第4章股权取得日后的合并财务报表课件

第四章股权取得日后的财务报表合并

教学目的与要求：通过本章学习，使学生了解不同国家编制合并报表方法的异同，掌握股权取得日后各期末合并报表的编制原理以及依据我国现行合并报表准则编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的方法。教学重点与难点：1、与合并资产负债表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法；2、与合并利润表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法；3、少数股东权益与少数股东损益。安徽工业大学会计系1第四章股权取得日后的财务报表合并教学目的与要求：安徽工业本章授课内容：第一节合并资产负债表第二节合并利润表和

合并所有者权益变动表第三节合并现金流量表

本章作业安徽工业大学会计系2安徽工业大学会计系2第一节合并资产负债表一、基本原理总体思路

编制股权取得日后的合并资产负债表，应当以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，直接抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。安徽工业大学会计系3第一节合并资产负债表一、基本原理安徽工业大学会计系3编制抵销分录类别（1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益；（2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资减值准备；（3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。安徽工业大学会计系4编制抵销分录类别安徽工业大学会计系4二、抵销分录的具体编制方法（一）第一类别抵销分录——将母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销要点理解：区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。此部分与股权取得日的合并基本一致安徽工业大学会计系5二、抵销分录的具体编制方法此部分与股权取得日的合并基本一致安1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）子公司为全资子公司将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值][子公司股东权益期末账面余额]安徽工业大学会计系61、同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：股本[子公司股东（2）子公司为非全资子公司一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，子公司的少数股东拥有的子公司股东权益确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系7（2）子公司为非全资子公司借：股本[子公司股东权益期末账面余（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额应一并抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系8（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应（4）如果以前期间母公司对长期股权投资计提了减值准备，则以前影响额也应一并抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备]期初未分配利润[以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系9（4）如果以前期间母公司对长期股权投资计提了减值准备，则以前2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）子公司为全资子公司将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将相抵差额确认合并商誉。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额]安徽工业大学会计系102、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：股本[子公司股（2）子公司为非全资子公司一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将相抵差额确认合并商誉；另一方面，子公司的少数股东拥有的子公司股东权益（按公允价值）确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]安徽工业大学会计系11（2）子公司为非全资子公司借：股本[子公司股东权益期末账面价（3）考虑到计提的对子公司长期股权投资减值准备借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备]期初未分配利润[以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]安徽工业大学会计系12（3）考虑到计提的对子公司长期股权投资减值准备借：股本[子公（二）第二类别抵销分录——内部债权债务的抵销内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券贷：持有至到期投资贷记财务费用或者借记投资收益（差额）内部债券筹、投资应付利息与应收利息的抵消借：应付利息贷：应收利息内部应收票据与应付票据的抵销、预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。分期付息债券安徽工业大学会计系13（二）第二类别抵销分录——内部债权债务的抵销内部应收票据与应已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销借：应收账款——坏账准备[按内部应收款项计提的坏账准备年末余额]借或贷：资产减值损失[本年按内部应收款项计提的坏账准备数额]贷：期初未分配利润[按内部应收款项计提的坏账准备年初余额]安徽工业大学会计系14已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销安徽工业大学会计例4-1：假定P公司是S公司的母公司。