财管全日制课件-15作业成本法

1第十五章作业成本法

讲师：葛广宇（CICPA）2第一节作业成本法的概念与特点传统成本法的缺点1.将固定成本分摊给不同种类产品，随着产量的增加，单位产品分摊的固定成本下降。（1）在销售收入不变的情况下，增加生产量可以使部分固定成本被存货吸收，减少当期销货成本，增加当期利润，刺激经理人员过度生产。（2）针对这个缺点，提出了变动成本法。3传统成本法的缺点2.产生误导决策的成本信息。（1）制造费用通常按直接人工等产量基础分配，而实际上许多制造费用项目不是产量的函数，全部按产量基础分配制造费用，会产生误导决策的成本信息。（2）针对这个缺点，提出了作业成本法。4作业成本法的含义与计算步骤含义1.企业的全部经营活动由一系列相互关联的作业组成，而作业要耗费一定的资源；2.产品被一系列作业生产出来，产品成本是全部作业所耗费资源的总和。计算步骤1.先按各项作业来归集成本，计算出作业成本；2.再按各项作业成本与成本对象之间的因果关系，将作业成本分配到成本对象。5作业成本法的核心概念作业（1）作业是企业中特定组织重复执行的任务或活动。（2）举例：签订材料采购合同、材料运抵仓库、材料检验等。（3）若干个相互关联的具体作业组成的作业集合，称为作业中心。（4）资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产（车床和厂房等）。6作业成本法的核心概念成本动因（1）含义：作业成本或产品成本的驱动因素。（2）举例①产量增加时，直接材料成本会增加，则产量是直接材料成本的驱动因素（即成本动因）。②检验成本随着检验次数的增加而增加，则检验次数是检验成本的成本动因。7作业成本法的核心概念成本动因（3）分类①资源成本动因（资源→作业）资源成本动因引起作业成本变动的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量。②作业成本动因（作业→产品）作业成本动因是引起产品成本变动的驱动因素，反映产品产量与作业成本之间的因果关系。8作业成本法与传统成本法的比较分配路径1.作业成本法（1）作业耗用资源：将作业执行中耗费的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业。（2）产品耗用作业：将作业成本分配（包括追溯和动因分配）到成本对象（产品或服务）。9作业成本法与传统成本法的比较分配路径（3）图示10作业成本法与传统成本法的比较分配路径2.传统成本法（1）把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起（资源→部门）。（2）以产量为基础，将间接费用分配到各种产品（部门→产品）。11作业成本法与传统成本法的比较成本分配的形式1.成本追溯（1）把成本直接分配给相关的成本对象，得到的产品成本最准确。（2）作业成本法强调尽可能扩大追溯到个别产品的成本比例，以减少成本分配引起的信息失真。（3）作业成本法认为有些制造费用项目可以直接归属于成本对象，不需要间接分配，例如特定产品的专用设备折旧费。12作业成本法与传统成本法的比较成本分配的形式注：传统成本法的直接成本，通常仅限于直接材料和直接人工，其他成本都归集于制造费用进行统一分配。因此，作业成本法直接成本的范围比传统成本法要大。13作业成本法与传统成本法的比较成本分配的形式2.动因分配（1）对不能追溯的成本，作业成本法强调采用动因分配方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。（2）举例①检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间作为资源动因进行分配；②各产品承担的检验成本，以产品投产的批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配。14作业成本法与传统成本法的比较成本分配的形式（3）动因分配虽然没有追溯准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。注：传统成本计算，以产品数量作为间接费用唯一的成本动因，是不符合实际情况的。3.分摊：有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，强制分摊给成本对象。15作业成本法与传统成本法的比较成本动因1.作业成本法把资源的耗费先追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品，比采用单一分配基础更加合理。2.传统成本计算法，产量（或生产量相关的业务量，如人工工时、机器工时、人工工资等）被认为是产品成本变动的唯一动因，并作为间接费用的分配基础，而部分制造费用并不随产量变动，采用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。16第二节作业成本计算作业成本的计算原理作业的认定1.根据企业总的生产流程，自上而下进行分解。2.通过与员工和经理进行交谈，自下而上逐一认定各项作业。3.实务中通常采用将自上而下和自下而上方式结合使用，把生产过程中的全部作业识别出来，并加以认定。17作业成本的计算原理单位级作业成本库1.含义：每一单位产品至少要执行一次的作业。2.举例：机器加工、组装；这些作业对每个产品都必须执行。3.特征：直接成本，可以追溯到每个单位产品上，可以直接计入成本对象的成本计算单。18作业成本的计算原理批次级作业成本库1.含义：同时服务于每批产品或许多产品的作业。2.举例：生产前机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验。3.特征（1）成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。（2）需要单独归集，然后分配到不同批次（如某订单），最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配。19作业成本的计算原理品种级作业成本库1.含义：服务于某种型号或式样产品的作业。2.举例：产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新。

