第四章存货的概念及确认条件

第四章存货第一节存货的概念及确认条件第二节存货取得及发出的计价第三节存货简化核算方法第四节存货的期末计价及披露本章思路1内容提要一、存货的概念及内容二、存货的确认条件第一节存货的概念及确认条件2第一节存货的概念及确认条件一、存货的概念及内容◆《CAS1存货》规定：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货最基本的特征：企业持有存货的最终目的是为了出售。存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品(发出商品）等。3二、存货的确认条件◆在符合定义的前提下，必须满足以下两个条件：1.该存货包含的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能可靠计量。

为建造固定资产等各项工程而储备的材料是否存货？第一节存货的概念及确认条件4内容提要：第二节存货取得及发出的计价及核算采购价格税金：消费税等运杂费：运输费、装卸费保险费、仓储费、包装费采购成本存货取得成本的构成直接人工制造费用加工成本其他方式取得存货的成本一、存货入账价值的基础及构成其他成本投资者投入非货币性资产交换盘盈债务重组5二、会计处理原材料：购入自制的、投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换的、接受的以非现金资产偿还债务偿还委托加工包装物和低值易耗品三、存货发出的计价存货流转假设、计价方法四、发出存货的会计处理生产领用和出售、包装物、低值易耗品第二节存货取得及发出的计价及核算6第二节存货取得及发出的计价及核算一、存货入账价值的基础及其构成（一）存货入账价值的基础存货应当按照成本进行初始计量:采购成本：包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。加工成本：包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用其他成本：是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。有些存货成本中还包含了借款费用7符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产资产所必需的时间，通常为1年以上（包括1年）。采用计划成本对存货进行日常核算的，应按期结转其成本差异，将计划成本调整为实际成本。第二节存货取得及发出的计价及核算8（二）存货取得成本构成1、存货采购成本的构成存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用2、存货加工成本的构成即存货在加工过程中发生的追加费用，包括直接人工及制造费用。商业企业第二节存货取得及发出的计价及核算9

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。补充知识第二节存货取得及发出的计价及核算10例：下列项目中，应计入存货成本的有A、商品流通企业采购商品过程中发生的运输费B、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用C、在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用D、存货的加工成本E、企业采购用于广告营销活动的特定商品ACD113、其他方式取得的存货成本的确定（1）非货币性资产交换换入存货成本的确定符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。12公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

13（2）投资者投入存货的成本按照投资各方确认的价值确定。（3）债务重组取得存货的成本（收到的用于抵偿债务的存货）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。14（4）接受捐赠的存货的成本捐赠方提供有关凭据的，根据标明金额加上相关税费确定。捐赠方未提供有关凭据的，参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加应支付的相关税费确定。（5）盘盈的存货的成本参照同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。15二、存货取得的会计处理

存货日常核算可按实际成本，也可按计划成本。此处以实际成本为例，说明存货的日常核算。在途物资原材料取得发出销售库存采购在途（一）原材料账户设置：16付款同时收料借：原材料应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付票据）单到料未到借：在途物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款（应付票据）材料到达后：借：原材料贷：在途物资1.购入原材料。由于材料入库和货款支付在时间上不一定同步，相应的，账务处理也有所不同。17料到单未到。先将材料验收入库，另外，应于月末按材料暂估价入账。下月初用红字作同样的凭证予以冲回，待材料到达后，按正常程序入账。月末：借：原材料

×××贷：应付账款—暂估应付账款

×××下月初（红字凭证）：借：原材料

×××贷：应付账款—暂估应付账款×××收到单据后：借：原材料

×××

应交税费—应交增值税（进项税额）×××

贷：银行存款（应付票据）

×××18例4-1某企业购入材料一批，增值税专用发票上注明价款为20000元，税额为3400元。货款已付，材料未到。支付货款时：借：在途物资20000应交税费——应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400材料收到时：借：原材料20000贷：在途物资20000外购材料短缺和毁损的处理材料验收时会发生短缺、毁损等情况，应查明原因，分别处理。19例4-2某企业向南方公司购入润滑油1000公斤，单价0.8元，增值税专用发票上注明税额为136元，款项已通过银行支付。由本厂自提自运，发生损失210公斤，其中，正常损耗10公斤，意外事故损耗100公斤，驾驶员负责的损失50公斤，超定额损耗50公斤。会计处理如下：发现短缺损失时：借：原材料[1000-（210-10）]×0.8640应交税费——应交增值税（进项税额）136待处理财产损溢——待…[（100+50+50）×0.8]160贷：银行存款