假定P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2007年相同，仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元，2008年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款500万元系2007年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：期初未分配利润25安徽工业大学会计系15例4-1：假定P公司是S公司的母公司。假定P公司2008年个例4-2：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为627万元，坏账准备余额为33万元，本期对S公司内部应收账款净增加160万元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加8万元。S公司个别资产负债表中应付账款660万元系2007年和2008年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同例4-1。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款660借：应收账款——坏账准备33贷：应收账款660贷：期初未分配利润25资产减值损失8安徽工业大学会计系16例4-2：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个例4-3：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为304万元，坏账准备余额为16万元。内部应收账款比2007年净减少180万元，本期内部应收账款的坏账准备余额减少9万元。S公司个别资产负债表中应付账款320万元系2007年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同例4-1。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款320借：应收账款——坏账准备16贷：应收账款320资产减值损失9贷：期初未分配利润25安徽工业大学会计系17例4-3：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个（三）第三类别抵销分录——与内部资产交易有关的抵销1、与内部存货交易有关的抵销按成本价交易视为内部资产的转移按非成本价交易抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集团抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益安徽工业大学会计系18（三）第三类别抵销分录——与内部资产交易有关的抵销抵销收入费（1）交易当期有关的抵销分录企业集团内部存货交易的买方至报告期期末未将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售并未实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易销售方的营业成本]存货[按内部交易的未实现利润]企业集团内部存货交易的买方至报告期期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售已经实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易购买方的营业成本]安徽工业大学会计系19（1）交易当期有关的抵销分录安徽工业大学会计系19（2）交易的以后各期的抵销分录对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消：一方面应抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润；如果本年末已实现销售，则需抵销内部交易的买方实现的销售成本

借：期初未分配利润[以前年度内部交易未实现利润]贷：存货[本年尚未实现的以前年度内部交易利润]营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]安徽工业大学会计系20（2）交易的以后各期的抵销分录安徽工业大学会计系20例4-4：假定P公司是S公司的母公司。假设2008年S公司向P公司销售100件产品，销售总收入为1500元，销售总成本为1200元。除此以外两公司近几年再未发生其他相关业务。（1）假设2008年，P公司将上述100件商品全部对外销售，实现收入1800元。（2）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年仍未对外销售。（3）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年才将上述100件商品全部对外销售，实现收入1800元。（4）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。（5）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年并未实现对外销售。（6）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年对外销售了剩余的80件商品，实现收入1440元。（7）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年又对外销售了50件商品，实现收入900元。要求：根据七种不同情况，做出P公司2008年和2009年在合并工作底稿中进行的抵消处理安徽工业大学会计系21例4-4：假定P公司是S公司的母公司。假设2008年S公司向（1）2008年：2009年：借：营业收入1500不做抵销处理。