成本管理责任会计

第六章

责任会计内容介绍本章共四节：第一节责任会计的基础介绍责任会计的含义、原则和环节第二节责任中心的设立分别介绍责任中心的设立依据和成本中心、利润中心以及投资中心的设立。第三节内部结算价格介绍内部结算价格的作用、内部结算价格的制定原则。第四节责任预算、控制与考核（环节）第一节责任会计的基础-涵义一、责任会计的涵义责任会计是以企业内部责任中心为主体，实行责、权、绩相结合，进行责任预算、控制及业绩考核的管理控制系统。它是管理会计的一个子系统。是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了强化内部经管责任而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级有关责任单位紧密联系起来的信息控制系统。经济责任制的基本要点１.划清经济责任２.授予相应的经济权力３.业绩评价和经济利益挂钩背景：产品多元化、经营多角化、经营区域国际化、组织结构复杂化即责任中心，包括成本中心、利润中心和投资中心第一节责任会计的基础-二、责任会计的原则1.责、权、绩结合原则2.总体优化原则3.公平合理原则4.可控性原则5.反馈性原则6.重要性原则制定责任预算第一节责任会计的基础-环节实施责任控制进行业绩考核三、责任会计的环节第二节责任中心的设立一、责任中心的设立依据责任中心设立的多少取决于企业内部组织结构、职能分工、业务控制和业绩考核等具体情况。设立责任中心并非限于成本、费用、收入、利润、资产、投资、筹资的规模，而是依据业务发生与否及是否能分清责任。一般的，凡是组织职能能够分开，相应的责任可以辨认、业绩可以单独考核的内部组织，都可以划分为责任中心，譬如分公司、生产分厂、事业部、管理部门、生产车间及班组等。第二节责任中心的设立-成本中心的设立二、成本中心的设立（一）成本中心的特点定义：成本中心是仅发生成本或费用而不取得收入的责任中心。特点：1.这个中心往往没有收入、或者有少量收入，但不成为主要的考核内容；2.一个成本中心可由若干个小成本中心组成；3.职责是用一定的成本去完成规定的具体任务。第二节责任中心的设立-成本中心的设立（二）成本中心的类型和考核指标标准成本中心费用中心产出物的特点所生产的产品稳定而明确，产出物能用财务指标来衡量产出物不能用财务指标来衡量投入和产出之间的关系投入和产出之间有密切关系的单位。投入和产出之间没有密切关系的单位。适用情况各行业都可建立标准成本中心包括一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等部门。考核指标是既定产品质量和数量条件下的标准成本。不对生产能力的利用程度负责（即不对闲置能量的差异负责）通常使用费用预算来评价其成本控制业绩。要结合费用中心的工作质量和服务水平考核。按销售收入百分比确定或零基预算法第二节责任中心的设立-成本中心的设立（三）责任成本的确定1.定义：特定责任中心的全部可控成本。可控成本的定义：可控成本是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。可控成本具有相对性，即空间的相对性和时间的相对性。从空间而言，可控与否总是针对特定责任中心来说的；从时间而言，时间跨度的大小直接影响成本的可控性。从整个企业的空间范围和很长的时间跨度来看，所有成本都是可控成本。第二节责任任中心的设立立-成本中心的设设立2.区分可控控成本、直接接成本、变动动成本可控成本直接成本变动成本对应概念不可控成本间接成本固定成本划分依据特定时期特定责任中心能否直接控制成本的可追溯性成本依产量的变动性可控性大多数直接材料直接人工可控多数变动成本可控多数间接成本不可控与产量无关的酌量性固定成本可控第二节责任任中心的设立立-成本中心的设设立3.区分责任任成本计算、、变动（边际际）成本计算算和制造成本本计算：责任成本计算变动成本计算制造成本计算核算目的评价成本控制业绩经营决策确定存货成本和期间损益计算对象责任中心产品产品成本范围各责任中心的可控成本变动成本全部制造成本共同费用在成本对象间分摊的原则按可控原则将成本归属于不同责任中心只分摊变动成本按受益原则归集分摊第二节责任任中心的设立立-成本中心的设设立4.判别成本本费用的责任任归属（1）判别成成本费用支出出责任归属的的原则（确定定责任中心的的可控成本））①假如某责任任中心通过自自己的行动能能有效地影响一项成本的数数额，那么该该中心就要对对这项成本负负责。