高级财务会计(第2章)合并财务报表(2012)课件

1MPAcc高级财务会计

AdvancedFinancialAccounting:TheoryandPractice合并财务报表ConsolidatedFinancialStatements22本章概要Introductiontothischapter合并财务报表概述合并范围股权取得日的合并财务报表股权取得日后的合并财务报表合并资产负债表合并利润表与合并所有者权益变动表合并现金流量表附注33第一节合并财务报表概述1、合并报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。55差异特征合并报表个别报表反映对象不同由控股公司和被控股公司所组成的企业集团的财务状况、经营成果、现金流量单个独立法人的财务状况、经营成果、现金流量编制主体不同拥有控制权的母公司或控股公司独立的法人企业编制基础不同纳入合并范围的集团内企业的个别报表各法人企业的会计帐簿编制方法不同数据汇总内部抵消合并报表财务会计程序报表法律地位不同弱—准法律地位强—法律地位2、合并报表与个别报表的区别第一节合并财务报表概述663、合并报表与汇总报表的区别编制目的：编制主体：确定纳入合并或汇总范围的标准不同：合并时的处理方法与汇总时的处理方法不同合并报表：内部交易抵消汇总报表：简单加总第一节合并财务报表概述774、投资类型、投资股权份额与合并报表1）交易性金融资产投资：不编制合并报表2）持有至到期投资：不编制合并报表3）长期股权投资控制共同控制重大影响非控制、非共同控制、非重大影响第一节合并财务报表概述995、合并报表的类型取得股权日（合并日）合并报表的编制合并资产负债表取得股权日后（合并日后）合并报表的编制合并资产负债表合并损益表合并所有者权益变动表合并现金流量表第一节合并财务报表概述10106、合并会计报表的合并理论母公司理论（ParentCompanyTheory）所有权理论（ShareholderTheoryorProprietorshiptheory）实体理论（EntityTheory）莫里斯.蒙内兹《合并财务报表实体理论》1940第一节合并财务报表概述1111比较项目母公司理论所有权理论实体理论理论基础1、编制合并报表的目的：满足母公司股东的信息需求1、会计实体和其最终所有者是一个整体，所有者对会计实体的财产有绝对支配和处置权1、会计实体与其所有者是相互分离、相互存在的个体；法人财产权有独立于最终所有者的权利和义务2、对报表要素采用“控制观”而非“拥有观”2、会计实体的收益代表最终所有者财富的增加，支出代表最终所有者财富的减少2、会计实体各个会计要素涉及的交易都独立于终极所有者3、会计等式：资产－负债=所有者权益，以计量、确认、报告所有者权益为核心3、合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益（非控制权益）4.会计等式：资产=负债+所有者权益合并报表编制理论基础比较1313项目母公司理论所有权理论实体理论合并报表特点1、子公司资产、负债、净资产、收入、费用全部予以合并1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应享有的份额，不含少数股东权益1、子公司资产、负债以公允价值合并2、资产、负债升值（减值）及商誉按母公司持股比例合并2、合并商誉按母公司持股比例计算和摊销2、对于因收购而形成的资产、负债升（贬）值及合并商誉，全部予以合并3、内部交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵消；逆流交易所形成的未实现损益按母公司持股比例予以抵消3、母子公司之间的交易及未实现损益按母公司的持股比例抵消3、子公司少数股东权益作为合并股东权益的一部分独立反映在合并报表中4、合并资产负债表中，合并商誉列于负债和所有者权益之间作为一个独立的项目4、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除4、内部交易及未实现的损益应全部抵消5、合并利润表中，少数股东应享有的损益作为合并净收益的一个减项5、合并报表中既不出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”5、少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益1414第二节合并财务报表范围一、CAS规定财政部于1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）第二条指出:母公司在编制合并财务报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围。CAS第33号（2006）：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

CAS第33号（2006）：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。1515控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。第二节合并财务报表范围1717中国石油（601857）控制关系图江西铜业（600362）控制关系图1818郑州宇通客车股份有限公司6000662011年控制关系图深发展（000001）实际控制关系图21威远生化（600803）实际控制关系图22上海复星医药（集团）股份有限公司60019623300040华星化工（002018）