936批准处理后借：其他应收款——××[50×0.8（1+0.17)]46.8管理费用[50×（0.8+0.2)]46.8

营业外支出[100×（0.8+0.2)]93.6贷：待处理财产损溢——待……

160应交税费——应交增值税（进项税额转出）27.2202.投资者投入、非货币性交易换入、接受捐赠以及债务人以非现金资产偿还的存货投资者投入的原材料（视同购进）

借：原材料（投资各方确认价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：实收资本（股本）21例4-3甲公司以其生产的产品投入久隆公司（该公司作为原材料核算），各方确认该批材料的价值为5000000元，久隆公司取得的增值税发票上注明不含税价款为5000000元，税额850000。久隆公司股本总额为30000000元，甲在久隆公司享有份额为10%。借：原材料

5000000应交税费——应交增值税（进项税额）

850000贷：实收资本（股本

）

3000000资本公积28500003.其他取得方式的会计处理将在后面讲述。22（二）委托加工物资三个环节：拨付委托加工物资，支付加工费用、增值税、消费税等，收回加工物资。1.拨付委托加工物资借：委托加工物资贷：原材料、库存商品

2.支付加工费用、增值税等借：委托加工物资应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款委托加工物资委托加工尚未收回已经收回233.交纳消费税（需交纳消费税的加工物资）：分两种情况：（1）若加工物资收回后直接用于销售的借：委托加工物资（由受托方代收代交的消费税）贷：银行存款（2）若加工物资收回后用于连续生产应税消费品借：应交税费——应交消费税

（按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额）贷：银行存款4.加工完成收回加工物资借：库存商品原材料

贷：委托加工物资24例4-4A企业委托B企业加工应纳消费税材料一批，成本10000元，加工费用8000元（不含增值税），适用的消费税率10%，增值税率17％。1.发出加工材料借：委托加工物资10000贷：原材料100002.支付加工费用、消费税、增值税消费税计税价格=（10000+8000）/（1-10%）=20000受托方代收代交的消费税=20000×10%=2000（元）应纳增值税=8000×17%=1360（元）消费税计税价格材料成本+加工费用1-消费税率＝25（1）A企业加工物资收回后用于连续生产应税消费品借：委托加工物资8000应交税费——应交增值税（进项税额）1

360应交税费——应交消费税2

000贷：银行存款11360（2）加工物资收回后直接用于销售借：委托加工物资10000应交税费——应交增值税（进项税额）1360贷：银行存款113603.加工完成收回加工物资（1）A企业加工物资收回后用于连续生产应税消费品借：原材料18000贷：委托加工物资1800026三、存货发出的计价（一）存货流转假设例M公司本期商品购进如下：

9月3日100件15元/件

9月10日10件10元/件

9月25日10件11元/件本期销售情况为：9月5日80件、9月27日10件如何确定已销售商品成本和存货成本？（2）加工物资收回后直接用于销售借：原材料20000

贷：委托加工物资2000027如何确定已销售商品成本和存货成本？在实际工作中，存货的实物流转与成本流转一般是不一致的。根据《CAS1存货》规定：企业确定发出存货的实际成本有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法。存货计价方法不同，对企业财务、盈亏会产生不同的影响：对企业损益的计算有直接影响。期末存货若计价过低，当期收益可能因此减少，反之，则相反。对B.S有关项目数额计算有直接影响。对应交所得税的数额有一定影响。28（二）发出存货的计价方法1.先进先出法假定的成本流转顺序：先购进的存货先发出。以M公司为例：80件的成本：80×15=1200元10件的成本：10×15=150元两次共计1200+150=1350元（本期发出存货成本计1350元）优点：期末存货成本比较接近市价缺点：工作繁琐、量大；若物价上涨，会高估当期利润。例M公司本期商品购进如下：

