浅析会计基本假设与会计目标：继承与发展

浅析会计根本假设与会计目的：继承与开展？论文关键词:根本假设;会计目的;受托责任观;决策有用观论文摘要:本文着力讨论“会计概念框架是否应该包含会计根本假设〞、“会计目的的受托责任观与决策有用观的关系〞两个关键问题。本文按照四个根本、层层递进的来分析第一个问题。对于第二个问题的讨论,本文认为受托责任观和决策有用观应该交融、且指出了决策有用观目前面临的困境。一、引言二、财务会计概念框架中是否应包括会计根本假设会计根本假设是否应在财务会计概念框架中拥有一席之地?这个问题的答复并非“是〞或“否〞那样简单。本文将分为以下四个互相关联、逻辑上层层递进的问题来进展解读:1.会计根本假设在财务会计概念框架中地位的变化。Trueblood报告和FASB于1973年4月启动“企业财务报告目的〞的研究方案是一座“分水岭〞。在此之前,会计界一直尝试将会计根本假设作为构建财务会计概念框架及会计准那么体系的逻辑起点,尽管在ARSNo1.3被否认后会计根本假设的研究日渐式微。可以说,早期构建会计准那么体系的逻辑为:“会计根本假设→会计一般原那么→会计详细原那么→会计准那么〞。这个逻辑的代表为Moonitz与MoonitzandSprouse。[1]即便是APBOpinion否认了ARSNo1之后,会计根本假设也并未彻底消失在财务会计概念框架的范围之外,APBStatementsNo4中提出的13项会计根本特征仍将会计根本假设涵盖在内。但是自此,会计根本假设在概念框架中的地位盛极而衰。在美国APB存续的后期,AI与APB其实已经意识到了制订财务会计概念框架的必要性与紧迫性,因此APB制订了APBStatementsNo4“企业财务报表的根本概念与会计原那么〞、AICPA的Trueblood委员会也公布了研究会计目的的Trueblood报告。可以说,此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计根本假设转向会计目的。FASB启动的“企业财务报告目的〞方案(CF方案之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目的。2.会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否认的内因。然而,“会计根本假设逻辑起点论〞发表后,招致了绝大多数人的批评。LeonardSpacek(1961)认为,ARSNo.1中大部分所谓的假设,都是不言而喻的经历,它们不能作为合理会计原那么的根底。此外,Spacek指出,构建一个合理会计理论框架的必要前提是对会计目的的明晰界定。Mautz(1965,p46)曾撰文指出,“让会计原那么、理论建立在假设之上,就好比把房子盖在沙子上一样。换言之,假设以会计假设为根底,构建会计理论,依赖的会计假设能支撑多久?谁敢说会计假设是有效的?这样还有谁敢依赖会计理论?〞受上述种种批评影响,以及考虑到按照会计根本假设作为逻辑起点演绎的会计原那么与会计实务的差距(gap),美国协会和会计原那么委员会最终否认了ARSNo.1。本文认为,会计根本假设之所以作为财务会计概念框架逻辑起点最终遭到质疑乃至否认,并非全然是由于会计根本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架本身存在问题。一个重要的原因在于,假设以根本假设作为财务会计概念框架之根底,那么意味着财务会计概念框架是建立在一些不够严谨的推断之上,这势必会毁损体系的逻辑严密性和可信性。但也许这并非是主要的原因。正如下面我们将要讨论的,会计目的本就是一项会计根本假设(也可以理解为一项假定,葛家澍,1997.10),是特定的横截面上对会计信息使用者、使用者的需求等在根底上得出的暂行结论,因此也具有假设的性质。假设否认会计根本假设为起点构建概念框架的严谨性,也等于质疑了会计目的为起点构建的财务会计概念框架。那么,会计根本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的内在原因是什么呢?本文设想,主要原因在于会计根本假设为起点构建的财务会计概念框架,过于重视会计的技术层面,而“缺省〞或“漠视〞了会计准那么与会计信息的其它层面,使得由会计根本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原那么往往与会计实务互相脱节,难以在特定会计环境与会计实务下进展应用。财务会计概念框架和会计准那么的制订过程,本身就是一个利益协调、平衡和妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此),以会计根本假设为逻辑起点的财务会计概念框架难以实现这一平衡(tradeoff)或协调功能,未曾考虑到会计、会计准那么和会计信息的特殊性。3.会计目的本就是一项会计根本假设。从会计目的的内涵可以看出,会计目的并非臆断,而是来自于客观的会计环境。