2525确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断：如考虑被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等因素第二节合并财务报表范围2626●在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权：指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等。不包括将来某一日或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。第二节合并财务报表范围即本投资单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换，将增加投资单位的表决权比例。其他单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换，将降低本投资单位的表决权比例。例：A公司发行在外普通股共计股，B公司持有其30%。2008年1月1日B公司获取A公司发行在外有票面价值为元的可转换债券，该债券可转换为A公司600000股股票。

潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。27注意2929第二节合并财务报表范围SPE的特点：专门为实现某种明确目的设立，且有明确的协约；一旦既定目标完成，就有可能终止；通常不象一般实体那样有明确的股权设置（或极小的资本）。安然的特殊目的实体（SPEs）

3030第二节合并财务报表范围SPE的用途（一）表外融资。（二）风险隔离。（三）经营租赁。（四）资产证券化。SPE发挥上述作用的一个前提是：SPE不被纳入发起公司的合并报表的范围。否则，与发起公司的交易将因合并而抵消，就丧失了表外融资、隔离风险等功能。因此，SPE会计的核心是合并问题31第二节合并财务报表范围安然的特殊目的实体（SPEs）安然公司为了为高速扩张筹措资金，创建子公司和合伙公司数量超过3000个。利用SPE成功地进行表外筹资几十亿美元。在会计处理上，安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理，但却将其利润包括在公司的业绩之内。美国会计法规规定，只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3%，企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则，只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险，就应将其纳入合并范围。（通过合并报表高估利润5亿美元，少计负债25亿美元）。2001年第二季度，安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业，市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元。还将一家生产石油添加剂的工厂以1.2亿美元的价格卖给另一个关联企业。而该工厂早在1999年被列为“损毁资产”，冲销金额达4.4亿美元。3232第二节合并财务报表范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素

母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。第二节合并财务报表范围（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。

这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算中获取大部分剩余权益的权力。33第二节合并财务报表范围（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的。3435第二节合并财务报表范围企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？财政部《企业会计准则解释》第2号解答：按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。3636二、确定合并范围的控制权标准控制权标准数量标准质量标准第二节合并财务报表范围3737数量标准1.加法原则（观点）：即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。假设A、B、C三个公司，其持股关系图如下：

70％

60％

A————→B————→C

A公司持有C公司60％的权益性资本，C公司应纳入A公司的合并范围。第二节合并财务报表范围3838直接和间接持股下加法原则的运用

10%80%90%

A对B持股：80%；70%20%A对C持股：100%A对D持股：90%ABCD第二节合并财务报表范围39392.乘法原则（观点）：即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。

70％

60％

A————→B————→C

A公司对C公司的持股比例是42%（70%×60%），不纳入合并范围。第二节合并财务报表范围4040直接和间接持股下乘法原则的运用

10%80%

90%

70%20%A对B持股：80%；A对C持股：82%A对D持股：72.4%（80%×70%+80%×90%×20%+10%×20%）ABCD第二节合并财务报表范围41411）一家公司直接持有另一家公司半数以上表决权股票，该被投资公司应纳入合并范围。

70％

60％

A————→B————→C合并范围数量标准注意要点42422）一家公司直接控制的两个及以上公司共同持有另一个第三方公司的股份达到其所有股份之和达到半数以上，也应将该公司列入合并范围。（40%+20%=60%）

60%40%

60%20%ABDC合并范围数量标准注意要点43433）一家公司直接持有另一家公司股份达不到半数、但间接持有另一家公司股份合并达到控制时，需要把各环节持股比例相乘计算。