②假如某责任任中心有权决定是否使用某种种资产或劳务务，它就应对对这些资产或或劳务的成本本负责。③某管理人员员虽然不直接接决定某项成成本，但是上上级要求他参参与有关事项项，从而对该该项成本的支支出施加了重要影影响，则他对该成成本也要承担担责任。第二节责任任中心的设立立-成本中心的设设立（2）制造费费用的归属和和分摊方法①直接计入责责任中心。②按责任基础础分配。③按受益基础础分配。④归入某一个个特定的责任任中心。⑤不能归属于于任何责任中中心的固定成成本，不进行行分摊。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立三、利润中心心的设立（一）利润中中心的定义一个责任中心心，如果能同同时控制生产产和销售（有有几乎全部经经营决策权）），既要对成成本负责又要要对收入负责责，但没有责责任或没有权权力决定该中中心资产投资资的水平，因因而可以根据据其利润的多多少来评价该该中心的业绩绩，那么，该该中心称为利利润中心。注意：并不是是可以计量利利润的组织单单位都是真正正意义上的利利润中心，从从根本目的上上看，利润中中心是指管理理人员有权对对其供货的来来源和市场的的选择进行决决策的单位。。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立（二）利润润中心的类型型自然的利润中中心，它直接向企企业外部出售售产品，在市市场上进行购购销业务（如如事业部）；；人为的利润中中心，它主要在企企业内部按照照内部转移价价格出售产品品（如大型钢钢铁公司内部部的采矿、炼炼铁、炼钢、、轧钢等部门门）。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立（三）利润中中心的责任指指标主要是利润。但仍然需要一一些非货币的的衡量方法作作为补充，包包括生产率、、市场地位、、产品质量、、职工态度、、社会责任、、短期目标和和长期目标的的平衡等。在计算一个利利润中心的利利润时，我们们需要解决两两个问题：第一，选择一一个利润指标标，包括如何何分配成本到到该中心；第二，为在利利润中心之间间转移的产品品或劳务规定定价格。在评价利润中中心业绩时，，涉及四个概概念：边际贡贡献、可控边边际贡献、部部门边际贡献献和税前部门门利润第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立例题：某公司司的某一部门门的数据如下下（单位：元元）：部门销售收入入15000已销商品变动动成本和变动动销售费用10000部门可控固定间接接费用800部门不可控固定间间接费用1200分配的公司管管理费用1000第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立假设该部门的的利润表如下下（单位：元元）：收入15000变动成本10000（1）边际贡贡献5000可控固定成本本800（2）可控边边际贡献4200不可控固定成成本1200（3）部门边边际贡献3000公司管理费用用1000（4）部门税税前利润2000第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立收入15000变动成本10000（1）边际贡贡献5000以边际贡献5000作为为业绩评价依依据不够全面面。因为部门经理理对一部分固固定成本是有有控制权的，，易导致其尽尽可能多的支支出固定成本本以减少变动动成本支出。。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立收入15000变动成本10000（1）边际贡贡献5000可控固定成本本800（2）可控边边际贡献4200以可控边际贡献献4200作为为业绩评价依依据可能是最最好的，反映映了部门经理理在其权限和和控制范围内内有效使用资资源的能力。。主要问题是：：可控固定成成本和不可控控固定成本的的区分较为困困难。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立收入15000变动成本10000（1）边际贡贡献5000可控固定成本本800（2）可控边边际贡献4200不可控固定成成本1200（3）部门边边际贡献3000以部门边际贡献献3000作为为业绩评价依依据也不适合合于对部门经经理的评价，，但适合于评评价该部门对对企业利润和管理费用的贡献。