所不同的是,会计目的并非直接源自于对客观经济环境因素的概括,而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目的的Trueblood报告为例,Trueblood调查了5000家以上公司的意见,举行了50次以上的面谈,邀请相关利益团体举行了35次的会议,在纽约进展了3天的公开听证会,历时2年半,后才于1973年3月公布了“Trueblood报告〞。[2]后来的FASB,同样是在调查的根底上,得出了会计目的是向者和债权人提供“有助于评估主体将来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息〞的结论。该结论充其量只可以算作是一项“命题〞,或者是一项有待的假设———会计目的本就是一项假设(葛家澍,1997.10)。随着经济环境的变化,会计目的的上述暂行性结论不断地再承受修订,譬如AICPA(1994)等进展的相关开展。4.会计根本假设应在财务会计概念框架中有一席之地。诚然,会计根本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法获得利益相关者的一致认可,但并不能因此走向另外一个极端———将会计根本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以FASB的SFACNo1为例,认为美国的财务会计概念框架就未曾将会计根本假设列入。这一观点本身值得疑心。确实,SFACNo1未曾明确地对会计根本假设进展归位,但是我们仍可以从SFACNo1、6中读出会计根本假设的影响:⑴SFACNo1的Par.9-16,冠之以“环境对各种目的的影响〞的总标题,其本质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目的的影响。所以,根本假设并非被FASB排斥在外,合理的解释也许应该是:会计根本假设、尤其是最根本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等,被FASB认为是不言自明的,因此在会计概念框架中屡次引用。与此相类似,英国ASB及国际会计准那么委员会制订的相应的概念框架中,也都并未将会计根本假设排斥在外,这些概念框架的要素定义说明了本文的这个观点。我国的根本会计准那么(总那么)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总那么)等初具概念框架雏形的文献,也无一例外地将会计根本假设置于醒目的位置,加以详细规定与阐述。综合上述层层递进的,本文认为,会计根本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地,切不可因财务会计概念框架的目的导向而否认会计根本假设的作用。三、会计目的的受托责任观与决策有用观1.关于会计目的的典型观点FASB的SFACNo1是“决策有用观〞的全面阐释者,至此,“决策有用观〞就被各国会计准那么制订机构奉为“圭臬〞。FASB指出:“编制财务报告应为如今和潜在的者、债权人以及其它信息使用者提供有用的信息,以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策〞。FASB同时阐述了什么样的信息具有决策有用性,即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息〞。[3]1999年,英国的ASB在“StatementsofPrinciplesforFinancialReporting〞中提出了财务报告的目的为:“财务报表的目的是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息,从而有助于各种使用者评价报告主体当局的受托责任以及制订相关的决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的才能(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)。〞ASB提出的会计目的具有如下一些特点:[4]⑴ASB提出的会计目的将决策有用观和受托责任观进展了交融,将两者的思想结合进展表述;⑵ASB提出的会计目的中,认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息之外,还包括财务适应性(adaptability)———即报告主体采取有效措施,改变现金流量的时间和金额,从而适应未曾预期的需要和时机的才能(Par.1.19)。⑶ASB提出的会计目的,将信息使用者统一对待,并不象FASB提出的会计目的一样,对投资者格外侧重。究其原因,可能与美国、英国的公司治理机制有关———英国更多的推崇“利益相关者〞的公司治理形式,认为企业不仅是股东的,将企业的利益相关者同等对待;而美国一直较为奉行“股权导向〞的公司治理形式。国际会计准那么的“编报财务报表的框架〞中认为,财务报表的目的为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况,是为了可以做出经济决策〞(第12、14段)。与ASB提出的会计目的相仿,IASB的提法等于同时成认了财务报表的“决策有用性〞和“受托责任性〞。