贷：营业成本1500（2）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：存货300存货300（3）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：营业成本300存货300（4）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：营业成本60存货300存货240安徽工业大学会计系22（1）2008年：（5）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：存货240存货240（6）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：营业成本240存货240（7）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：营业成本150存货240存货90安徽工业大学会计系23（5）2008年：2、与内部固定资产交易有关的抵销企业集团内部固定资产交易主要有两种情况：销售方将产品售给购货方作为固定资产使用销售方将固定资产售给购货方作为固定资产使用无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益需要抵销的是：固定资产原价中包含的未实现损益按未实现利润计提的折旧该种情况，除考虑需要抵销的内容以外，还需考虑折旧期不一致时的情况。安徽工业大学会计系242、与内部固定资产交易有关的抵销该种情况，除考虑需要抵销的内（1）交易当期有关的抵销分录抵消固定资产原价中包含的未实现利润第一种情况：内部交易销售方销售的是商品借：营业收入[销售方的营业收入]贷：营业成本[销售方的营业成本]固定资产——原价[销售方的营业利润]第二种情况：内部交易的销售方销售的是自用固定资产借：营业外收入[销售方的固定资产清理收益]贷：固定资产——原价[购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益]抵消当年按未实现利润计提的折旧数借：固定资产——累计折旧[当年按未实现利润计算的计提折旧额]贷：管理费用[当年按未实现利润确认的折旧费用]或：借：固定资产贷：营业外支出在实务中，该类型的内部交易发生得比较多，也比较普遍。之后的抵消处理主要在此种类型的基础上介绍。安徽工业大学会计系25（1）交易当期有关的抵销分录或：借：固定资产在实务中，该类型（2）以后各期——到期前各期的有关抵销分录抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响借：期初未分配利润[未实现的内部交易利润对期初未分配利润的影响数]贷：固定资产——原价[未实现的内部交易利润]抵消当年按未实现利润计提的折旧数借：固定资产——累计折旧[按未实现利润计算的已提折旧总额]贷：管理费用[当年按未实现利润确认的折旧费用]期初未分配利润[以前各年按未实现利润计算的折旧累计数]安徽工业大学会计系26（2）以后各期——到期前各期的有关抵销分录安徽工业大学会计系例4-5：假定P公司是S公司的母公司，假设2008年12月份，S公司以3000万元的价格将其自用的固定资产销售给P公司，其固定资产净价值为2700万元(原价3500万元，累计折旧800万元)。P公司购买该资产作为管理用固定资产，并按年计提折旧。假设对该固定资产计提折旧的方法和折旧期间与S公司以前保持一致，并经过计算每年P公司比S公司多提折旧20万元。不考虑其他条件。（单位以万元表示）要求：做出P公司2008年和2009年在合并工作底稿中进行的抵消处理2008年：借：营业外收入300贷：固定资产——原价3002009年：借：期初未分配利润300贷：固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧20贷：管理费用20实务工作中还需要注意：固定资产增值税计量；固定资产使用部门；固定资产清理费用计量；预计净残值的估计值；预计使用期限；折旧方法；销售价格与资产净价值的比较等。安徽工业大学会计系27例4-5：假定P公司是S公司的母公司，假设2008年12月份例4-6：假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2700万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000万元入账，对该固定资产采用年限平均法按年计提折旧，使用寿命15年，预计净残值为0，该固定资产交易时间为2008年12月。要求：做出P公司2008年和2009年在合并工作底稿中进行的抵消处理2008年：借：营业收入3000贷：营业成本2700固定资产——原价3002009年：借：期初未分配利润300贷：固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧20贷：管理费用20企业集团将这一交易视为企业产品的自产自用。因此，企业集团也会计提折旧，但价值却以产品成本价确认。安徽工业大学会计系28例4-6：假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万（3）清理期的有关抵销分录第一种情况：提前清理调整年初未分配利润中的已实现部分借：期初未分配利润贷：营业外收入(或营业外支出)抵消按未实现利润计提的折旧

借：营业外收入(或营业外支出)贷：管理费用[当年按未实现利润确认的折旧费用]期初未分配利润[以前年度按未实现利润确认的折旧费用累计数]合并上述分录借：期初未分配利润贷：管理费用[当年按未实现利润多提的折旧]营业外收入[尚未按未实现利润多提的折旧]固定资产原价中包含的未实现利润随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现固定资产账面价值已注销安徽工业大学会计系29（3）清理期的有关抵销分录固定资产原价中包含的未实现利润随着第二种情况：期满清理借：期初未分配利润贷：管理费用[当年按未实现利润计算的折旧额]第三种情况：超期清理前后期满仍然使用借：期初未分配利润贷：固定资产——原价[固定资产原价中包含的未实现利润]借：固定资产——累计折旧贷：期初未分配利润[以前年度累计多计提的折旧额]合并上述分录：借：固定资产——累计折旧贷：固定资产——原价随着固定资产退出企业集团，其价值已经注销，年初未分配利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现，不存在抵销未实现利润问题；由于已经超期使用，本年无需计提折旧，所以也不必调整管理费用。因此，超期清理时无需抵消处理。