40%（控制权）

30%

60%

A对C持股比例：30%+40%×60%=54%

ABC合并范围数量标准注意要点4444ABDC

40%（控制权）

60%

60%35%A对D持股：40%×60%+35%=59%合并范围数量标准注意要点4545质量标准：在不满足数量标准情况下的衡量标准法定控制权：母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权实质控制权：拥有的股权低于50%但因股权分散等原因而事实上可以实施的控制权第二节合并财务报表范围4646母公司拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；直接和间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。其它被母公司所控制的被投资企业。母公司不拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司事实上已经控制了被投资企业的，这些被投资企业也应纳入合并财务报表范围。第二节合并财务报表范围4747应当纳入合并财务报表合并范围的子公司（CAS33）母公司应当将其控制的全部子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当纳入合并范围。第二节合并财务报表范围4848中国石油（601857）ChinaPetroleum&ChemicalCorporation二零零八年年度报告48主要子公司资料本公司的主要子公司均是在中国经营的有限公司，二零零八年度均纳入合并范围。除中石化冠德控股有限公司及中石化（香港）有限公司分别是在百慕大及香港注册成立以外，下列子公司均在中国注册成立。对本集团的业绩或资产有重要影响的主要子公司之具体情况如下：

4949公司名称本集团注册股本/资本（人民币百万元）持有股权/表决权%主营业务(a)通过重组方式取得的子公司：中国石化国际事业有限公司1,663100.00石化产品及设备贸易中国石化销售有限公司1,700100.00成品油销售中国石化扬子石油化工有限公司16,337100.00制造中间石化产品及石油产品中国石化福建炼油化工有限公司(注)2,25350.00制造塑料、中间石化产品及石油产品中国石化上海石油化工股份有限公司7,20055.56制造合成纤维、树脂及塑料、中间石化产品及石油产品中石化冠德控股有限公司港币10472.34原油及石油产品贸易中国石化仪征化纤股份有限公司(注)4,00042.00生产及销售聚酯切片及聚酯纤维中国国际石油化工联合有限责任公司3,040100.00原油及石化产品贸易中石化（香港）有限公司港币5,477100.00原油及石化产品贸易(b)作为发起人取得的子公司：中石化壳牌(江苏)石油销售有限公司83060.00成品油销售中石化碧辟(浙江)石油有限公司80060.00成品油销售中国石化青岛炼油化工有限责任公司80085.00制造中间石化产品及石油产品中石化森美(福建)石油有限公司1,84055.00成品油销售(c)通过同一控制企业合并取得的子公司：中原石油化工有限责任公司2,40093.51制造化工产品中国石化海南炼油化工有限公司3,98675.00制造中间石化产品及石油产品六、企业合并及合并财务报表1、子公司情况（1）通过设立或投资等方式取得的子公司金额单位：人民币万元子公司简称子公司类型注册地业务性质注册资本经营范围企业类型法人代表组织机构代码期末实际出资额实质上构成对子公司净投资的其他项目余额西安天力公司控股子公司西安市工业7,000金属材料、复合材料及深加工产品的开发、生产和销售，非标设备的设计有限公司高文柱75024299-X4,315.65西安菲尔特公司控股子公司西安市工业2,500金属纤维、纤维粘等有限公司奚正平76699020-41,280.00西安诺博尔公司控股子公司西安市工业6,000金属材料、稀有金属材料、贵金属材料及其合金材料的研发、生产和销售有限公司郑学军55230695-63,600.00西安优耐特公司控股子公司西安市工业4,500稀有金属装备、稀有金属材料的开发、生产和销售有限责任公司顾亮55230759-6200.00西安庄信公司控股子公司西安市工业800有色金属、化工原材料（除危险品）及其制品的销售有限公司高文柱69864868-4720.00西安润通公司控股子公司西安市工业4,000有色金属及有色金属合金制管件、有色金属管及管道、有色金属加工产品和金属材料的开发、生产、销售有限公司杨延安55215844-72400.00西安瑞福莱公司控股子公司西安市工业3,000金属材料、钨及钨合材料、钼及钼合金材料的板、带、箔、丝、棒、管及其加工产品的开发、生产和销售有限公司李明强55215374-21800.00西部材料（002149）2008年6月26日，公司分别与西部钛业有限责任公司部分股东（以下简称：转让方）签订了《股权转让协议》，约定将转让方持有的目标公司8，800万元股权，占目标公司注册资本的97.78%转让给西部材料，每1元股权转让价格为1.98元，转让价款总额为17，424万元。2009年3月6日，转让方与公司签订《股权转让协议之补充协议》，将西部钛业每1元股权转让价格由1.98元调整为1.734元，转让总价款由17，424万元调整为15，259.2万元，并分三笔支付。2009年7月19日，公司（西部材料）与西部钛业股东西北有色金属研究院、浙江发展化工科技有限公司、贵州安大航空锻造有限责任公司、邓炬、赵永庆、于振涛、李明强、黄斌、李明利分别签署的《股权转让协议之补充协议二》。

