战略成本管理培训教程

1战略成本管理一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要么就被其他什么东西取代。

——WilliamJ.Vatter(1954)2主要参考书目[美]埃德华.J.布洛切等著《成本管理译丛》，华夏出版社，2002（共4册）[美]威廉.L.麦金森：《公司财务理论》，东北财大出版社，2002[美]杰罗尔德.L.齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财大出版社，2000[美]罗纳德.W.希尔顿：《管理会计》，机械工业出版社，2000[美]罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：《高级管理会计》，东北财大出版社，19993floridafirstbankFloridaFirstBancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足——外部股东——并且外部股东对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。4floridafirstbankJerryWilliams，FloridaFirstBancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。5floridafirstbankJerryWilliams和他在FloridaFirstBancorp.的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。6floridafirstbankFloridaFirstBancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。7floridafirstbank顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。8floridafirstbank9传统成本会计重点在于发生的成本，而不是成本的来源传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。10以作业为基础的管理确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品，那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。11增值作业与不不增值作业在商业环境下下，作业被定义为实现现企业商业功功能的、重复复性的行为。。成本的发生是是由于企业从从事各种各样样的作业，这这些作业消耗耗了企业的资资源。增值（VA）作业增加产品或劳劳务的价值，，是顾客愿意意为之付钱的的部分。不增值（NVA）作业增加的是是在产品中所所耗费的时间间，而不增加加价值。不增值作业从从顾客观点来来看是不必要要的，这类作作业产生成本本，并且在不不影响产品或或劳务的价值值和质量的情情况下，可以以对其进行削削减。12企业增值作业业企业增值作业业：企业中存在有有很多不增值值的作业。有有些不增值作作业对经营活活动来说是必必要的，但顾顾客并不乐意意为这些作业业付钱。13流程的确定为进行作业分分析，经理首首先应当明确确组织的流程程。“流程中包括生生产、经销、、销售、管理理和其他一些些企业功能。。在将企业的的相关作业与与其流程联系系起来之前必必须对企业流流程有所定义义。流程不应当依依据是否满足足作业来定义义，而是作业业应当依流程程来确定。14为什么表面现现象具有欺骗骗性？TomRichards，MeridienResearch的分析师，解解释为什么两两个看起来差差不多的银行行客户并不一一定对银行的的利润产生同同样的影响。。完成同一件工工作，不同的的顾客所耗费费资源的水平平是不同的。。因而试图确确定谁具盈利利性，谁具潜潜在盈利性及及怎样将耗用用资源分配给给那些不怎么么盈利的顾客客是村杂较大大的争议的。。Richards的结论与与传统上上认为所所有的顾顾客（不不论其成成本）都都是要保保留的是是不经济济的。一一些顾客客占用了了太多的的银行资资源，还还有些顾顾客对银银行的工工作有更更多的额额外要求求。