因为一部分固固定成本是过过去最高管理理层投资决策策的结果，超超出了现任部部门经理的控控制范围。第二节责任任中心的设立立-利润中心的设设立收入15000变动成本10000（1）边际贡贡献5000可控固定成本本800（2）可控边边际贡献4200不可控固定成成本1200（3）部门边边际贡献3000公司管理费用用1000（4）部门税税前利润2000以税前部门利润润2000作为为业绩评价依依据通常是不不合适的。因为总部分配配来的管理费费用是部门经经理无法控制制的，且这部部分费用与部部门本身的活活动无因果关关系。分配的目的是是提醒部门经经理注意各部部门提供的边边际贡献必须须抵补总部的的管理费用，，将盈利看成成企业整体的的努力结果。。第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立四、投资中心心的设立（一）投资中中心的概念投资中心是指指某些分散经经营的单位或或部门，其经经理所拥有的的自主权不仅仅包括制定价格、确确定产品和生生产方法等等短期经营营决策权，而而且还包括投资规模和投投资类型等投资决策权权。投资中心的经经理不仅能控控制除公司分分摊管理费用用外的全部成成本和收入，，而且能控制制占用的资产产，因此，不不仅要衡量其其利润，而且且要衡量其资资产并把利润润与其所占用用的资产联系系起来。第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立（二）投资中中心的责任指指标1.投资贡献献率=投资中心边边际贡献÷投投资中心资产产总额=（收入-变变动成本-可可控固定成本本-不可控固固定成本）÷÷资产总额额优点：①客观观，易于比较较；②有助于于提高整个企企业的投资贡贡献率；③可可分解为投资资周转率和投投资中心边际际贡献率的乘乘积，便于对对整个部门的的经营状况作作出评价。投资贡献率=（销售收入入÷资产总额额）×（投资资中心边际贡贡献÷销售收收入）=投资周转率率×投资中心心边际贡献率率第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立不足：投资中中心会放弃高高于资本成本本而低于目前前投资中心投投资贡献率的的机会，或者者减少现有的的投资贡献率率较低但高于于资本成本的的某些资产，，使投资中心心的业绩获得得较好评价，，但却伤害了了企业整体的的利益。第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立假设某个投资资中心资产总总额为20000元，投投资中心边际际贡献为4000元，则则投资贡献率为为4000÷÷2000=20%该中心所在企企业的资本成成本为15%设（1）部门门经理面临一一个投资贡献献率为17%的投资机会会，投资额为为10000元，每年投投资中心边际际贡献1700元，则投资贡献率=（4000+1700）÷（20000+10000））=19%设（2）该部部门现有一项项资产价值5000元，，每年获利850元，投投资贡献率为为17%，虽虽超过了资本本成本，但却却放弃该资产产，中心的投资贡贡献率=（4000-850）÷（（20000-5000）=21%第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立2.剩余收益益额为了克服由于于使用比率来来衡量部门业业绩带来的次次优化问题，，许多企业采采用绝对数指标来实现利利润与投资之之间的联系，，这就是剩余余收益指标。。剩余收益额=部门边际贡贡献额-部门门资产应计贡贡献额=部门边际贡贡献额-部门门平均资产××规定的投资资贡献率由前例可得：：目前部门剩余余收益=4000-20000×15%=1000（元元）采纳增资方案后剩余收益=（4000+1700）-（20000+10000））×15%=1200（元）采纳减资方案后剩余收益=（4000-850））-（20000-5000）×15%=900（元））增资优于减资资，与企业目目标一致。第二节责任任中心的设立立-投资中心的设设立优点：①可使使业绩评价与与企业的目标标协调一致，，引导部门经经理采纳高于于企业资本成成本的决策。。②允许使用不不同的风险调调整资本成本本。使得剩余余收益这个指指标更加灵活活。缺点：不便于于不同部门之之间的比较。。规模大的部部门容易获得得较大的剩余余收益，而它它们的投资贡贡献率并不一一定很高。第三节内内部结算价格格内部结算价格格又称内部转转移价格，是是企业在内部部经济往来中中实行计价结结算过程中所所使用的价格格。