审计学第17章课件

接受委托编制审计计划实施进一步审计程序编制审计报告前的工作编制审计报告审计过程实施风险评估程序接受委托编制审计计划实施进一步审计程序编制审计报告前的工作编1第十七章审计报告第一节审计报告概述第二节审计报告基本内容第三节审计报告基本类型第十七章审计报告第一节审计报告概述2第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用（了解）二、审计意见的形成（理解）三、审计报告的类型（了解）第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用（了解）3第一节审计报告概述

一、审计报告的含义与作用1、含义是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。特征：（1）按照审计准则的规定执行审计工作。（2）在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。（3）通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。（4）应以书面形式出具审计报告。第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用4一、审计报告的含义与作用2、作用鉴证作用鉴证财务报表——针对被审计单位；保护作用保护会计信息使用者的利益——针对社会公众；证明作用证明工作成果和明确审计责任——针对注册会计师。一、审计报告的含义与作用5二、审计意见的形成（一）评价根据审计证据得出的审计结论1.注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。2.财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。3.在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。二、审计意见的形成6二、审计意见的形成（一）评价根据审计证据得出的审计结论4.注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。5.在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。二、审计意见的形成7二、审计意见的形成（二）评价财务报表合法性应当考虑的内容1、选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；

2、管理层作出的会计估计是否合理；

3、财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；

4、财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。二、审计意见的形成8二、审计意见的形成（三）评价财务报表公允性应当考虑的内容1、经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；

2、财务报表的列报、结构和内容是否合理；

3、财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。二、审计意见的形成9三、审计报告的类型1、标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。2、非标准审计报告非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。三、审计报告的类型10三、审计报告的类型审计报告标准审计报告非标准审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告非无保留意见审计报告无法表示意见审计报告否定意见审计报告保留意见审计报告三、审计报告的类型审计报告标准非标准带强调事项段的无保留意见11小结一、审计报告的含义与作用二、审计意见的形成三、审计报告的类型小结一、审计报告的含义与作用12审计报告基本内容（掌握）标题收件人引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址及盖章报告日期第二节审计报告基本内容补充注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段，或在意见段之后加强调事项段。审计报告基本内容（掌握）第二节审计报告基本内容补充13一、标题

审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。二、收件人

审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。第二节审计报告基本内容一、标题第二节审计报告基本内容14三、引言段

审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：

指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。第二节审计报告基本内容三、引言段第二节审计报告基本内容15四、管理层对财务报表的责任段

管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。四、管理层对财务报表的责任段16五、注册会计师的责任段

1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。第二节审计报告基本内容五、注册会计师的责任段第二节审计报告基本内容17五、注册会计师的责任段

2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。五、注册会计师的责任段18六、审计意见段

审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。七、注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

八、会计师事务所的名称、地址及盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。六、审计意见段19九、报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑:(1)应当实施的审计程序已经完成；(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；(3)管理层已经正式签署财务报表。第二节审计报告基本内容九、报告日期第二节审计报告基本内容20小结：审计报告基本内容标题收件人引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址及盖章报告日期小结：审计报告基本内容标题21第三节审计报告基本类型一、标准审计报告（掌握）二、审计报告的强调事项段（掌握）三、非无保留意见的审计报告（掌握）第三节审计报告基本类型一、标准审计报告（掌握）22第三节审计报告基本类型一、标准审计报告1、无保留意见含义2、出具无保留意见的条件经审计后，如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。第三节审计报告基本类型一、标准审计报告23一、标准审计报告3、格式当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

4、标准审计报告范例见例（P240）一、标准审计报告24二、审计报告的强调事项段1、强调事项段含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。2、增加强调事项段的条件强调事项应当同时符合下列条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