在这这两种情情况下，，顾客减减少不是是增加利利润？这这种情况况是不允允许存在在的。因因而必须须采取措措施，或或提高提提供给这这类客户户的产品品或劳务务的价格格，或减减少其资资源消耗耗。15耗费时间间通常有四四种情况况：为制造产产品或提提供劳务务所花的的实际时时间是加工（或或服务））时间；这个时时间耗用用量是增增值的质量控制制引起了了检查时间间的发生将产品或或部件从从一个地地方转移移到另一一个地方方则形成成了运输时间间储存时间间和生产产中的等等待的时时间为无效时间间。检查时间间、运输时间间和无效时间间都是不增增值的。。因此，从从接受一一项新的的定单到到完成产产品或提提供劳务务的时间间周期等等于增值值流程作作业与不不增值作作业之和和。16生产周期期效率从生产周周期的总总时间中中分离出出增值流流程的时时间，为为衡量效效率提供供了一种种方法，，这被称称为生产周期期效率(服务型公公司可通通过将总总时间中中的实际际服务时时间分离离出来，，计算服服务周期期效率。。)若企业的的生产时时间为3小时，它它的总周周期时间间为24小时，则则其生产产周期效效率为12.5%(3÷24)尽管100%有效性这这个最终终目标是是不可能能达到的的，但通通常从收收到零部部件到将将产品运运给顾客客，只有有10%的时间是是增加产产品价值值的。另另外90%的时间是是浪费的的。一件件产品就就如同一一块磁铁铁。其生生产周期期越长，，就会吸吸引和产产生更多多的成本本17产生不增增值作业业的因素素系统的因因素物理的因因素人的因素素18成本动因因分析成本动因因是依据据企业的的各个单单独的部部分确定定的成本动因因影响着着整个企企业，包包括存货货规模、、物理设设计和不不同产品品的生产产数量成本动因因被分为为数量相关关的（比如机机器工时时）和数量无关关的（如生产产准备、、工作定定单或旅旅行距离离）能够确定定为成本本动因的的因素的的个数大大于可被被应用于于成本积积累或作作业精简简的成本本动因的的个数一个成本本动因应应该是易易于理解解的、直直接与所所发生的的作业相相关的，，并且适适用于业业绩评价价在复杂生生产（或或服务））环境中中，如果果只使用用单一成本本库和单单一成本本动因可能会产产生对内内部管理理需要来来说不合合逻辑的的产品或或劳务成成本19成本层面面单位层面面成本指成本是是由生产产或获取取单件产产品、提提供单项项劳务引引起的传统会计计采用单单位层面面的成本本划分方方案，会会计师们们假定如如果从单单位层面面上来看看成本不不随生产产中的改改变而变变化，那那么就是是固定成成本。实际上，，大多数数成本都都是变动动的，只只不过它它们不随随生产量量的变化化而变化化。批次层面面成本指一次生生产、处处理或加加工大批批产品所所发生的的成本20以生产准准备成本本为例说说明假定机器器的生产产准备成成本一次次为900美元。那那段时间间需要生生产两种种产品；；因此需需要进行行两次生生产准备备，共花花费1,800美元。第第一次生生产了3,000件A产品，第第二次生生产600件B产品。如果采用用单位基基础的成成本动因因（产量量），那那么生产产准备成成本就会会被分为为3,600份，单位位成本为为0.50美元。这这种方法法会将大大部分的的成本分分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。。但因为为这项成成本的实实际动因因为批次次，第一一次的900美元应当当在3,000件A产品上分分配，第第二次的的应在600件B产品上分分配，单单位成本本分别为为0.30美元和1.50美元。采采用批次次观点反反映了同同一批次次的产品品的共同同特性，，且更直直白地反反映了作作业（生生产准备备）与动动因（不不同生产产批次））之间的的关系。。21短期和长长期变动动成本一般地（（然而）），由于于业务的的扩张，，成本的的变动性性增强，，当业务务缩小时时，成本本的固定定性增强强。引起长期期变动成成本变化化、但传传统上被被忽视的的两个重重大的成成本动因因就是产产品种类类和产品品的复杂杂性产品种类类指的是所所生产的的产品的的种类数数；产品复杂杂性指的是一一件产品品内部的的组成部部分的数数量；工序复杂杂性指的是产产品所流流经的工工序的个个数。这些项目目产生了了额外的的制造费费用（比比如仓储储、购买买、生产产准备和和检查））长期变动动成本随随着产品品种类和和数量的的增加而而增加。。