安徽工业大学会计系30第二种情况：期满清理安徽工业大学会计系30例4-7：假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2700万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000万元入账，对该固定资产采用年限平均法按年计提折旧，使用寿命15年，预计净残值为0，该固定资产交易时间为2007年12月。要求：在下列情况，编制当年合并报表时应编制的抵消分录：（1）假设P公司在2021年年末(第14年)对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收益为20万元。（2）假设P公司在2022年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50万元。（3）假设P公司该内部交易形成的固定资产在2023年(第16年)仍继续使用，即未对其进行报废清理。（4）假设P公司该内部交易形成的固定资产在2024年(第17年)对其进行报废处理。安徽工业大学会计系31例4-7：假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万（1）借：期初未分配利润300贷：营业外收入300借：期初未分配利润40借：营业外收入280贷：营业外收入20贷：管理费用20管理费用20期初未分配利润260（2）借：期初未分配利润300贷：营业外收入300借：期初未分配利润20借：营业外收入300贷：管理费用20贷：管理费用20期初未分配利润280（3）借：期初未分配利润300贷：固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧300借：固定资产——累计折旧300贷：固定资产——原价300贷：期初未分配利润300（4）不做抵消分录固定资产原价多计部分和折旧多计部分，可分步抵消，也可一次性抵消。安徽工业大学会计系32（1）借：期初未分配利润300固定资产原价多计部第二节合并利润表和合并所有者权益变动表一、与合并利润表有关的抵消分录对内部应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵消对内部存货交易产生的营业收入、营业成本影响数以及未实现内部交易利润的抵消对内部固定资产交易产生的营业收入、营业成本影响数、未实现内部交易利润的影响数以及折旧费用的影响数的抵消对与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消以下只需介绍第四种情况的抵销分录处理安徽工业大学会计系33第二节合并利润表和合并所有者权益变动表一、与合并利润表有关与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消（1）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额相等，则抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（2）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，则一般做法：将债券投资方的本期实现利息收益与债券发行方的本期实现利息费用抵销，两者的差额调整投资收益项目。借：投资收益贷：财务费用这一差额在理论上叫推定赎回损益。推定赎回是指企业集团内部母子公司或子公司之间对某一成员企业所发行债券的买卖行为。安徽工业大学会计系34与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消这一差额在理论上二、与合并所有者权益变动表有关的抵销分录抵销处理的项目母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额抵销母公司与子公司之间持有对方股权投资的投资收益抵销母公司与子公司之间发生的其他内部交易（分配利润）对所有者权益变动的影响因素抵销抵消子公司的可供分配利润与利润分配的原因子公司实现的利润已经按比例增加在母公司的利润当中子公司分配给母公司的利润并不构成企业集团整体对外的利润分配以下只需介绍第三种情况安徽工业大学会计系35二、与合并所有者权益变动表有关的抵销分录以下只需介绍第三种情抵销分录借：投资收益[子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[子公司当年净利润×少数股东持股比例]期初未分配利润[子公司年初未分配利润]贷：利润分配——提取盈余公积应付普通股股利未分配利润[子公司年末未分配数][子公司当年分配数]安徽工业大学会计系36抵销分录借：投资收益[子公司当年净第三节合并现金流量表一、主表部分的编制方法（一）编制方法的选择方法一：方法二：编制依据采用个别现金流量表的编制思路合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表及其他有关资料采用合并会计报表的编制思路编制依据个别现金流量表、内部现金流动业务有关资料第二种方法与第一种方法相比，1.便于检验编表过程是否正确；2.需要的资料比较少；3.难度较小，操作性较强。因此较多采用第二种方法。安徽工业大学会计系37第三节合并现金流量表一、主表部分的编制方法编制依据采用个别（二）第二种方法的的应用抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类抵销项目及抵销分录成员企业间与销货有关的现金收付抵销借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金安徽工业大学会计系38（二）第二种方法的的应用安徽工业大学会计系38成员企业间其他与经营活动有关的现金收付抵销借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金贷：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付抵销借：投资活动现金流量——投资支付的现金贷：筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金成员企业间收回投资与增加投资的现金收付抵销借：投资活动现金流量——投资支付的现金贷：投资活动现金流量——收回投资收到的现金固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付抵销借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金贷：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现金净额……现金流量表中所有相关项目之间均能进行抵销安徽工业大学会计系39成员企业间其他与经营活动有关的现金收付抵销现金流量表中所有相二、合并现金流量表补充资料部分的合并问题补充资料1：间接法下经营活动现金流量的揭示。