3.特征（1）成本依赖于产品的品种数或规格型号数，而不是产品数量或生产批次。（2）通常先分配到每一种产品，再分配到不同的批次（如某订单），最后据产品的数量在单个产品之间进行分配。20作业成本的计算原理生产维持级作业成本库1.含义：服务于整个工厂的作业。2.举例：工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。3.特征（1）为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类，且无法追溯到单位产品。（2）通常先分配到不同产品品种，再分配到成本对象（如某订单），最后分配给单位产品。（3）也可以直接依据直接人工或机器工时分配给成本对象，这是一种不准确的成本分摊。21【例题1·多选题】下列各项中，适合作为单位级作业的作业动因有(

)。(2009年)A.生产准备次数B.零部件产量C.采购次数D.耗电千瓦时数【答案】BD【解析】单位级作业指每一单位产品至少要执行一次的作业，这类作业随着产量变动而变动。生产前的准备和采购属于批次级作业成本库。22作业成本的计算原理不同层级的作业成本23作业成本的计算原理资源成本分配到作业1.根据资源成本动因将资源成本分配到各项作业。2.资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。作业成本分配到成本对象1.根据作业成本动因将作业成本分配到各成本对象。2.单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量24作业成本的计算原理作业成本分配到成本对象3.作业成本动因的分类（1）业务动因①通常以执行的次数为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等。②例如：检验完工产品质量作业的次数。25作业成本的计算原理作业成本分配到成本对象（2）持续动因①执行一项作业所需的时间标准，并假设执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。②当不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如检验不同产品所耗用的时间长短差别较大，则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，应该用持续动因作为分配的基础。26作业成本的计算原理作业成本分配到成本对象（3）强度动因①某些特殊情况下，将作业执行中实际耗费的全部资源单独归集，并将其直接计入某一特定的产品。②一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制。注：上述三类作业动因中，业务动因精确度最差，但执行成本最低；强度动因精确度最高，但执行成本最昂贵；持续动因的精确度和成本居中。27【例题2·计算分析题】DBX公司的主要业务是生产服装服饰。该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。5款服装均按批组织生产，每批100件。（一）成本资料该公司本月每种款式的产量和直接成本如下表所示。28产量、直接人工和直接材料资料单位：元产品品种及型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2合计本月批次81064230每批产量（件）100100100100100产量（件）80010006004002003000每批直接人工成本33003400350044004200

直接人工总成本264003400021000176008400107400每批直接材料成本62006300640070008000

直接材料总成本496006300038400280001600019500029本月制造费用发生额如下表所示。制造费用发生额单位：元项目金额生产准备、检验和供应成本（批次级成本）84000夹克产品线成本（产品级成本）54000西服产品线成本（产品级成本）66000其他成本（生产维持级成本）10800制造费用合计214800制造费用分配率（直接人工）200%30（二）传统完全成本法制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=200%，其成本计算单如下：产品品种及型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2合计直接人工264003400021000176008400107400直接材料4960063000384002800016000195000制造费用分配率200%200%200%200%200%

制造费用5280068000420003520016800214800总成本1288001650001014008080041200517200每批成本1610016500169002020020600