因此，，经理们们在采用用作业成成本法时时应使用用这些成成本动因因。22作业成本本法（ABC）三个基基本点存在不同层面面的成本本成本进入入相关的的成本库使用多种种成本动因因将成本分分配给产产品或劳劳务23作业成本本法应用用范围传统成本本会计系系统所提提供的产产品成本本信息对对编制财财务报表表来说是是十分有有用的，，但对管管理决策策常常的的作用有有限。作业成本本法对有有以下特特点的企企业是有有用的：：1、生产多多种产品品或提供供多种劳劳务；2、高额的的、与单单位产品品产量无无比例关关系的制制造费用用；3、高度的的自动化化，使得得将制造造费用按按传统的的直接人人工或机机器工时时基础分分配至产产品更加加困难；；4、利润率率很难说说明；5、难生产产的产品品利润多多，易生生产的产产品表现现出亏损损。24成本计算算方法转转换带来来的差异异研究表明明，在采采用作业业成本法法后，过过去成本本很高的的高产量量、标准准产品的的成本普普遍下降降了10%至30%。低产量量、复杂杂专业的的产品的的成本增增加了100%至500%，在有些些个案中中，这些些成本上上升了1,000%到5,000%！因而，作作业成本本法通常常将大量量的制造造费用从从标准的的、高产产量的产产品转移移至额外外特殊订订制、低低产量的的产品25救济院中中的作业业成本法法资料来源源：VictoriaDornbusch,“Activity-basedCostingforaHospice,”StrategicFinance(2000年3月),pp.64-70.Kentucky中心救济济院（HCK）之所以以采用作作业成本本法有个个特殊的的原因：：它需要要向保险险公司证证明其成成本是正正当合理理的。救济院在在有监管管的救护护模式下下运做，，由保险险公司按按日常诊诊疗和濒濒危诊疗疗来偿付付的。那那些贫穷穷的将死死的病人人这一模模式陷入入僵局。。随着成成本上升升而保险险偿付保保持不变变，HCK感觉到了了压力。。为能够够谈判决决定一个个更为公公正的偿偿付计划划，HCK需要更好好的了解解其成本本，所以以它采用用了作业成本本法。很重要要的一点点是在病病人生病病的初期期所耗费费的救济济院的资资源比当当他/她濒死的的时候要要少。26救济院中中的作业业成本法法(续)作业成本本计算法法的信息息证实了了管理人人员的直直觉——随着作业业的增加加，护理理的成本本在显著著上升。。每个人人都对随随病况的的加剧而而日益增增加的成成本惊讶讶不已。。过去，保保险人在在疗程初初期是以以日常诊诊疗方案案偿付的的，只有有当病情情急速恶恶化时才才以濒危危诊疗偿偿付。这这对救济济院来说说是个灾灾难性的的偿付计计划，因因为随着着病人病病情的恶恶化，成成本与日日俱增。。救济院依依作业成成本法的的信息与与保险公公司谈判判，并说说服保险险公司允允许病人人选择偿偿付模式式。当然然保险人人不可以以在各偿偿付模式式之间来来回转换换。现在在，几乎乎所有的的保险人人都选择择按濒危危诊疗来来进行偿偿付……这一方法法大部分分情况下下总是对对救济院院有利的的。27对作业成成本法的的批判首先，作作业成本本法需要要花费很很多的时时间、成成本来实实行。如如果实行行的是成成功的，，就需要要全公司司的大量量支持。。还必须须创造一一个变革革的环境境，战胜胜各种来来自个人人的、组组织的和和环境的的障碍。。个人障障碍常常常与下面面三点相相关：（1）对未知知因素或或现状改改变的恐恐惧，（2）地位的的可能损损失，（3）学习新新技能的的必需。。28ABC与GAAP矛盾作业成本本法提出出有些非非生产成成本（如如在研发发方面的的成本））应分配配至产品品，而有有些特定定的传统统上指定定为产品品的成本本（如厂厂房折旧旧）的，，不分配配到产品品中去。。大多数公公司只采采用作业业成本法法进行内内部报告告，同时时继续保保留原来来的总账账和分账账账户，，并按更更为“传统”的方法编编制对外外财务报报告——会引发更更多的成成本。29针对对作作业业成成本本法法的的一一个个决决定定性性的的批批评评就就是是它它不不能能促促进进全全面面质质量量管管理理（（TQM）和和连连续续改改进进。。