9月3日100件15元/件

9月10日10件10元/件

9月25日10件11元/件本期销售情况为：9月5日80件、9月27日10件29发出存货成本=发出存货数量×存货单位成本期末存货成本=期末存货数量×存货单位成本以M公司为例：平均单位成本=（100×15+10×10+10×11）/（100+10+10）=14.25（元）发出存货成本=（80+10）×14.25=1282.5（元）期末存货成本=（120-90）×14.25=427.5（元）期初存货成本+本期收入存货成本期初存货数量+本期收入存货数量期初存货成本+本期收入存货成本期初存货数量+本期收入存货数量存货平均单位成本=2.加权平均法例M公司本期商品购进如下：

9月3日100件15元/件

9月10日10件10元/件

9月25日10件11元/件本期销售情况为：9月5日80件、9月27日10件30优点：月末一次计算加权平均单价，比较简单，对存货成本的分摊比较折中。缺点：平时账面上无法提供发出和结存存货的情况，不利于存货管理。期初存货成本+本期收入存货成本期初存货数量+本期收入存货数量以前结存存货成本+本次收入存货成本以前结存存货数量+本次收入存货数量存货平均单位成本=发出存货成本=发出存货数量×存货单位成本结存存货成本=结存存货数量×存货单位成本3.移动平均法：即每次收货都计算新的平均单位成本。31以M公司为例9月3日存货平均单位成本=15元/件9月5日发出存货成本=80件×15=1200元9月10日存货平均单位成本=（20×15+10×10）/（20+10）=13.33元/件9月25日存货平均单位成本=（30×13.33+10×11）/（30+10）=12.75元9月27日发出存货成本=10件×12.75=127.5元优点：与加权平均法相比，可使管理者及时了解存货结存情况；计算的发出存货和结存存货的成本比较客观。缺点：工作量大。例M公司本期商品购进如下：

9月3日100件15元/件

9月10日10件10元/件

9月25日10件11元/件本期销售情况为：9月5日80件、9月27日10件324.后进先出法成本流转假设：后收进的存货先发出。以M公司为例：9月5日发出80件80×15元/件=1200元9月27日发出10件10×11元/件=110元本期发出商品成本=1200+110=1310元优点：在物价持续上涨时，能使发出存货成本接近市价，从而使利润降低，比较符合稳健原则。缺点：计算繁琐；资产负债表上期末存货价值与实际相差大。新准则已经取消这种方法335、个别计价法逐一对收入和发出的每一存货的成本加以确定。适用于具有可识别的明显特征，数量不多而单位价值又相当高的存货。请同学们比较各种计价方法的计算结果，总结各种方法的优缺点及对企业财务状况和利润的不同影响。34四、发出存货的会计处理（一）领用和出售原材料的核算领用时：借：生产成本（制造费用、管理费用）在建工程（实际成本加上不予抵扣的增值税额）应付职工薪酬---福利费（实际成本加上不予抵扣的增值税额）其他业务成本（出售原材料的实际成本）贷：原材料应交税费——应交增值税（进项税转出）（转出不予抵扣的增值税额）35领料原料辅料备件燃料合计基本生产40000100002000070000辅助生产5000100015005008000车间一般7008002003002000行政部门1003006001000委托加工22002200销售材料20002000基建部门20000（进项税3000）20000合计7000012100170021400105200例4-12某企业2012年9月发料凭证汇总表如下：36例4-12根据下表有关数据，分录如下：借：生产成本——基本生产70000——辅助生产8000制造费用