为了分清经济济责任，各责责任中心之间间的经济往来来，应遵循等等价交换的基基本原则。内部结算价格提供产品或劳务部门使用产品或劳务部门收入成本第三节内内部结算价格格-作用一、内部结算算价格的作用用（一）是厘清责任指标标的依据（二）是测定责任资源源的依据（三）是考核责任业绩绩的依据第三节内内部结算价格格-制订二、内部结算算价格的制订订（一）制订内内部结算价格格的目的（1）防止成成本转移带来来的部门间责责任转嫁，使使每个利润中中心都能作为为单独的组织织单位进行业业绩评价；（2）作为一一种价格引导导下级部门采采取明智的决决策，生产部部门据此确定定提供产品的的数量，购买买部门据此确确定所需要的的产品数量。。没有最优的的，只有最适适合的。（二）制订内内部结算价格格的原则1.公平性原原则2.目标一致致性原则3.激励性原原则第三节内内部结算价格格-类型三、内部结算算价格的类型型（一）制造成成本型内部结结算价格确定方法：以以产品的计划制造成本本为依据制定，，即以完全成成本法下的计划单位成本本作为内部结算算单价。适用范围：适适用于采用完全成本法计算产品成本本的成本中心心之间的往来来结算。优点：1.便便于将责任会会计的责任成成本核算与财财务会计的产产品成本核算算有机地联系系起来，没有有虚增成本的的现象。2.便于资金金预算的分解解落实。3.将责任中中心完工产品品实际成本与与按这类内部部结算价格计计价的“收入入”进行比较较，可以明确确反映责任中中心的成本节节约或超支。。缺点：没有与与各责任中心心真正创造的的利润联系起起来；不能有有效的调动责责任中心增加加产量的积极极性。第三节内内部结算价格格-类型（二）变动成成本型内部结结算价格确定方法：以以产品的计划变动成本本为依据制定，，即以单位产产品的计划变动成本本作为内部结算算单价。适用范围：适适用于采用变动成本法计算产品成本本的成本中心心之间的往来来结算。优点：1.符符合成本性态态，能够明确确揭示成本与与产量之间的的关系；2.能够正确反反映责任中心心的成本节约约或超支，便便于合理考核核各责任中心心的工作业绩绩；3.有利利于企业及各各责任中心进进行生产经营营决策，可以以根据产品变变动成本和售售价，决定是是否接受订货货进行生产。。缺点：由于产产品成本中不不包括固定成成本，不能反反映劳动生产产率的变化对对产品单位成成本中固定成成本的影响，，从而割裂了了固定成本与与产量之间的的内在联系，，也不利于调调动各责任中中心增加产量量的积极性。。第三节内内部结算价格格-类型（三）变动成成本加固定成成本型内部结结算价格确定方法：这这类内部结算算价格由两部部分构成：一一部分是产品品的计划变动动成本，另一一部分是计划划固定成本。。适用范围：适适用于采用各各种方法计算算产品成本的的成本中心相相互之间的往往来结算。优点：能够合合理体现转移移产品的劳动动耗费，便于于各责任中心心正确计算产产品成本。缺点：较难合合理确定计划划固定成本。。尤其是在一一个责任中心心同时为几个个责任中心提提供产品的情情况下，还需需确定计划分分配比例，而而这种分配比比例则很难准准确核定，从从而影响各责责任中心成本本的合理负担担。此外，该该种价格无助助于调动各责责任中心增加加产量的积极极性。第三节内内部结算价格格-类型（四）完全成成本加利润型型内部结算价价格确定方法：以以产品的计划完全成本本为基础加上一一定的利润制定，即以单单位产品的完完全成本加上上一定比例的的计划单位利利润作为内部部结算单价。。适用范围：适适用于人为利润中心心之间的往来结结算。优点：包含一一定数量的利利润额，责任任中心在增加加产量时，即即使没有降低低成本，也可可以增加利润润，有利于调调动责任中心心增加产量的的积极性。第三节内内部结算价格格-类型缺点：计算的的利润不是企企业真正的利利润，在企业业计算产品成成本时，这种种利润表现为为扩大了的产产品成本差异异，要作为产产品成本差异异进行调整，，就会增大产产品成本差异异率，使产品品成本核算不不够真实；由由于产品成本本差异的调整整，相应低加加大了成本核核算工作量，，还会虚增各各责任中心的的资金流入量量，因而也会会使各责任中中心的资金占占用额虚增，，不便于进行行资金计划的的纵向分解。。第三三节节内内部部结结算算价价格格-类类型型（五五））市市场场价价格格型型内内部部结结算算价价格格确定定方方法法：：以以产产品品的的市市场场销销售售价价格格为为基基础础制制定定，，即即以以单单位位产产品品的的市市场场销销售售价价格格作作为为内内部部结结算算单单价价。。