H.ThomasJohnson博士士提提出出警警告告：：作业业成成本本法法不不是是解解决决产产品品失失败败、、产产量量降降低低或或财财务务损损失失等等问问题题包包治治白白病病的的万万灵灵药药，，公公司司可可以以实实行行作作业业成成本本法法及及相相应应的的管管理理技技术术支支持持并并与与TQM（全全面面质质量量管管理理））和和JIT（适适时时制制生生产产））或或与与其其他他的的方方法法相相互互协协作作。。这这样样做做的的企企业业会会给给顾顾客客提提供供它它们们所所能能做做到到的的最最好好的的品品种种、、价价格格、、质质量量、、服服务务和和从从订订货货至至交交货货的的时时间间。。并并非非偶偶然然，，这这些些企企业业应应当当会会发发现现它它们们发发展展的的很很快快。。资料料来来源源：：H.ThomasJohnson,“It’sTimetoStopSellingActivity-basedConcepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-3330作业业成成本本理理论论研研究究ABC起源源与与发发展展ABC研究究流流派派31ABC起源源与与发发展展《ABC流行行和和现现代代性性神神话话》Jones,T.C.,&D.Dugdale.TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC产生生背背景景ABC成型型ABC演变变ABC扩散散32ABC盛况况当我我们们今今天天观观察察ABC时，，我我们们看看到到的的是是一一个个“制成成品品”的成成本本系系统统，，它它似似乎乎是是确确定定的的和和可可靠靠的的。。它它是是一一个个抽抽象象出出来来的的跨跨越越各各大大洲洲的的普普适适性性的的专专家家系系统统，，被被写写进进成成百百上上千千的的学学术术论论文文和和专专业业文文章章、、几几十十本本研研究究专专著著和和学学生生手手册册。。它它的的实实践践经经过过问问卷卷调调查查；；它它的的技技术术经经过过学学者者和和专专家家的的仔仔细细检检验验；；它它被被管管理理咨咨询询者者和和计计算算机机软软件件打打包包销销售售，，从从而而再再植植入入到到实实践践中中。。为了了研研究究实实践践中中的的会会计计，，我我们们必必须须回回到到ABC还是是一一种种可可能能性性而而不不是是确确定定性性的的时时代代，，回回到到它它的的发发展展还还是是开开放放的的、、遭遭受受检检验验和和争争议议的的时时代代，，看看看看它它是是如如何何出出现现的的。。33哈佛佛的的学学术术背背景景1984年，，BobKaplan刚刚刚被被哈哈佛佛商商学学院院聘聘为为会会计计学学教教授授。。当当时时的的哈哈佛佛大大学学是是一一群群研研究究全全球球变变化化对对美美国国制制造造业业影影响响的的学学者者的的大大本本营营。。当时时的的另另外外两两种种制制造造流流派派，，其其一一，，是是“战略略管管理理”流派派，，关关注注于于识识别别企企业业的的核核心心业业务务；；另另一一个个是是“柔性性专专门门化化”流派派，，它它建建议议公公司司分分权权化化，，同同时时瞄瞄准准小小规规模模市市场场。。这这两两种种制制造造流流派派都都暗暗示示，，美美国国制制造造业业应应该该从从全全球球大大规规模模市市场场与与国国际际公公司司激激烈烈的的竞竞争争中中撤撤退退。。哈佛佛学学者者提提出出“productionist”战略略（（a““standandfight””imperative），，重重建建美美国国制制造造业业在在全全球球舞舞台台的的竞竞争争力力。。因因此此，，当当Kaplan到达达哈哈佛佛时时，，那那儿儿对对美美国国产产业业的的发发展展道道路路，，已已经经做做出出诊诊断断，，开开好好药药方方了了。。34Kaplan的准备备当时，，Kaplan正在对对“新制造造环境境中的的传统统管理理会计计”提出批批评。。在这个个阶段段，实实务中中还没没有任任何作作业成成本法法的迹迹象，，但是是已经经有使使用非非财务务指标标的兴兴趣。。1986-1988年间的的文章章也反反映了了Kaplan把实地地研究究看作作开发发会计计理论论的工工具，，使Kaplan站在主主流美美国会会计学学术界界（在在圈子子里科科学研研究通通常是是运用用数学学工具具构建建模型型或者者运用用大样样本数数据库库的统统计检检验））的外外面。。因此，，在Kaplan的道路路上，，可以以看到到ABC出现的的某些些前提提条件件：有全全球化化的制制造技技术变变化的的理论论，有有对传传统成成本会会计的的批评评，以以及把把实地地研究究作为为深入入本地地实践践构建建新会会计知知识工工具的的努力力。