补充资料2：有关不涉及现金的投资、筹资活动。补充资料3：反映现金净增加情况。补充资料部分将对不同的项目分别根据个别现金流量表和合并资产负债表、合并利润表及有关资料编制安徽工业大学会计系40二、合并现金流量表补充资料部分的合并问题安徽工业大学会计系4【本章作业】1、2009年末，甲公司取得乙公司、丙公司两个子公司100％的表决权资本。2010年7月初，甲公司又取得丁公司80％的表决权资本。各公司2010年度利润表有关资料如下表：项目本年累计数（各月均匀实现）甲公司乙公司丙公司丁公司营业收入4000300020001000营业成本250022001100600其他各项费用或损失500400300200投资收益300020010利润总额1300400800210所得税费用39012024063净利润910280560147安徽工业大学会计系41【本章作业】项目本年累计数（各月均匀实现）甲公司乙公司丙公司乙公司当年的主营业务收入账户中有100万元产生于向甲公司销售货物（甲公司当年已经实现对外销售），其他交易或事项略。要求：根据上述资料，分别假设甲、丁为同一控制下和非同一控制下企业合并两种情况，计算甲公司2010年度以下指标：（1）甲公司按权益法调整后的投资收益；（2）合并营业收入；（3）合并营业成本；（4）合并净利润；（5）少数股东损益。2、母公司与子公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为5‰，母公司和子公司内部交易的经济业务如下：（1）2008年母公司应收账款中，有应收子公司款项24万元；安徽工业大学会计系42乙公司当年的主营业务收入账户中有100万元产生于向甲（2）2009年母公司应收账款中，有应收子公司款项28万元；（3）母公司的持有至到期投资中，有购买子公司发行债券，子公司发行价格为30万元，母公司从证券市场购入价格为32万元；（4）母公司本期计入损益的内部应付债券利息为18万元。要求：母公司编制2009年度合并财务报表时，在合并工作底稿中，编制与上述内部债权债务有关的抵销分录。3、有如下资料：（1）2008年，子公司从母公司购入货物，母公司的销售价格为10万元，销售商品的毛利率为30％；该内部购入的商品，子公司向集团公司外部销售60％，售价为8万元，其余的形成子公司的期末存货。（2）2009年，子公司又从母公司购入货物2万元，该货物的成安徽工业大学会计系43（2）2009年母公司应收账款中，有应收子公司款项28万元；本为1.4万元，该货物均形成子公司的期末存货。要求：母公司编制2008年度、2009年度合并财务报表时，在合并工作底稿中，编制与上述内部购销有关的抵销分录。4、母公司2010年6月2日从其拥有60％股份的子公司购进其生产的设备一台。子公司一共收到价款15万元，销售毛利率为20％，假设不考虑其他相关税费，该设备于2010年6月20日交付管理部门使用。该固定资产折旧预期使用期限为3年，采用直线法每月计提一次折旧，不考虑净残值。要求：假设该设备在使用期满时进行清理，编制2010年,2011年,2012年,2013年合并财务报表时，在合并工作底稿中，相关的抵销分录。安徽工业大学会计系44本为1.4万元，该货物均形成子公司的期末存货。安徽工第四章股权取得日后的财务报表合并

教学目的与要求：通过本章学习，使学生了解不同国家编制合并报表方法的异同，掌握股权取得日后各期末合并报表的编制原理以及依据我国现行合并报表准则编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的方法。教学重点与难点：1、与合并资产负债表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法；2、与合并利润表项目有关的各类抵销与调整分录的编制原理与方法；3、少数股东权益与少数股东损益。安徽工业大学会计系45第四章股权取得日后的财务报表合并教学目的与要求：安徽工业本章授课内容：第一节合并资产负债表第二节合并利润表和

合并所有者权益变动表第三节合并现金流量表

本章作业安徽工业大学会计系46安徽工业大学会计系2第一节合并资产负债表一、基本原理总体思路

编制股权取得日后的合并资产负债表，应当以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，直接抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。安徽工业大学会计系47第一节合并资产负债表一、基本原理安徽工业大学会计系3编制抵销分录类别（1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益；（2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资减值准备；（3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。安徽工业大学会计系48编制抵销分录类别安徽工业大学会计系4二、抵销分录的具体编制方法（一）第一类别抵销分录——将母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销要点理解：区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。