2000管理费用

1000在建工程

23000委托加工物资

2200其他业务成本

2000贷：原材料102200应交税费—应交增值税（进项税转出）300037（二）领用包装物及低值易耗品的核算低值易耗品：不能作为固定资产的各种用具物品。特点：单位价值低，使用期限相对于固定资产较短，使用过程中保持原有实物形态基本不变。账户设置：包装物、低值易耗品，核算企业包装物和低值易耗品的计划成本或实际成本。按照包装物和低值易耗品的种类进行明细核算。

取得时的会计处理：购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物和低值易耗品等，应当比照“原材料”科目进行处理。38发出时的会计处理：（1）生产领用包装物和低值易耗品或出租包装物采用一次转销法的，领用时应按其账面价值借:生产成本(其他业务成本、管理费用）贷：包装物（低值易耗品）采用五五摊销法的，领用时应按其账面价值的50%，借：生产成本（其他业务成本、管理费用）

贷：包装物（低值易耗品）企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。39报废时，按其账面价值，借：生产成本（其他业务成本、管理费用）贷：包装物（低值易耗品）（2）随同商品出售、单独计价的包装物，在实现商品销售结转销售成本时，应按包装物的账面价值：借：其他业务成本

贷：包装物（2）随同商品出售、不单独计价的包装物，在实现商品销售结转销售成本时，应按包装物账面价值：借：销售费用

贷：包装物40采用计划成本进行材料日常核算的，月末结转生产领用、出售、出租包装物和生产领用的低值易耗品应分摊的成本差异：实际成本大于计划成本的差异，借：生产成本（其他业务成本、管理费用）

贷：材料成本差异实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。41内容提要：一、计划成本法：“材料采购”、“材料成本差异”、计算“材料成本差异率”二、零售价法“材料采购”、“商品进销差价”、计算“进销差价率”三、毛利率法计算“毛利率”、销售成本、期末存货成本

第三节存货的简化核算方法42一、计划成本法（一）计划成本法概述含义：企业存货的收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”（或产品成本差异）科目，登记实际成本与计划成本的差额。基本程序：（1）预先制定各种存货的计划成本。（2）平时计算收入存货的计划成本，并按实际成本与计划成本的差异作“材料成本差异”分类登记；（3）平时发出存货按计划成本计算，月份终了分摊发出存货应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。第三节存货的简化核算方法43（二）计划成本法下取得存货的会计处理账户设置：

材料采购材料采购实际成本入库材料实际成本在途材料发出材料应负担的成本节约差异入库材料节约差异材料成本差异库存材料超支差异入库材料超支差异发出材料应负担的成本超支差异库存材料节约差异原材料入库材料计划成本出库材料计划成本期末结存材料计划成本生产成本领用材料计划成本结转生产成本期末在产品成本超支差异节约差异1234444验收入库：实际成本小于计划成本的节约差异：借：原材料（计划成本）贷：材料采购（实际成本）材料成本差异（差额）实际成本大于计划成本的超支差异，计入“材料成本差异”的借方。1采购材料：借：材料采购（实际成本）贷：银行存款等2453领用材料：借：生产成本管理费用销售费用委托加工物资

其他业务成本贷：原材料（计划成本）46结转领用材料的成本差异：借：生产成本管理费用销售费用委托加工物资

其他业务成本贷：材料的成本差异（超支差异）4借：材料的成本差异（节约差异）贷：生产成本管理费用销售费用委托加工物资

其他业务成本47例4-13企业购入甲材料10000公斤，单价0.55元/公斤，供应单位代垫运杂费300元，专用发票上注明增值税800元，款项已付，材料已验收入库，计划单价0.6元/公斤。支付款项：借：材料采购5800应交税费——应交增值税（进项税额）800