35Kaplan的第一一次调调查Kaplan（1985）报告告了他他在管管理会会计实实践领领域的的第一一份实实地研研究。。他选选择了了一组组创新新公司司，根根据假假定，，它们们是发发展JIT，TQM，ATM等的领领袖，，也可可能实实施创创新的的会计计系统统。不不过他他的发发现让让他很很失望望。他推测测这种种会计计创新新滞后后的原原因有有四点点：缺少起起作用用的模模型；；具有大大量传传统会会计程程序的的计算算机系系统的的流行行；财务会会计为为中心心；公司的的管理理高层层并不不认识识到需需要改改善他他们的的管理理会计计系统统的相相关性性和反反应能能力。。36Cooper1985年的调调查发发现在一系系列的的哈佛佛案例例研究究中，，Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开开头，副总总裁W.F.Boone注意到这个个多样化生生产的公司司存在某些些产品补贴贴其他产品品的现象。。（传统的的成本系统统掩饰了这这种有亏损损的分部、、产品线和和产品对公公司的损害害）。1983年Boone分析了公司司产品的盈盈利性，提提出改进成成本分配，，用计算机机程序计算算2000种产品的成成本（并用用几个月的的时间去改改错）。这个案例后后来成为ABC提出的关键键案例，目目的很清楚楚：更准确确地分配间间接成本到到产品，不不仅分配制制造费用，，而且分配配销售、办办公和行政政管理成本本。37Kaplan1987年的新案例例Kaplan很快发现了了他自己的的成本创新新的案例：：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一个纵向向一体化公公司，它有有一个面向向公司内部部的设备分分部。由于于招标失败败，分部注注意研究成成本系统，，并将其称称为ABC，在其中，，将原来的的两个间接接成本归集集库(人工和机器器支持)改为5个新的作业业成本库（（设备启动动、生产指指令、材料料搬运、部部件管理、、办公和行行政管理））。采用电电子表软件件为44种不同部部件计算作作业成本。。在JD，ABC被看作一个个更好的分分配制造费费用到产品品的工具，，进而在定定价、采购购、和生产产管理中起起作用。38Johnson1986年的案例在1986年的讨论会会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理理间接成本本的情况。。该公司开开发了一个个负荷返回回系统对公公司服务部部门的成本本对用户进进行再分担担，需要识识别作业、、每个成本本动因的成成本需要提提供作为成成本分配给给用户的基基础。对WH公司重要的的不是成本本的准确性性，而是成成本对管理理者的行为为（正确的的或错误的的）引导。。不过Kaplan从Johnson文章中发觉觉的是成本本系统的相相似性，于于是他们成成为有关成成本方法论论文和著作作的合作作作者（1987）。39CAM-I研究项目由CAM-I（计算机辅助助制造-国际）和NAA(国家会计师师协会)联合发起，，1986年组织建立立了CAM-I成本管理系系统的项目目组（积聚聚了美国和和欧洲一些些大公司的的代表及学学者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），项目计划划三年（1986-1988）分三阶段段完成，目目标是计算算运行重要要的经营作作业时消耗耗的资源成成本。它与与哈佛网络络的共同之之处在于：：植根于美美国制造业业，批评传传统成本系系统并指出出它们对新新的AMT（高级制造造技术）环境的损害害。JimBrimson(1988)指出，作业业和作业成成本计算应应能提供关关于产品成成本、生命命周期成本本和非增值值作业的信信息，这些些信息应该该与定价决决策、生命命周期管理理、业绩评评价和投资资决策相关关。40ABC发明权由于公司和和学术界的的相互作用用，新会计计的CAM-I版本出现了了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商标标名称，不不过它的技技术构成非非常类似于于ABC。Jeans(2000)指出，“我确实不认认为你能够够准确地说说，是谁发发明了作业业会计（或或作业成本本计算）。。