更进一步,IASB还含蓄地指出,“决策有用观〞和“受托责任观〞其实互相包容,认为评价受托责任往往意味着决策有用———撤换或续聘管理当局。2.会计目的的“受托责任观〞与“决策有用观〞的交融是科学的表述会计目的的受托责任观有狭义和广义之分,并与公司治理下的委托代理关系严密联络在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。随着公司治理的“利益相关者观〞的逐渐蔓延和开展,受托责任的内涵也逐步扩展到“责任〞(socialresponsibility)。[5]会计目的的决策有用观依托的背景一般为高度流通的及股东异常分散的,此时存在着两项重要的变化:第一,股东只是终极意义上的所有者,企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中———“强管理者,弱所有者〞格局,所以股东其实已经蜕变为“投资者〞;因此,他们一般往往只满意于定期获得满意的股利即可。第二,由于股权分散的现实及集体行动的困难性,这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局,而往往代之以“用脚投票〞的方式退出资本市场。此时,他们一般通过企业提供的会计信息进展买卖股票的。基于上述的描绘,本文认为“受托责任观〞和“决策有用观〞并非是矛盾的或排斥的,相反两者之间具有某些交集,是可以进展交融的。受托责任观下,根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为,本身就是一项决策;而决策有用观下,一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票,外表看起来与受托责任评价关系不甚严密,但假设在“看不见的手〞的指引下,大部分的投资者都进展了一样的抛售决策,那么等于形成了一项“集体行动〞,最终的累积效应那么可以理解为一种受托责任的决策———一种间接行使受托责任关系权利的表达。假设以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观,我们发现,两者不仅并不矛盾或排斥,而且决策有用观往往表达为受托责任开展到一个特定横截面上的特例。为此,本文较为赞成ASB和IASB提出的会计目的,并认为应该尊重不同国家资本市场开展的现实阶段与特征,以决策有用观为主、兼顾受托责任观,或以受托责任观为主、决策有用观为辅,实现两者的交融。3.“决策有用观〞的困惑即便“决策有用观〞得到了相对较大范围内的认可,但是“决策有用观〞仍然存在诸多问题:⑴决策有用总是详细和针对性的,但一套通用的财务报表不可能会对所有的信息使用者都有用。尽管FASB在提出会计目的时认为,对投资者和债权人有用的信息,同样可以满足其它信息使用者的决策所需,但缺乏明显的经历证据证明这一点。⑶“‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的〞的表述不尽科学。追本溯源,FASB得出财务报告目的的根底为Trueblood报告,而Trueblood报告得出结论之前的企业主要是非常重视现金流量的“房地产〞公司。假设果真如此,确实将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息〞的表述不仅存在争议,而且还需进一步进展详细的审视与验证。⑷目的的使用者到底应该象FASB那样界定的、以股东和债权人为主,还是象ASB和IASB那样界定为利益相关者团体。正如前文指出的,前者与股权导向的公司治理形式相适应,而后者侧重于利益相关者的公司治理形式。假设采纳前者,那么以此为导向的会计概念框架、以及该形式的财务会计概念框架和开展的会计准那么、乃至受该类会计准那么标准的的会计确认、计量与报告,是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙?但假设采纳后者,那么如Jensen指出的,“利益相关者理论不合,因为它没有给出一个公司目的函数的全面描绘。详细来说#8943;#8943;利益相关者理论要让当局效劳于众多的‘主人’。但当诸多主人存在时,没有人可以得到公正的报答;没有单一的目的来说明任务,企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败〞。[6]那么,与利益相关者形式相适应的会计目的表述,是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢?公司治理中出现的、在利益相关者公司治理形式下管理当局的“自然卸责〞现象是否会在会计信息披露领域再现呢?假设果真如此,那么会计目的指引的企业会计信息披露将无法实现透明度,浑浊的信息披露将加剧管理当局和者之间的信息不对称,会计信息的决策有用性将受到削弱。四、小结与进一步的研究方向本文着力讨论“财务会计概念框架是否应该包含会计根本假设〞、“会计目的的受托责任观与决策有用观的关系〞两个关键问题。对于第一个问题的分析,本文遵照的是四个根本的、层层递进的逻辑———⑴会计根本假设在财务会计概念框架开展过程中地