52深圳高速公路股份有限公司6005485353不纳入合并范围的被投资单位（CAS33）已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位第二节合并财务报表范围5454第二节合并财务报表范围国际会计准则委员会第27号国际会计准则（1994）《

合并会计报表及对子公司的会计》原则：编报合并报表的母公司应合并其所有的子公司，包括国内的和国外的。具体包括的范围：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权；母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列各条件之一时也存在控制：5555第二节合并财务报表范围通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营政策；有权任免董事会或类似权利机构的多数成员；在董事会或类似权利机构的会议上有权投多数票。5656第二节合并财务报表范围不应纳入合并范围的情形改进后的第27号国际会计准则〈合并财务报表和单独财务报表〉：同时满足以下两个条件的准备在近期出售的子公司：购买或持有该子公司就是准备在购买后1年内处置；因此控制是暂时的；管理层正在积极寻找购买者因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司（子公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大地削弱其向母公司转移资金的能力）——取消5757附录1：国内合并会计报表规范（1）《合并会计报表暂行规定》（1995年2月9日财政部财会字[1995]11号发布）（2）企业会计准则《合并会计报表》（征求意见稿，1995年7月，财政部）（3）《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（1996，财政部）（4）《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年8月7日财政部财会字[1997]30号发布）（5）《关于股份有限公司有关会计问题解答》（1998年5月27日财政部财会字[1998]16号发布）（6）《企业会计准则——投资》（1998年6月24日财政部财会字[1998]26号发布上市公司执行）5858附录1：国内合并会计报表规范（7）《关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关问题解答》（1998年12月28日财政部财会字[1998]66号发布）（8）《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（1999，财政部）（9）《企业会计制度》（2001年）：公司在编制合并报表时，应将合营企业合并在内，并按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并（10）《企业会计准则——合并财务报表》（征求意见稿，2005年）（11）《企业会计准则第20号——企业合并》（2006年）（12）《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2006年）5959

国际会计准则委员会IASC的IAS22《企业合并》（1998）中用了大量篇幅阐述购买法的基本原理及其应用。IASC27《合并财务报表和对附属公司投资的会计》（1989）国际会计准则理事会IASB2004年3月发布的《国际财务报告准则3——企业合并》(IFRS3)，规定企业合并只使用购买法。附录2：国际会计准则委员会IASC/IASB:

合并报表准则60

附录2：国际会计准则委员会IASC/IASB:

合并报表准则

2011年5月12，IASB对外发布《IFRS10——合并财务报表》；《IFRS11——合营安排》；《IFRS12——涉入其他主体的披露》IFRS10取代了《SIC12号——合并：特殊目的主体》和《IAS27号——合并财务报表和单独财务报表》。自2013

年1月1日起生效，允许主体提前采用。606161附录3：美国合并会计报表准则之演变1950年：发布的第40号会计研究公报中就提出控股合并的方法有购买法和权益结合法两种方法；1959年,美国会计程序委员会第51号《会计研究公报》，规定了基于多数股权的合并。1987年第94号SFAS（FASB）《合并所有拥有多数股权的子公司》对51号公报进行了修订，使基于多数股权的合并转向基于“控制权”的合并1970年：美国会计原则委员会（APB）发布的第16号意见书《企业合并》中，对应用权益结合法规定了必须同时具备的12个条件；1995年10月：FASB《合并政策与程序》（征求意见稿）6262附录3：美国合并会计报表准则之演变1999年2月：美国财务会计准则委员会《合并财务报表：目的和政策》（修订的征求意见稿）；1999年4月21日，美国财务会计准则委员会（FASB）全体委员一致投票表决，取消权益结合法；2001年6月：FASB发布第141号SFAS《企业合并》；2001年9月：FASB发布第142号SFAS《商誉和其他无形资产》；2003年1月17日：第46号解释公告《可变权益实体的合并——对第51号〈会计研究公报〉的解释。6363第三节编制合并财务报表的原则与程序一、编制合并报表的编制原则母公司/子公司个别报表编表基础一体性原则重要性原则抵消内部交易报表项目取舍或抵消64二、编制合并报表的基础工作统一会计政策统一会计期间提供财务报表统一报表决算日统一编报货币提供相关资料采用的与母公司不一致的会计政策及影响金额与母公司不一致的会计期间的说明与母公司、其他子公司间发生的所有内部交易相关资料所有者权益变动资料其他相关资料注意:还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。65