此部分与股权取得日的合并基本一致安徽工业大学会计系49二、抵销分录的具体编制方法此部分与股权取得日的合并基本一致安1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）子公司为全资子公司将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值][子公司股东权益期末账面余额]安徽工业大学会计系501、同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：股本[子公司股东（2）子公司为非全资子公司一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，子公司的少数股东拥有的子公司股东权益确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系51（2）子公司为非全资子公司借：股本[子公司股东权益期末账面余（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额应一并抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系52（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应（4）如果以前期间母公司对长期股权投资计提了减值准备，则以前影响额也应一并抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备]期初未分配利润[以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]安徽工业大学会计系53（4）如果以前期间母公司对长期股权投资计提了减值准备，则以前2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）子公司为全资子公司将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将相抵差额确认合并商誉。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额]安徽工业大学会计系542、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：股本[子公司股（2）子公司为非全资子公司一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将相抵差额确认合并商誉；另一方面，子公司的少数股东拥有的子公司股东权益（按公允价值）确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]安徽工业大学会计系55（2）子公司为非全资子公司借：股本[子公司股东权益期末账面价（3）考虑到计提的对子公司长期股权投资减值准备借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益资产减值损失[当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备]期初未分配利润[以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备][子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]安徽工业大学会计系56（3）考虑到计提的对子公司长期股权投资减值准备借：股本[子公（二）第二类别抵销分录——内部债权债务的抵销内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券贷：持有至到期投资贷记财务费用或者借记投资收益（差额）内部债券筹、投资应付利息与应收利息的抵消借：应付利息贷：应收利息内部应收票据与应付票据的抵销、预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。分期付息债券安徽工业大学会计系57（二）第二类别抵销分录——内部债权债务的抵销内部应收票据与应已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销借：应收账款——坏账准备[按内部应收款项计提的坏账准备年末余额]借或贷：资产减值损失[本年按内部应收款项计提的坏账准备数额]贷：期初未分配利润[按内部应收款项计提的坏账准备年初余额]安徽工业大学会计系58已抵销的内部应收款项其已计提的坏账准备的抵销安徽工业大学会计例4-1：假定P公司是S公司的母公司。假定P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2007年相同，仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元，2008年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款500万元系2007年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：期初未分配利润25安徽工业大学会计系59例4-1：假定P公司是S公司的母公司。假定P公司2008年个例4-2：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为627万元，坏账准备余额为33万元，本期对S公司内部应收账款净增加160万元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加8万元。S公司个别资产负债表中应付账款660万元系2007年和2008年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同例4-1。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款660借：应收账款——坏账准备33贷：应收账款660贷：期初未分配利润25资产减值损失8安徽工业大学会计系60例4-2：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个例4-3：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为304万元，坏账准备余额为16万元。内部应收账款比2007年净减少180万元，本期内部应收账款的坏账准备余额减少9万元。S公司个别资产负债表中应付账款320万元系2007年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同例4-1。要求：作出P公司2007年和2008年在合并工作底稿中应进行的抵销处理。