适用用范范围围：：它它适适用用于于完完全全的的自自然然利利润润中中心心之之间间的的往往来来结结算算。。优点点：：能能够够较较好好的的体体现现公公平平性性原原则则；；各各责责任任中中心心计计算算的的利利润润就就是是企企业业实实现现的的利利润润，，有有利利于于促促使使各各责责任任中中心心参参与与市市场场竞竞争争，，加加强强生生产产经经营营管管理理。。第三三节节内内部部结结算算价价格格-类类型型（六六））双双重重型型内内部部结结算算价价格格确定定方方法法：：提提供供产产品品的的责责任任中中心心转转出出产产品品与与接接受受产产品品的的责责任任中中心心转转入入产产品品，，分分别别按按照照不不同同的的内内部部结结算算价价格格结结算算，，其其差差额额由由会会计计部部门门进进行行调调整整。。优点点：：采采用用双双重重内内部部结结算算价价格格可可以以根根据据各各责责任任中中心心的的特特点点，，在在一一项项往往来来计计算算业业务务中中，，选选用用不不同同的的内内部部结结算算价价格格，，满满足足各各自自管管理理的的要要求求。。第四节责任预预算、控制与与考核-制订订一、责任预算算的制订编制责任预算算的目的在于于将责任中心心的经济责任任数量化，并并以此作为责责任中心努力力的目标和对对其进行考核核的依据。企业的责任中中心分为成本本中心、利润润中心和投资资中心，相应应的，责任预预算也分为责责任成本预算算、责任利润润预算和责任任投资预算，，编制过程也也就是总预算算中相应指标标的分解过程程。第四节责任预预算、控制与与考核-制订订（一）责任指指标的分解方方法1.直接分割割法是指将企业预预算指标划分分为若干分指指标，而分指指标的合计数数恰好等于预预算指标数额额的一种方法法。用于绝对对指标的分解解。收入总额额、成本总额额等。2.要素分解解法是指将总指标标（亦可称为为原形指标））分解为构成成总指标的若若干要素的分分指标（即变变形指标）的的一种方法。。如，企业成成本预算指标标可分解为原原材料、燃料料和动力、工工资及福利费费、生产用固固定资产折旧旧费等构成要要素指标。第四节责任预预算、控制与与考核-制订（二）责任成成本预算将已经确定的的产品成本预预算分解，落落实到各种、、各级次的成成本中心，成成为其各自的的责任成本预预算。1.完全成本本分解法是将车间成本本中心的当期费用预算算按照各项消耗定额在各种产品及及其零部件之之间进行分配配，计算各种种产品及其零零部件的单位成本和总总成本。分解原则：最后工序车间间的产成品总总成本预算≤≤产品生产目目标成本否则，调整各各成本中心的的成本预算，，直至满足约约束条件。第四节责任预预算、控制与与考核-制订2.变动成本本分解法将变动成本预预算根据预算算期的产量计计划和单位产产品（零部件件）变动成本本预算来编制制；固定成本本预算则只需需编制总成本本预算，不再再在各种产品品（零部件））之间进行分分配。分解原则：最后工序车间间的产成品变动总成本预算+各车间间固定成本预预算≤产品生生产目标成本本否则，调整各各成本中心的的成本预算，，直至满足约约束条件。第四节责任预预算、控制与与考核-制订优点：能够清清晰的描述成成本与产量之之间的关系，，在成本中心心的实际投产产量与计划投投产量发生变变化时，能够够及时合理地地调整责任成成本预算，便便于进行成本本控制。缺点：割断了了固定成本与与产量之间的的内在联系，，当产量增加加时，不能计计算相对节约约的固定成本本支出，因而而可能限制车车间成本中心心对提高产量量的积极性。。应注意的问题题：1.变动动成本分解法法中的固定成成本预算只是是就生产车间间的固定成本本而言的，不不包括企业职职能部门的固固定费用支出出。企业只能能部门的支出出一般均为固固定性费用，，需另行编制制成本预算。。2.某项费用用到底属于固固定成本还是是变动成本，，不能从理论论上简单推定定，必须结合合企业的具体体情况进行具具体分析。第四节责任预预算、控制与与考核-制订（三）责任利利润预算1.自然利润润中心的责任任利润预算对于自然利润润中心，企业业的利润预算算指标确定后后，应采取一一定的方法对对其进行分解解，落实到各各个利润中心心，形成各个个利润中心的的责任利润预预算。利润总额可分分解为营业利利润和营业外外收支。营业利润又分分为产品销售售利润和其他他销售利润等等。2.人为利润润中心的责任任利润预算对于人为利润润中心，为使使负责产品销销售利润预算算的销售部门门获得足够的的可供销售的的产品，产品品销售利润预预算还应分解解落实到各个个人，以个人为利润中中心。应先将产品销销售利润预算算转化为内部部利润预算，，再按