贷：银行存款660048材料验收入库时：借：原材料6000

贷：材料采购5800

材料成本差异200（三）计划成本下发出存货的会计处理月末要将发出材料的计划成本调整为实际成本。49发出材料实际成本=发出材料计划成本发出材料应负担的成本差异？月初结存材料成本差异额+本月收入材料成本差异额月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本材料成本差异率=12发出材料应负担的成本差异=发出材料计划成本×材料成本差异率？350假设月初结存材料的计划成本为5600元，结存材料的成本超支差异为160元，本月收入材料计划成本为24400元，收入材料的成本超支差异为440元；本月发出材料的计划成本为25000元，则：材料成本差异率=（160+440）/（5600+24400）=2%发出材料应负担的成本差异=25000×2%=500（元）发出材料实际成本=25000+500=25500（元）51领料原料辅料燃料合计计划成本差异2%计划成本差异1%计划成本差异-1%计划成本差异基本生产50000100040004015000助生产100002003000302000-2015000210车间一般5000100100010500-56500105行政部门20004020022500-25470017合计67000134082008220000-200952001222例4-14企业的“发料凭证汇总表”如下：52例4-14根据“发料凭证汇总表”编制有关会计分录（1）结转发出材料计划成本借：生产成本84000

制造费用6500

管理费用4700

贷：原材料95200（2）结转发出材料应负担的材料成本差异。节约差异：借：材料成本差异——燃料200

贷：生产成本——基本生产150——辅助生产20

制造费用5

管理费用2553计划成本法的优点：1.简化会计处理工作2.有利于考核采购部门的业绩。超支差异：借：生产成本——基本生产1040——辅助生产230

制造费用110

管理费用42

贷：材料成本差异——原料1340——辅料8254内容提要存货的清查存货的期末计价成本与可变现净值孰低的含义存货变现净值的确定成本与可变现净值孰低的三种计算方法会计处理存货减值迹象的判断存货的披露第四节存货的期末计价及披露55第四节存货的期末计价及披露一、存货的期末计价CAS1规定，B.S日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。（一）成本与可变现净值孰低的含义即期末存货按成本与可变现净值二者之较低者计价的方法。成本：期末存货实际成本。◆可变现净值：指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费56成本与可变现净值孰低，即成本＜可变现净值时，按成本计价，不做账务处理；可变现净值＜成本时，按可变现净值计价，计提减值准备。（二）存货可变现净值的确定1．企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素（1）存货可变现净值的确凿证据。（2）持有存货的目的。（3）B.S后事项等的影响。

第四节存货的期末计价及披露57◆2.存货可变现净值确定的原则(三原则）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货可变现净值＝估计售价－估计的销售费用－相关税费需要经过加工的材料存货可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。第四节存货的期末计价及披露58◆3.存货可变现净值中估计售价的确定原则（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础（估计售价）。若合同规定的标的物还未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。【例4-20】2012年9月3日，A公司与B公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年1月20日，A公司应按每台31万元的价格向B公司提供W3型机器12台。2012年12月31日，A公司该机器的账面价值（成本）为280万元，数量为10台，单位成本为28万元，市场销售价格为30万元/台。要求确定A公司W3型机器可变现净值的计量基础。关注：合同价格和数量与市场价格与数量的选择第四节存货的期末计价及披露59【例4-21】2012年12月26日，A公司与B公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年3月20日，A公司应按每台31万元的价格向B公司提供W4型机器12台；2012年12月31日，A公司还没有生产该批机器，但持有库存原材料—D材料专门用于生产该批机器12台，其账面价值（成本）为144万元，市场销售价格总额为112万元。要求确定A公司D材料的可变现净值的计量基础。372万元（310000×12）D材料的可变现净值?可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费第四节存货的期末计价及披露60（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应其一般销售价格作为计量基础。【例4-22】2012年9月3日，A公司与B公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2013年1月20日，A公司应按每台28万元的价格向B公司提供W3型机器，其账面价值（成本）为336万元，数量为12台，单位成本为28万元；2012年12月31日，A公司W3型机器的账面价值（成本）为392万元，数量为14台，单位成本为28万元；2012年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元/台。要求确定A公司W3型机器可变现净值的计量基础。12台：280000×12＝33600002台：300000×2＝600000第四节存货的期末计价及披露61（3）没有销售合同约定的存货，其可变现净值应其一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。（4）用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。【例4-24】2013年，A公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产该机器的外购原材料—D材料全部出售，2012年12月31日其账面价值（成本）为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时可能发生销售费用及税金0.5万元。可变现净值=100000×10－5000=995000（元）