开设合并会计报表工作底稿Worksheet计算合并会计报表各项目的合并数过入母、子公司数据，加合计编制抵销与调整分录

根据合并数，编制合并会计报表关键步骤：合并工作底稿三、合并报表编制程序（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。66（三）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定67（四）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。●合并财务报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、合并所有者权益（或股东权益）变动表5、附注68高级财务会计课程组69第四节股权取得日的合并财务报表主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表70一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表

同一控制下的企业合并具有权益结合的性质，应视同被合方在合并前就一直处于合并范围，这一点决定了期中合并时不仅要编制合并资产负债表、还要编制期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表等动态报表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况7171第四节股权取得日的合并财务报表

全资取得股权借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资非全资取得股权借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资少数股东权益（一）合并日合并资产负债表的账务处理（有关抵消分录）1、母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益中属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益2、调整子公司合并前留存收益中母公司享有的份额，调整的前提是合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分。借：资本公积（子公司报告价值与母公司持股比列之乘积）

贷

：盈余公积

未分配利润

如果余额小于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应以合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限，未能恢复的部分在合并财务报表附注中进行说明。（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量。即合并日合并现金流量表要反应本期合并前的现金流量

可以说，合并日的合并利润表、合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总7273资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100

贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理【练习】甲公司与乙公司同属于M公司控制，于2X10年1月1日进行了合并。有关资料如下：

2X10年1月1日，甲公司“长期股权投资—对乙公司投资”的初始投资成本为2400万元，所占的股权比例为100%/80%。乙公司所有者权益总额为2400万元，其中：实收资本1800万元，资本公积200万元，盈余公积300万元，未分配利润100万元。在合并日，乙公司可辨认资产和负债的公允价值和账面价值相同。要求：编制2X10年1月1日合并报表编制涉及的有关调整抵销分录。7475二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考76被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

600万购买方支付的合并对价

680万净资产增值100万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方100％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值合并前双方净资产价值资料单位：万元要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产生过程。77

资产

权益

项目购买方账面价值被购买方项目购买方账面价值被购买方账面价值公允价值账面价值公允价值流动资产固定资产长期股权投资

1000180002004000200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润9001000200300400100300050150100合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积32020018004006800－－9001001900500抵消

680520230008010001900调整确认

80调整抵消

600100100－合并报表工作底稿（取得子公司80%的股权份额）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积32020018004006800－－9001001900500抵消

6805202300020010001900调整确认

200调整抵消

600100100少数股东权益－－确认

120120母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消

（抵消效果分析）80资产负债表---------------甲公司---------------资产：长股投负债：所有者权益资产负债表--------------------甲乙集团公司--------------------甲＋乙（减：长股投）商誉甲＋乙甲＋少数股权资产负债表-----------------乙公司-----------------资产：负债：所有者权益例、

同上题资料，假定母公司支付的合并成本为580万元小于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额——100%控股假定母公司支付的合并成本为450万元，取得子公司80%的股权要求：做出控股合并日编制合并财务报表需调整与抵消的分录82

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本42020018004005800－－9001001000300抵

58062023000010001000调整调整100抵300100留存收益700200确认

20720资本公积0200200抵200抵1008383第五节股权取得日后的合并财务报表ConsolidatedBalanceSheetConsolidatedIncomeStatementConsolidatedstatementofchangesinshareholdersConsolidatedStatementofCashFlow一、总体思路

编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：

编制股权取得日后的合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。编制股权取得日后的合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