（单位以万元表示）2007年：借：应付账款500借：应收账款——坏账准备25贷：应收账款500贷：资产减值损失252008年：借：应付账款320借：应收账款——坏账准备16贷：应收账款320资产减值损失9贷：期初未分配利润25安徽工业大学会计系61例4-3：假定P公司为S公司的母公司，假设P公司2008年个（三）第三类别抵销分录——与内部资产交易有关的抵销1、与内部存货交易有关的抵销按成本价交易视为内部资产的转移按非成本价交易抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集团抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益安徽工业大学会计系62（三）第三类别抵销分录——与内部资产交易有关的抵销抵销收入费（1）交易当期有关的抵销分录企业集团内部存货交易的买方至报告期期末未将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售并未实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易销售方的营业成本]存货[按内部交易的未实现利润]企业集团内部存货交易的买方至报告期期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售已经实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易购买方的营业成本]安徽工业大学会计系63（1）交易当期有关的抵销分录安徽工业大学会计系19（2）交易的以后各期的抵销分录对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消：一方面应抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润；如果本年末已实现销售，则需抵销内部交易的买方实现的销售成本

借：期初未分配利润[以前年度内部交易未实现利润]贷：存货[本年尚未实现的以前年度内部交易利润]营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]安徽工业大学会计系64（2）交易的以后各期的抵销分录安徽工业大学会计系20例4-4：假定P公司是S公司的母公司。假设2008年S公司向P公司销售100件产品，销售总收入为1500元，销售总成本为1200元。除此以外两公司近几年再未发生其他相关业务。（1）假设2008年，P公司将上述100件商品全部对外销售，实现收入1800元。（2）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年仍未对外销售。（3）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年才将上述100件商品全部对外销售，实现收入1800元。（4）假设2008年，P公司未将上述100件商品对外销售。至2009年对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。（5）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年并未实现对外销售。（6）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年对外销售了剩余的80件商品，实现收入1440元。（7）假设2008年，P公司对外销售了其中的20件商品，实现收入360元。2009年又对外销售了50件商品，实现收入900元。要求：根据七种不同情况，做出P公司2008年和2009年在合并工作底稿中进行的抵消处理安徽工业大学会计系65例4-4：假定P公司是S公司的母公司。假设2008年S公司向（1）2008年：2009年：借：营业收入1500不做抵销处理。贷：营业成本1500（2）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：存货300存货300（3）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：营业成本300存货300（4）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润300贷：营业成本1200贷：营业成本60存货300存货240安徽工业大学会计系66（1）2008年：（5）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：存货240存货240（6）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：营业成本240存货240（7）2008年：2009年：借：营业收入1500借：期初未分配利润240贷：营业成本1260贷：营业成本150存货240存货90安徽工业大学会计系67（5）2008年：2、与内部固定资产交易有关的抵销企业集团内部固定资产交易主要有两种情况：销售方将产品售给购货方作为固定资产使用销售方将固定资产售给购货方作为固定资产使用无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益需要抵销的是：固定资产原价中包含的未实现损益按未实现利润计提的折旧该种情况，除考虑需要抵销的内容以外，还需考虑折旧期不一致时的情况。安徽工业大学会计系682、与内部固定资产交易有关的抵销该种情况，除考虑需要抵销的内（1）交易当期有关的抵销分录抵消固定资产原价中包含的未实现利润第一种情况：内部交易销售方销售的是商品借：营业收入[销售方的营业收入]贷：营业成本[销售方的营业成本]固定资产——原价[销售方的营业利润]第二种情况：内部交易的销售方销售的是自用固定资产借：营业外收入[销售方的固定资产清理收益]贷：固定资产——原价[购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益]抵消当年按未实现利润计提的折旧数借：固定资产——累计折旧[当年按未实现利润计算的计提折旧额]贷：管理费用[当年按未实现利润确认的折旧费用]或：借：固定资产贷：营业外支出在实务中，该类型的内部交易发生得比较多，也比较普遍。之后的抵消处理主要在此种类型的基础上介绍。安徽工业大学会计系69（1）交易当期有关的抵销分录或：借：固定资产在实务中，该类型（2）以后各期——到期前各期的有关抵销分录抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响借：期初未分配利润[未实现的内部交易利润对期初未分配利润的影响数]贷：固定资产——原价[未实现的内