它反映了了Cooper&Kaplan在哈佛的工工作，也反反映了CAM-I项目组的成成果（其中中JimBrimson起着关键的的作用），，但是不能能说谁发明明了它，那那只不过是是一件自然然出现的事事情，——我不认为有有一个Eureka（注：欧洲洲的发明奖奖）time。”41ABC成型80年代末之前前，会计的的一种新形形式已经开开始在会计计文献中传传播。在《相关性消失失》中，它还没没有名字；；在1988年4月被称为”transactioncosting”；而在1988年6月它已经成成了”activity-basedcosting”；而1989年10月已经达到到技术术语语的状态（（用三个大大写字母作作为代码））。42对ABC的贡献后来，ABC被给与一个个较长的（（带有某种种含糊不清清的）历史史。如1971和1982提出作业概概念；60年代通用电电气的某些些技术某些咨询公公司70-80年代使用成成本动因方方法。不过，当哈哈佛商学院院RobinCooper（1992b）最终将ABC系统化时，，还是三个个核心案例，加上上后来的支支持性案例例的补充材材料，被看看作新会计计的来源。。这个解释对对学者在构构建ABC方面的作用用几乎没有有给予份量量——他们发现了了产业界已已经存在的的发展，并并仅仅是整整理和包装装了它。43同盟AA&ABC虽然贴着不不同的标签签，但是在在技术上相相似，并且且作者有交交叉.不过，新会会计方法指指向的目标标有不同。。对许多CAM-I成员而言，，主要的兴兴趣在于运运作管理，，AA被看作业绩绩评价的工工具；而“哈佛是案例例研究和战战略咨询的的大本营，，Cooper&Kaplan正忙于设计计和销售软软件系统支支持这个目目标。在当时CAM-I和哈佛网络络的不同兴兴趣还能使使得他们和和谐地结成成同盟，后后来Kaplan(1998)评论道，这这个同盟帮帮助他显著著地吸引了了更多创新新公司的兴兴趣。44早期ABC的本质Kaplan（1988a）指出成本本系统的三三个目的：：存货估价价、运行控控制、各种种产品的成成本计量。。他认为，，为外部报报告的成本本系统不能能给管理者者业绩评价价和产品成成本目的提提供相关的的信息。他们的建议议并不是用用新系统取取代原有的的成本系统统，而是主张多个成成本系统并并存。1988年C&K表述ABC：作业成本本计算是关关于所有成成本的（不不仅是工厂厂成本），，而且事实实上所有的成本本都可以与与产品有关关。他们说：：“我们认为，，仅有两类类成本应该该排除在的的ABC系统之外，，其一是超超过需要的的资产不应应该由产品品承担，其其二是全新新的产品生生产线的研研发费用”。45观点和论据据在确信经理理们能得到到更可靠的的成本信息息时，Cooper&Kaplan(1988)把他们的注注意力转向向这种信息息的用途。。他们认为为，抛弃不盈利利的产品并并不是唯一一的选择，可以提高高定价或者者重新设计计加工过程程。这些观点并并不是取自自案例，在在案例中，，人们用新新会计系统统发现不盈盈利产品并并决定抛弃弃它们，但但这不符合合哈佛制造造战略“standandfight”的精神。46两阶段论1989年Cooper完成了对ABC的包装：“作业为基础础的成本系系统比传统统以产量为为基础的系系统更准确确。……间接地追溯溯产品消耗耗的资源成成本到最终终产品，看看起来由两两阶段的分分配过程构构成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中，对对ABC的想象力还相相对比较窄，，它仅仅是用用于补充而不不是取代其他他成本系统。。其核心是为为管理者提供供信息——重要的战略成成本管理信息息。47过程观如果说Cooper&Kaplan集中关注的是是更准确的成成本计量，那那么Johnson（1988）更关注的是是形成成本的的作业，他主主张：“在运行作业中中控制浪费有有四个步骤：：画出通过整整个公司的作作业流；确定定在每个作业业中形成的客客户价值；消消除所有不能能确定对客户户有价值的作作业；确定所所有作业中的的延迟，过度度和不均衡的的原因，跟踪踪浪费的指示示指标。”对Johnson来说，作业信息的技技术基础是第第二位的，而而更重要的普普遍的管理目目标是消除不不增值作业。。他预见到ABM（作业成本管管理）的发展，并于于1991年提出这个术术语。