编制股权取得日后的合并现金流量表则是正表以母公司和子公司现金流量表为基础编制，合并现金流量表补充资料根据合并资产负债

表和合并利润表为基础编制二、编制方法所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；理解要点：第一类抵销分录母子公司之间投资关系的抵销二、母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消8686按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户长期股权投资按照权益法进行调整（合并工作底稿中调整）成本法与权益法之区别：日常核算编制合并报表成本法权益法CAS33号：允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并准则的规定。8787按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户调整程序：调整确认应享有子公司当期净损益的份额借（贷）：长期股权投资贷（借）：投资收益调整子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净利润外所有者权益的其他变动借（贷）：长期股权投资贷（借）：资本公积8888调整举例：2009年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。2009年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。P公司S公司3000万元，80%股本2000万元资本公积1500万元盈余公积0未分配利润03500×80%=2800万元8989合并举例：2009年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，共向股东分派现金股利600万元（其中，向P公司分派480万元，向其他股东分派120万元），未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万元。2009年12月31日，S公司的股东权益为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。90902009年1月1日S公司2009年度：S公司2009年12月31日S公司股东权益3500万元净利润1000万元提取盈余公积100万元股东权益4000万元其中：股本2000万元分派现金股利600万元（P480万元，其他120万元）其中：股本2000万元资本公积1500万元未分配利润300万元资本公积1600万元盈余公积0万元盈余公积100万元未分配利润0万元未分配利润300万元9191根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。假定两公司的其他会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。9292（1）调整折旧借：管理费用5

贷：固定资产—累计折旧5则S公司2009年的净利润为（1000-5）995万元。（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法①确认P公司在2009年S公司所实现的净利润中所享有的份额借：长期股权投资796

贷：投资收益（1000*80%-5*80%）796②抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益（Ｐ公司分得股利600*80%）480

贷：长期股权投资4809393③确认P公司在2009年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额借：长期股权投资（100*80%）80

贷：资本公积——其他资本公积80④在连续编制合并财务报表时借：长期股权投资（796-480+80）396

贷：未分配利润——年初（796-480）316

资本公积——其他资本公积80

长期股权投资

7964808094将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益一、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并95将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润（期末）存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]高级财务会计课程组96二、母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司本期提取数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？重点思考[子公司本期宣派给股东的现金股利]母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消

（抵消效果分析）97利润及所权表-----------------甲公司-----------------利润形成：投资收益利润分配利润及所权表--------------------甲乙集团公司--------------------甲＋乙（减：投资收益）利润总额减：所得税净利润其中：（1）归属甲的利润（2）少数股东损益

甲利润及所权表--------------------乙公司--------------------利润形成：利润总额利润分配9898例1：2009年1月1日，八爪鱼公司用银行存款8200万元从股票市场上购入虾米公司发行在外80%的股份并能控制虾米公司。同日，虾米公司账面所有者权益为10000万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。八爪鱼公司鲨鱼公司虾米公司8200万元资本公积1000万元盈余公积300万元未分配利润2700万元八爪鱼公司取得虾米公司股权的份额=8000万元八爪鱼公司付出的代价=8200万元（含200万合并费用）股本6000万元例1：同一控制下合并报表编制9999

八爪鱼公司与虾米公司属于同一母公司（鲨鱼公司）控制的两个公司。八爪鱼公司2009年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元。虾米公司2009年度实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元；2009年宣告分派2008年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2010年实现净利润1200万元，提取盈余公积120万元，2010年宣告分派2009年现金股利400万元。虾米公司2009年2010年净利润1000万元提取盈余公积100万元宣告分派现金股利500万元净利润1200万元提取盈余公积120万元宣告分派现金股利400万元100100（1）2009年八爪鱼公司的处理①2009年1月1日投资时借：长期股权投资——虾米公司8000

资本公积——股本溢价200

贷：银行存款8200②2009年分派2008年现金股利借：应收股利400（500×80%）

贷：长期股权投资——虾米公司400借：银行存款400

贷：应收股利400（2）2009年合并分录：①将长期股权投资由成本法调整为权益法

2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额

=8000+1000×80%－500×80%=8400（万元）借：长期股权投资——虾米公司800贷：投资收益800（1000×20%）101②虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积2400