（2）不影响注册会计师发表的审计意见。

第三节审计报告基本类型二、审计报告的强调事项段第三节审计报告基本类型25二、审计报告的强调事项段3、增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑（2）重大不确定事项（3）其他审计准则规定增加强调事项段的情形除上述三种情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。二、审计报告的强调事项段263、增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。3、增加强调事项段的情形273、增加强调事项段的情形（2）重大不确定事项（主要是或有事项）当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。

3、增加强调事项段的情形28二、审计报告的强调事项段4、强调事项段的作用注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。5、带强调事项段的审计报告范例见例（P242）

二、审计报告的强调事项段29三、非无保留意见的审计报告（一）影响出具非无保留意见的情形1、注册会计师与管理层的分歧注册会计师与管理层在会计政策选用方面的分歧注册会计师与管理层在会计估计方面分歧注册会计师与管理层在财务报表披露方面的分歧

2、审计范围受到限制客观环境造成的限制管理层造成的限制第三节审计报告基本类型三、非无保留意见的审计报告第三节审计报告基本类型30三、非无保留意见的审计报告（二）非无保留意见的说明段当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见、否定意见或无法表示意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。三、非无保留意见的审计报告31三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告1、保留意见的审计报告（1）保留意见定义：有所保留（2）出具保留意见的条件如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（A）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（B）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

三、非无保留意见的审计报告32三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告1、保留意见的审计报告（3）保留事项（A）未调整事项（B）审计范围受到局部限制审计范围受到限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期投资时无法获取被投资企业的已审计财务报表等。

三、非无保留意见的审计报告33三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告1、保留意见的审计报告（4）格式当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。

（5）保留意见的审计报告范例见例（P243）三、非无保留意见的审计报告34三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告2、否定意见的审计报告（1）否定意见定义：否定报表公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（2）出具否定意见的条件如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

三、非无保留意见的审计报告35三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告2、否定意见的审计报告（3）格式当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。（4）否定意见的审计报告范例见例（P245）三、非无保留意见的审计报告36三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告3、无法表示意见的审计报告（1）无法表示意见含义（2）理解不同于拒绝接受委托，是审计意见的一种不是不愿发表意见保留意见和否定意见不可用无法表示意见来代替三、非无保留意见的审计报告37三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告3、无法表示意见的审计报告（3）出具无法表示意见的条件如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

（4）格式当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。（5）无法表示意见的审计报告范例见例（P246）三、非无保留意见的审计报告38各种非标准审计报告出具的界定不重要重要重要且广泛错报无保留意见保留意见否定意见审计范围受到限制无保留意见保留意见无法表示意见情形意见类型影响程度各种非标准审计报告出具的界定不重要重要重要且广泛错报39小结一、标准审计报告二、审计报告的强调事项段三、非无保留意见的审计报告小结一、标准审计报告40接受委托编制审计计划实施进一步审计程序编制审计报告前的工作编制审计报告审计过程实施风险评估程序接受委托编制审计计划实施进一步审计程序编制审计报告前的工作编41第十七章审计报告第一节审计报告概述第二节审计报告基本内容第三节审计报告基本类型第十七章审计报告第一节审计报告概述42第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用（了解）二、审计意见的形成（理解）三、审计报告的类型（了解）第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用（了解）43第一节审计报告概述

一、审计报告的含义与作用1、含义是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。特征：（1）按照审计准则的规定执行审计工作。（2）在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。（3）通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。（4）应以书面形式出具审计报告。第一节审计报告概述一、审计报告的含义与作用44一、审计报告的含义与作用2、作用鉴证作用鉴证财务报表——针对被审计单位；保护作用保护会计信息使用者的利益——针对社会公众；证明作用证明工作成果和明确审计责任——针对注册会计师。一、审计报告的含义与作用45二、审计意见的形成（一）评价根据审计证据得出的审计结论1.注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。2.财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。3.在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。二、审计意见的形成46二、审计意见的形成（一）评价根据审计证据得出的审计结论4.注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。5.在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。二、审计意见的形成47二、审计意见的形成（二）评价财务报表合法性应当考虑的内容1、选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；