每件成本161165169202206

31（三）作业成本法1.批次级作业成本库（1）由于每批产品都需要一次生产准备、一次抽样检验和一次送料，并且不同产品品种的上述成本没有重要差别，因此可以归入一个作业成本库。（2）如果不同产品品种的上述成本存在重要差别，则需要建立分品种（夹克和西服）、分作业的成本库（生产准备成本、检验成本和送料成本），并分别进行分配。322.夹克产品线成本库、西服产品线成本库（1）本例选择生产批次作为产品级作业成本的分配基础。（2）也可以选择夹克（西服）产品的产量、相关成本等作为分配基础。3.生产维持级成本库（1）本例选择按直接人工成本进行分配。（2）也可以先分配给夹克和西服产品，再分配给不同批次，最后按产品数量分配给单位产品。33作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如下表所示。作业成本分配率的计算作业成本（元）批次（批数）直接人工（元）分配率批次级成本84000302800（元/批）夹克产品线成本54000242250（元/批）西服产品线成本66000611000（元/批）生产维持级成本1080010740010.06%34作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如下表所示。汇总成本计算单单位：元型号夹克1夹克2夹克3西服1西服2合计本月批次81064230直接人工264003400021000176008400107400直接材料4960063000384002800016000195000制造费用：

分配率（元/批）28002800280028002800

批次相关总成本22400280001680011200560084000分配率（元／批）2250225022501100011000

产品相关总成本180002250013500440002200012000035分配率（元／每元直接人工成本）10.06%10.06%10.06%10.06%10.06%

生产维持成本265534192112177084510800间接费用合计4305553919324125697028445214800总成本1190551509199181210257052845517200每批成本1488215092153022564226422

单件成本（作业成本法）148.82150.92153.02256.42264.22

单件成本（完全成本法）161165169202206差异（作业成本-完全成本）-12.18-14.08-15.9854.4258.22差异率（差异/完全成本）-7.57%-8.53%-9.46%26.94%28.26%36结论：1.完全成本法扭曲了产品成本，即高估了简单产品夹克衫的成本，低估了复杂产品西服的成本。完全成本法按直接人工成本分配全部制造费用，而作业成本法将其归为三类，按不同的成本动因分配，提高了合理性。2.作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，与变动成本法不同。373.作业成本法下，所有夹克产品的单位成本都比完全成本法低，而西服产品的单位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。38增值作业与非增值作业的划分增值作业最终增加顾客价值的作业。非增值作业1.不增加顾客价值的作业。2.举例：等待作业、材料或在产品堆积作业、产品或在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业等。第三节作业成本管理39作业成本法的优点和局限性优点1.可以获得更准确的产品和产品线成本（1）扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对产品成本的扭曲。（2）采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。（3）准确的成本信息，可以提高经营决策的质量。40作业成本法的优点和局限性优点2.有助于改进成本控制（1）作业成本法使管理人员将注意力集中于成本动因的耗用上，而不仅仅关心产量和直接人工。（2）从成本动因上改进成本控制，可以消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于持续降低成本。41作业成本法的优点和局限性优点3.为战略管理提供信息支持（1）作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持。（2）实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。42作业成本法的优点和局限性局限性1.作业成本法的成本动因多于完全成本法，成本动因的数量越大，开发和维护费用越高。2.不符合对外财务报告的需要，需要重新调整成本数据，比变动成本法的调整工作量大。3.确定成本动因比较困难（1）有时找不到与成本相关的驱动因素或者驱动因素与成本的相关程度很低。（2）有时取得驱动因素的数据成本很高。43作业成本法的优点和局限性局限性4.不利于管理控制（1）作业成本法的成本库与企业组织结构不一致，不利于提供管理控制的信息，许多管理人员和会计人员持反对态度。（2）作业成本法倾向于以牺牲管理控制信息为代价，换取经营决策信息的改善。（3）完全成本法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供了方便。44作业成本法的适用情景条件一般应具备以下条件1.制造费用在产品成本中比重较大：若使用单一的分配率，成本信息的扭曲会比较严重。2.产品多样性程度高：产品的多样性是引起传统成本法发生成本信息扭曲的原因之一。