第4章合并财务报表的基本理论与方法

Chapter4第四章合并财务报表的基本理论与方法

级会计学高

AdvancedAccounting2/1/20231LGG相关准则修订背景财政部于2014年1月26日以财会[2014]7号文件发布了《关于印发修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》的通知》。财政部于2014年2月17日发布了经修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》财政部于2014年3月19日发布了经修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》以上准则，要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。2/1/20232LGG本章主要内容合并报表及合并理论合并范围的确定合并报表编制的基本程序2/1/20233LGG学习目的与要求通过本章学习:（1）了解合并报表的含义及合并理论;（2）掌握合并范围的确定；（3）了解合并报表编制的程序。2/1/20234LGG本章重点难点重点：合并报表及合并理论，合并范围的确定难点：合并范围的确定2/1/20235LGG主要参考资料《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）《企业会计准则讲解》（2010）《会计》（2014年注册会计师全国统一考试教材）《高级财务会计》（修订第3版，主编杨伯坚申香华）2/1/20236LGG第一节合并财务报表概述2/1/20237LGG一、合并财务报表的概念及特点（一）概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体（2014年）。子公司，是指被母公司控制的主体（2014年）。CAS-40:结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同或相应安排。结构化主体包括证券化工具、资产支持融资、部分投资基金等。2/1/20238LGG（二）特点（与个别财务报表相比）1.合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象通常是由若干个主体(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。2.合并财务报表的编制者或主体是母公司。3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。不同于汇总财务报表2/1/20239LGG（三）作用合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。2/1/202310LGG（四）合并报表的组成部分依据CAS-33（2014年）:合并财务报表至少应当包括下列组成部分：年报：四表一注中报：三表一注2/1/202311LGG二、合并财务报表产生及发展1.美国:最早的合并会计报表是于1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制的1888年,美国的新泽西州公司法:允许一家公司购买和持有另一家公司的股份1914年～1919年合并纳税1940年上市公司之法定义务2/1/202312LGG2.英国1948年公司法在法律上予以正式规定3.法国1967年法律规定可以附加合并报表，但并未强制要求编报。1971年7月，法律规定公开发行债券和上市股票的公司以及公营公司都应编制合并报表。4.德国1956年德国公共公司法出台，规定有控股权的公共公司和股份有限合伙公司必须编制合并国内企业的集团报表。1969年《宣传法》扩大了合并报表的编制范围，规定凡符合大公司标准的私营公司、合伙公司与独资公司，也要编报合并会计报表。5.日本1977年要求编制并公布合并会计报表。2/1/202313LGG中国1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。”1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。2006年2月，《企业会计准则第33号——合并财务报表》。2014年2月，财政部全面修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》2/1/202314LGG三、合并财务报表理论（P105）所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系。合并理论主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。2/1/202315LGG2/1/202316LGG注意：大多数国家都不是纯粹采用一种合并理论，而是以一种合并理论为主，同时结合其他。我国现行准则是以国际上通行的实体理论为基础，并考虑母公司理论。2/1/202317LGG第二节合并范围的确定2/1/202318LGG合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于合并财务报表所运用的合并理论；还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。一般而言，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并财务报表的合并范围也是以控制为基础予以确定。CAS-33（2014年）:第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。2/1/202319LGG一、控制（依据2014版CAS-33）控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的三要素2/1/202320LGG（一）识别相关活动相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。投资方应重点关注对被投资方的回报产生重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。2/1/202321LGG（二）判断是否“拥有对被投资方的权力”第九条投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。第十条两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

第十一条投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利（可执行权利），包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。第十二条仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。2/1/202322LGG如何具体判断“拥有对被投资方的权力”：1.通过表决权判断除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。一般有两种情况：

①由持有大多数表决权的持有人投票决定被投资方的相关活动；②由持有大多数投票权的持有人投票决定主导被投资方相关活动的管理层（如董事会）大多数成员的任命。2/1/202323LGG（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。投资方与其他表决权持有人之间的协议安排，可赋予投资方主导相关活动的表决权，即使投资方在没有协议安排的情况下不具有足以主导相关活动的表决权。协议安排可能保证投资方可以通过指导其他表决权持有人投票，以获得对相关活动的决策权。

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（3）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。③其他合同安排产生的权利。④被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2/1/202325LGG2/1/202326LGG2/1/202327LGG2.通过其他证据的判断某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：①投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。②投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。③投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。2/1/202328LGG（三）评价可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。例如：投资方持有支付固定利率的债券、投资方管理被投资方的资产而获取的固定业绩费用2/1/202329LGG（四）运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。其他方解雇决策者的难度越大，决策者为代理人的可能性越低。当决策者的薪酬水平及其变动程度与被投资方活动产生的预计回报的相关性越高，决策者为主要责任人的可能性越大。2/1/202330LGG二、合并财务报表的范围（P107）（一）基本原则合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。2/1/202331LGG（二）豁免编制合并报表情形1.如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司应当以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。2.如果母公司是投资性主体，且存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2/1/202332LGG当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 2/1/202333LGG3.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价（即，视同在转变日发生企业合并）。4.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理，即以公允价值计量其对子公司的投资，并将公允价值与其按持股比例计算应享有子公司净资产份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2/1/202334LGG第三节合并财务报表的编制程序2/1/202335LGG一、统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。2/1/202336LGG二、设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵消处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。2/1/202337LGG合并工作底稿格式2/1/202338LGG三、将报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。2/1/202339LGG四、编制在合并工作底稿中的调整分录和抵消分录将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。例如：对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。2/1/202340LGG1.编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（1）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司