第四节存货的期末计价及披露624、材料存货期末计量的不同情形的处理（1）为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；【例4-25】2012年12月31日，兴业公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为300万元，市场购买价格总额为280万元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品的可变现净值高于成本；则：原材料应按300万元列示在2012年12月31日的B.S的存货项目中。（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。63例4-191、2012年12月31日，兴业公司库存B材料账面价值为120万元，市场购买价格为110万元，未发生其他费用。2、由于B材料市价下降，市场上用B材料生产的W2型机器的价格也相应下降，下降了10%，由此造成兴业公司W2型机器的销售价格总额由300万元降为270万元，但生产成本仍为280万元。将B材料加工成W2型机器尚需投入160万元，估计销售费用及税金为10万元；B.S日按成本与可变现净值孰低对B材料进行计量。可变现净值孰低？首先判断：产成品的可变现净值是否低于成本：其次，计算材料的可变现净值：270－160－10＝100（万元）<成本120（万元）270－10＜28064（三）成本与可变现净值孰低的三种比较方法逐项比较法（item-by-itemmethod）分类比较法（categorymethod）总额比较法（totalinventorymethod）

【例4-27】某制衣公司有三类商品，分别采用逐项比较法、分类比较法和总额比较法计算的存货跌价准备第四节存货的期末计价及披露65存货名称数量成本可变现净值存货金额单价总额单价总额逐项法分类法总额法男衣裤：甲乙108100200100016009022590018009001600合计260027002600女衣裤：丙丁508050902500720060703000560025005600合计970086008600总计1230011300106001120011300存货损失12300-10600；12300-1120012300-1130017001100100066第四节存货的期末计价及披露三种方法的比较67第四节存货的期末计价及披露三种方法的选择原则企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备;对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货价准备;

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。68第四节存货的期末计价及披露（四）成本与可变现净值孰低法的会计处理1、方法：备抵法（类似应收账款坏账准备计提方法）2、账户设置：“存货跌价准备”账户：核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回提取冲销已提取的准备693、会计处理B.S日，确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额：借：资产减值损失贷：存货跌价准备已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额：借：存货跌价准备贷：资产减值损失第四节存货的期末计价及披露70项目2012年末2013年度2013年末账面余额可变现净值收入发出账面余额可变现净值甲600055000060006100乙710070000300041004100丙20000201001000050002500024000合计33100326001000080003510034200【例4-28】企业2012年和2013年存货的账面成本与可变现净值资料如下表。假设该企业2012年年初“存货跌价准备”科目贷方余额为甲150元，乙、丙均为0元，试采用单项比较法编制两年末计提存货跌价准备的有关会计分录。借：资产减值损失

——存货跌价准备450

贷：存货跌价准备（甲）350

（乙）100借：资产减值损失

——存货跌价准备1000贷：存货跌价准备（丙）1000

借：存货跌价准备（甲）500（乙）57.75贷：资产减值损失——存货跌价准备（甲）500（乙）57.75712012年末计提甲乙的减值准备借：资产减值损失——存货跌价准备450

贷：存货跌价准备（甲）350

（乙）100丙存货不需计提。2013年，甲、乙存货的可变现净值恢复借：存货跌价准备（甲）500

（乙）100

贷：资产减值损失——存货跌价准备600计提丙存货跌价准备：25000-24000=1000借：资产减值损失——存货跌价准备1000

贷：存货跌价准备（丙）100072第四节存货的期末计价及披露（五）存货减值迹象的判断（2种情况）全额计提减值准备：当存在下列情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益：P95已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并已无转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。73第四节存货的期末计价及披露部分计提减值准备的情况：当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备：P95该存货市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。74第四节存货的期末计价及披露三、存货的披露要求P96企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：（1）各类存货的期初和期末账面价值；（2）确定发出存货成本所采用的