2、管理层作出的会计估计是否合理；

3、财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；

4、财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。二、审计意见的形成48二、审计意见的形成（三）评价财务报表公允性应当考虑的内容1、经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；

2、财务报表的列报、结构和内容是否合理；

3、财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。二、审计意见的形成49三、审计报告的类型1、标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。2、非标准审计报告非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。三、审计报告的类型50三、审计报告的类型审计报告标准审计报告非标准审计报告带强调事项段的无保留意见审计报告非无保留意见审计报告无法表示意见审计报告否定意见审计报告保留意见审计报告三、审计报告的类型审计报告标准非标准带强调事项段的无保留意见51小结一、审计报告的含义与作用二、审计意见的形成三、审计报告的类型小结一、审计报告的含义与作用52审计报告基本内容（掌握）标题收件人引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址及盖章报告日期第二节审计报告基本内容补充注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段，或在意见段之后加强调事项段。审计报告基本内容（掌握）第二节审计报告基本内容补充53一、标题

审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。二、收件人

审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。第二节审计报告基本内容一、标题第二节审计报告基本内容54三、引言段

审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：

指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。第二节审计报告基本内容三、引言段第二节审计报告基本内容55四、管理层对财务报表的责任段

管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。四、管理层对财务报表的责任段56五、注册会计师的责任段

1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。第二节审计报告基本内容五、注册会计师的责任段第二节审计报告基本内容57五、注册会计师的责任段

2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。五、注册会计师的责任段58六、审计意见段

审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。七、注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

八、会计师事务所的名称、地址及盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。六、审计意见段59九、报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑:(1)应当实施的审计程序已经完成；(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；(3)管理层已经正式签署财务报表。第二节审计报告基本内容九、报告日期第二节审计报告基本内容60小结：审计报告基本内容标题收件人引言段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责任段审计意见段注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址及盖章报告日期小结：审计报告基本内容标题61第三节审计报告基本类型一、标准审计报告（掌握）二、审计报告的强调事项段（掌握）三、非无保留意见的审计报告（掌握）第三节审计报告基本类型一、标准审计报告（掌握）62第三节审计报告基本类型一、标准审计报告1、无保留意见含义2、出具无保留意见的条件经审计后，如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。第三节审计报告基本类型一、标准审计报告63一、标准审计报告3、格式当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

4、标准审计报告范例见例（P240）一、标准审计报告64二、审计报告的强调事项段1、强调事项段含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。2、增加强调事项段的条件强调事项应当同时符合下列条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

（2）不影响注册会计师发表的审计意见。

第三节审计报告基本类型二、审计报告的强调事项段第三节审计报告基本类型65二、审计报告的强调事项段3、增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑（2）重大不确定事项（3）其他审计准则规定增加强调事项段的情形除上述三种情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。二、审计报告的强调事项段663、增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。3、增加强调事项段的情形673、增加强调事项段的情形（2）重大不确定事项（主要是或有事项）当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。

3、增加强调事项段的情形68二、审计报告的强调事项段4、强调事项段的作用注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。5、带强调事项段的审计报告范例见例（P242）

二、审计报告的强调事项段69三、非无保留意见的审计报告（一）影响出具非无保留意见的情形1、注册会计师与管理层的分歧注册会计师与管理层在会计政策选用方面的分歧注册会计师与管理层在会计估计方面分歧注册会计师与管理层在财务报表披露方面的分歧

2、审计范围受到限制客观环境造成的限制管理层造成的限制第三节审计报告基本类型三、非无保留意见的审计报告第三节审计报告基本类型70三、非无保留意见的审计报告（二）非无保留意见的说明段当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见、否定意见或无法表示意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。三、非无保留意见的审计报告71三、非无保留意见的审计报告（三）各种非无保留意见审计报告1、保留意见的审计报告（1）保留意见定义：有所保留（2）出具保留意见的条件如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（A）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（B）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

三、非无保留意