贷：盈余公积240（300×80%）未分配利润2160（2700×80%）③长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本6000

资本公积——年初1000

盈余公积——年初300——本年100（本年提取数）未分配利润——年末3100（2700＋1000－100－500）贷：长期股权投资8400（8000+400）少数股东权益2100[（6000＋1000＋300＋100＋3100）×20%]虾米公司股东权益总额＝8400＋2100＝10500

＝10000＋1000－500102102④投资收益的抵销借：投资收益800（八爪鱼公司）少数股东损益200（少数股东）未分配利润——年初2700

贷：提取盈余公积100

股利分配500

未分配利润——年末3100103103（3）八爪鱼公司2010年的处理2010年分配2009年的现金股利应收股利累积数=500×80%+400×80%=720（万元）投资后应得净利累积数=0+500×80%=400（万元）股权投资的冲回金额=720－800－400=-480（万元）借：应收股利（2010年分派09年）320（720－400）长期股权投资——虾米公司400

贷：投资收益720借：银行存款320

贷：应收股利320104104（4）2010年合并分录①将长期股权投资由成本法调整为权益法2010年长期股权投资的账面余额=8400+1200×80%－400×80%=9040（万元）调整分录为：借：长期股权投资——虾米公司800

贷：未分配利润——年初800借：投资收益320

贷：长期股权投资——虾米公司320借：长期股权投资——虾米公司960

贷：投资收益960105105②虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积2400

贷：盈余公积240（300×80%）未分配利润2160（2700×80%）③长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本6000

资本公积——年初1000

盈余公积——年初400（上年初300+上年100）

——本年120（1200×10%）未分配利润——年末3780（3100+1200－120－400）贷：长期股权投资9040（8400+1200×80%－400×80%=9040万元）

少数股东权益2260[（6000+1000+400+120+3780）×20%]

106106④投资收益的抵销借：投资收益960

少数股东损益240

未分配利润——年初3100

贷：提取盈余公积120

股利分配400

未分配利润——年末3780107107例2：2009年1月1日，八爪鱼公司用银行存款8200万元从股票市场购入虾米公司发行在外80%的股份并能控制虾米公司。同日，虾米公司账面所有者权益为10000万元。其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。八爪鱼公司与虾米公司不属于同一控制的两个公司。

2009年1月1日，虾米公司除一办公楼的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为400万元，预计尚可使用10年，直线法折旧，无残值。例2：非同一控制下合并报表编制108108虾米公司2009年度业务实现情况：实现净利润1000万元；提取盈余公积100万元；宣派2008年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。虾米公司2010年度业务实现情况：实现净利润1200万元；提取盈余公积120万元；宣告分派2009年现金股利400万元。假设2010年12月31日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值100万元。109109（1）2009年八爪鱼公司的处理①2009年1月1日投资时借：长期股权投资——虾米公司8200

贷：银行存款8200②2009年分派2008年现金股利借：应收股利400

贷：长期股权投资——虾米公司400借：银行存款400

贷：应收股利400（2）2009年合并分录：①将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产借：管理费用10（100万元/10年，增提折旧）贷：固定资产10110110①将长期股权投资由成本法调整为权益法2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=8200＋990×80%－500×80%=8592（万元）借：长期股权投资——虾米公司792

贷：投资收益（990×80%）792②长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产100

股本6000

资本公积——年初1000

盈余公积——年初300——本年100

未分配利润——年末（2700＋1000－100－500－10）3090

商誉120

贷：长期股权投资8592

少数股东权益2118

2118=（100＋6000＋1000＋300＋100＋3090）×20%111111③投资收益的抵销借：投资收益792

少数股东损益198

未分配利润——年初2700

贷：提取盈余公积100

股利分配500

未分配利润——年末3090112112（3）八爪鱼公司2010年的处理2010年分配2009年的现金股利应收股利累积数=400+400×80%=720（万元）投资后应得净利累积数=0+990×80%=792（万元）股权投资的冲回金额=720－792－400=-472（万元）借：应收股利320

长期股权投资——虾米公司400