48ABC的第一次浪潮潮在建立ABC的过程中，我我们看到某种种混合，它产产生于1989年初，在一个个新的社会-技术系统中，，某些理论和和实践的聚合合体。其构成成元素包括：：通过访问部部门负责人进进行的作业分分析，识别成成本动因，分分配成本到成成本库，再从从成本库到产产品。它的承承诺既包括提提供更准确的的完全成本，，也包括引导导管理者关注注非增值作业业。它既包括括从那些案例例研究中选择择元素，也反反映了其作者者的不同着重重点。因此可可能不同的读读者读到的ABC是有出入的不不同的事物。。我们把这一段段称为“ABC的第一次浪潮潮”。49进展Kaplan说（（1994）：：在ABC清晰晰化化和和实实施施的的最最早早几几年年，，它它们们被被描描绘绘为为比比传传统统成成本本分分配配更更准准确确的的系系统统并并能能提提供供长长期期运运行行中中的的变变动动成成本本。。ABC系统统的的突突破破在在于于两两个个理理论论的的发发展展，，即即方法法上上从从演演绎绎的的主主张张到到科科学学地地检检验验假假设设的的提提升升；；早早期期从从实实践践中中发发现现ABC系统统之之后后产产生生了了概概念念的的进进展展。。这些些进进展展发发生生在在描描述述性性ABC系统统文文章章的的第第一一波波之之后后。。是什什么么导导致致这这种种变变化化呢呢？？第一一，，为为确确保保这这个个社社会会-技术术系系统统的的诞诞生生而而与与外外部部的的挑挑战战斗斗争争第二二，，在在该该网网络络的的纷纷歧歧的的理理念念中中对对ABC的反反思思。。50争论论一个个社社会会-技术术系系统统的的建建立立需需要要在在许许多多战战线线上上奋奋斗斗。。ABC也同同样样要要面面对对学学术术界界关关于于其其合合法法性性的的怀怀疑疑。这这种种竞竞争争系系统统之之间间的的对对抗抗显显然然对对Kaplan有影影响响，，很很多多年年后后他他提提到到(1998)：Cooper和我我参参与与了了三三个个系系列列讨讨论论会会，，时时间间从从1988-1991，举举办办者者是是管管理理会会计计协协会会。。这这三三个个系系列列讨讨论论会会主主要要以以两两个个新新兴兴的的管管理理创创新新为为特特征征———ABC与TheoryofConstraints。回忆忆当当时时的的争争论论印印象象之之深深就就像像临临近近的的绞绞刑刑。。51资源源定定义义在为为抵抵御御冲冲击击而而作作的的ABC定义义中中，，Cooper&Kaplan修改改了了他他们们的的资资源源概概念念。。根根据据他他们们在在1991、1992年的的文文章章，，1988年提提到到的的““过过度度资资源源excesscapacity””定义义为为““未未使使用用的的能能力力””；；而而现现在在““使使用用的的资资源源””与与““供供应应的的资资源源””的的区区别别成成了了关关键键。。“作作业业成成本本模模型型估估计计在在组组织织形形成成产产出出的的过过程程中中使使用用的的资资源源成成本本，，………而组组织织定定期期财财务务报报表表中中报报告告的的是是被被供供应应的的或或可可以以得得到到的的资资源源成成本本。。””（（1992）后来来，，Kaplan解释释在在这这种种差差别别没没有有被被充充分分承承认认时时，，提提出出它它是是多多么么困困难难。。52修正正和和反反思思在90年代代初初，，哈哈佛佛的的作作者者们们开开始始掀掀起起修修正正的的（（amended）ABC第二波。。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初，管管理者把把ABC看作更准准确的计计算产品品成本的的方法。。这并不不让人奇奇怪，因因为他们们从Cooper&Kaplan（1988）那儿得到到这样的的看法。。……但是现在在他们得得知，ABC是一种有有力的（（产品成成本计算算）工具具，不过过仅当管管理者坚坚持直觉觉地从单单位产品品的层面面看待费费用消耗耗…….管理者必必须避免免把全部部费用分分配到每每单位产产品，而而代之以以区分不不同的费费用并与与消耗资资源的相相应作业业的层级级相匹配配。”53作业的层层级现在amendedABC依赖于成成本层级级的概念念，在其其中作业业被分类类为‘unit’,‘batch’,‘product-sustaining’,and‘facility-sustaining’levels。这是一个个非同寻寻常的改改变。