出于善意”，即无重大过失和欺诈法律要件证券法证券交易法遭受损失投资者举证投资者举证已审财务报表令人误解投资者举证投资者举证依赖，因果关系推定成立，CPA证明无因果关系投资者举证CPA有过错过错推定，CPA正面证明无过错。过错推定，CPA只需证明出于善意。1933年证券法和1934年证券交易法举证责任对比1995年《非公开交易证券诉讼改革法案》1．连带责任被修改后的比例责任所代替；2．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，有效地控制律师滥用诉讼的做法；3．“安全港”条款开始施行。只要以诚实、公正的态度出具预测报告，在联邦证券法下，不必承担相应的责任。4．证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案》中的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。2002年《公众公司会计改革和投资者保护法》《萨班斯—奥克斯利法案》提高刑事责任:针对安达信毁审计档案事件。销毁审计档案最高可判10年监禁，在联邦调查及破产事件中销毁档案最高可判20年监禁；强化公司高管层对财务报告的责任。公司高管须对财务报告的真实性宣誓，提供不实财务报告将获10年或20年的刑事责任。3.3.3我国关于注册会计师法律责任的规定1）民事责任（一）《民法通则》（二）《注册会计师法》（三）《证券法》（四）《公司法》（五）高院对验资民事责任的三个复函（六）高院对虚假陈述民事责任的司法解释（不受理，受理，审理的制度变迁）2）行政责任

（一）《注册会计师法》（二）《证券法》（三）《公司法》3）刑事责任

（一）《刑法》3.4避免法律责任的对策

1）严格遵循职业道德（独立性）和专业标准的要求

2）建立、健全会计师事务所质量控制制度

3）与委托人签订业务约定书

4）审慎选择被审计单位包括管理层诚信和客户财务状况。20世纪90年代，美国有60%的公司倒闭后引起对CPA的诉讼。

5）深入了解被审计单位的业务

6）提取风险基金和购买责任保险（买的少）

7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师经营失败审计风险审计失