ABC起初提出出时（1988-1989）是作为为一个超超级成本本系统，，其基础础是传统统的成本本系统是是有缺陷陷的和误误导的。。ABC的关键性性卖点（（thekeysellingfeatures）之一是是它能使使得成本本分配更更准确，，这种优优势是通通过它产产生的单单位产品品成本更更准确来来展示的的。但是是到了1991年，ABC不被用来来产生更更准确的的产品成成本了，，作业分分析被用用来更好好地理解解组织中中的成本本层级，，确定适适当的收收入和成成本，提提供决策策信息。。54抛弃对allocation的认识在修改原原有系统统的同时时必须抛抛弃某些些原有系系统看来来似乎关关键的概概念。第第一个被被抛弃的的概念是是“allocation”。在原来的的ABC表述中：：“我们用Allocation这个词警警告那些些一直被被告知或或现在还还在告诉诉别人的的人们，，说allocations是武断的的，因而而不能为为管理决决策提供供任何相相关信息息。…….（现在我我们认识识到）我我们最初初描述为为allocation的过程其其实是estimation。……对于管理理者使用用来自ABC模型的信信息，估估计通常常是足够够准确了了。……ABC并不企图图去得到到更准确确的充分分分配的的单位成成本（1992）。”55关于成本本习性此外，通通往变动动成本的的方式也也在变化化。在第一波波ABC中，有自自信的主主张：““最终所所有的成成本都是是变动的的（J&K,）”以及及“产品品成本几几乎全部部是变动动成本（（C&K,1988,）”。。在第二波波ABC中，“成成本并非非本质上上是固定定的或变变动的，，ABC分析使管管理者能能去理解解成本变变动性的的来源……（C&K,1991）这是慎重重得多的的表述，，它告诉诉我们，，事实上上没有什什么比成成本（在在人们能能否或何何时能成成功地改改变它们们方面））有更多多的变化化。56会计理论论在这些变变化之下下的根本本变化是是会计理理论。在在第一波波，对分分配间接接费用的的传统方方法有很很强的批批评，但但是全然然没有考考虑学术术界提倡倡边际成成本计算算的长期期历史。。不仅企企业抵制制它达60年之久，，而且新新制造环环境也已已经使它它过时。。后来，Kaplan认识到，，想清楚楚ABC的真正本本质需要要相当的的时间：：“当Robin提出并构构建好ABC的层级结结构时，，我们认认识到，，ABC实际上是是一种贡贡献边际际方法而而不是得得到单位位产品更更准确的的完全成成本的尝尝试。”这种认识识使得Cooper&Kaplan回到此前前65年的主流流学术传传统之中中。57四种反应应形成和构构建ABC第二波的的变化显显然是重重要的（（可能是是根本性性的）。。人们的的反应（（impulse）可以分分为四种种：abandon放弃；ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戏剧化渲渲染。58放弃当ABC表现出违违背起初初的诺言言，一种种反应是是（部分分地或完完全地））放弃它它。最重要的的例子是是TomJohnson的反叛（因因为他是是起初哈哈佛网的的成员）），他对对ABC有最雄心心勃勃的的管理热热望，称称它为“世界级管管理会计计的蓝图图”、“持续改进进盈利性性这个没没有终点点的征途途的关键键”（1988）。但是1991年他开始始传播对对ABC技术和潜潜能的真真实性的的怀疑：：……1992年这种怀怀疑成为为更明显显的否定定……59忽略第二种反反应是忽忽略这种种变化。。正如Latour(1987)所看到的的，对于于绝大多多数学术术著作而而言一切切如常，，或者他他们没有有读到，，或者虽虽然读到到但是不不认同；；90年代初仍仍有太多多的文章章在继续续，认为为ABC单位成本本对计划划和决策策没有多多少价值值的看法法到1992年开始流流传，但但是到1997年，“这个观点点仍被许许多教科科书忽视视，这些些教材继继续提出出ABC产品成本本计算系系统………(Lucas,1997,)”。60吸收收第三三种种反反应应是是吸吸收收，，处处理理这这种种变变化化，，好好像像它它是是ABC从低低级级到到高高级级的的本本质质的的认认识识进进步步。。首先先在在单单位位成成本本计计算算的的层层面面引引入入ABC，然后后顺顺畅畅地地转转向向Cooper的多多层层级级分分类类，，并并批批评评认认为为所所有