成都纺织高等专科学校-PowerPointPresen

第四章存货第一节存货的概述第二节原材料的核算第三节包装物第四节低值易耗品第五节委托加工物资第六节库存商品第七节存货的清查第八节存货减值1教学目标：1．掌握存货的概念和范围；掌握存货的入账价值的确定；掌握存货发出的计价方法；掌握期末存货的计价2．掌握原材料按实际成本计价的核算和按计划成本计价的核算3．掌握存货盘盈、盘亏及毁损的账务处理4．熟悉包装物的计价；熟悉发出包装物的账务处理方法5．熟悉低值易耗品摊销的一次摊销法和分期摊销法及账务处理6．熟悉委托加工物资的计价及其账务处理7．了解存货数量的盘存方法；了解原材料的主要分类方法

2教学重点：1．存货的概念、计价2．原材料按实际成本计价的核算3．原材料按计划成本计价的核算4.存货清查

教学难点：1．计划成本法的核算2．存货期末计量教学方法：采取讲授、案例分析和学生课堂讨论相结合的方法。教学时数：12学时3第一节存货的概述

一、存货的概念及特点二、存货的分类三、存货的计价

4一、存货的概念及特点

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售、消耗，或者处于生产或提供劳务过程中将消耗的各种有形资产，包括各种原材料、商品、在产品、半成品、产成品等。一项资产是否属于存货，关键看其目的和用途。比如企业拥有的一辆汽车，如果是企业自己使用，则属于固定资产；如果是为了销售而储存，则应属于库存商品即存货。5二、存货的分类

存货按其经济内容可以分为以下八类：原材料、在产品（在产品）、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品。存货按其存放地点可以分为以下四类：库存存货、在途存货、加工中存货、委托代销存货。6三、存货的计价

取得存货的计价发出存货的计价

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(一)取得存货的计价

企业的存货在取得时，应当按照实际成本入账。存货的实际成本或入账价值应按如下方法确定：

1.外购的存货。外购的存货实际成本由下列各项组成：买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用、购入物资负担的税金(如关税等)和其他费用。包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。

1、为了简化核算，采购人员差旅费、专设采购机构的经费、市内零星运输费等，不列入采购成本，由“管理费用”列支。2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，作“营业外支出”。3、仓储费用（不含生产性必须仓储费用），作“管理费用”。4、商品流通企业的采购过程的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费等采购费用，作“销售费用”。注意8买价运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用税金采购成本(一)取得存货的计价

1、外购存货的计价

包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。9买价运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用税金采购成本1、外购存货的计价包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。指供货单位发票上所列明的货款金额。(一)取得存货的计价10买价运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用税金采购成本包括存货运到企业并验收入库前所发生的包装费、运输费、保险费等。运输费可根据运费结算单据所列运费金额7％的扣除率计算进项税额予以扣除。1、外购存货的计价包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。(一)取得存货的计价11买价运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用税金采购成本包括挑选整理过程中的工、费支出和必要的损耗，回收的下脚料价值应从中扣除。1、外购存货的计价包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。(一)取得存货的计价12买价运杂费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费用税金采购成本包括进口存货应负担的关税、消费税，未取得增值税专用发票(或海关完税证)的一般纳税企业和小规模纳税企业采购材料支付的增值税。1、外购存货的计价包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。(一)取得存货的计价132.自制的存货。企业自制存货，主要是指工业企业的自制原材料物品及半成品，按生产过程中发生的实际成本计价，包括：耗用的原材料费用、人工费用和制造费用等。3.委托加工存货。委托加工存货的实际成本包括：发出加工存货的实际成本、加工费用、往返运输费用和税金及附加等。4.投资者投入的存货。投入存货按投资各方确认的价值计价。5.接受捐赠的存货。如捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似存货的市场价格的估计金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。6.盘盈的存货。盘盈存货的入账价值为同类或类似存货的市场价格。(一)取得存货的计价14(二)发出存货的计价

1.先进先出法2.加权平均法3.移动平均法4.个别计价法5.毛利率法6.售价金额核算法

15存货发出的计价方法的影响

发出存货的确定方法，是确定企业生产成本和销售成本的基础，所以存货计价方法不同会对财务状况和经营成果产生不同的影响，主要表现在三个方面：存货计价直接影响损益期初结存+本期购入-本期发出=期末结存本期发出=期初结存+本期购入-期末结存发出高，收益低；发出低，收益高。期初与发出成正比，与收益成反比；期末与发出成反比，与收益成正比。16具体影响为：（1）期末低估，当期收益减少；（2）期末高估，当期收益增加；（3）期初低估，当期收益增加；（4）期初高估，当期收益减少。对资产负债表有关数字有直接影响（存货项目）对计算所得税费用有直接影响（影响损益，从而影响所得税）4.1存货的计价171．先进先出法

先进先出法是假定先购进的存货先发出或先收到的存货先耗用，并根据这种假定的成本流程对发出存货和期末存货进行计价的方法。具体做法是：接收有关原材料时，逐笔登记每一批原材料的数量、单价和金额；发出原材料时，按照先进先出的原则计价，逐笔登记原材料的发出和结存金额。这种计价方法的特点是使存货的账面结存成本接近于近期市场价格。先进先出法可以随时结转存货的发出成本，但比较繁琐，如果存货收发业务较多，单价不稳定，则工作量较大。在物价持续上涨时，使期末存货成本接近于市价，而发出存货成本较低，导致利润偏高。见书P67【例4—1】

18【例4—1】黄河公司2006年6月1日结存甲种原材料300公斤，每公斤实际成本为10元；6月5日和6月20日分别购入该原材料900公斤和600公斤，每公斤实际成本分别为11元和12元；6月10日和6月25日分别发出该原材料1050公斤和600公斤。按先进先出法计价核算时，发出和结存原材料的成本如下表所示。19202．加权平均法加权平均法亦称月末一次加权平均法或综合平均法，是根据月收入全部存货的数量加月初存货数量作为权数，去除本月收入存货全部成本和月初存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和期末结存原材料价值的一种方法。其计算公式为：

月末结存存货成本=月末结存存货数量×加权平均单价本月发出存货成本=本月发出存货数量×加权平均单价或：=期初结存存货成本+本期购进存货成本-本月发出存货成本见书P69【例4—3】

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。21【例4—2】根据例4—1资料，采用加权平均法计算甲原材料的成本如下：本月发出甲原材料的成本＝1650×11.17＝18430.50（元）月末库存甲原材料的成本＝3000+17100-18430.50＝1669.50（元）223．移动平均法

亦称移动加权平均法。是指以每次收货后，立即根据库存存货数量和成本，计算出新的移动平均单价的一种方法。其计算原理与加权平均法基本相同，区别是要求在每次收入存货时重新计算加权平均单价。计算公式如下：本次发出存货成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本本月月末库存存货成本＝月末库存存货数量×本月月末存货单位成本采用移动平均法能够使管理当局及时了解存货的结存情况。计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。见书P70【例4—3】

23【例4—3】根据例4—1资料，采用移动平均法计算甲种原材料的成本如下：第一次发货的存货成本＝1050×10.75＝11287.50第一次发货后结存的存货成本＝150×10.75＝1612.50第二次发货的存货成本＝600×11.75＝7050（元）第二次发货后（月末）结存的存货成本＝150×11.75＝1762.50（元）甲原材料月末结存150公斤，月末库存存货成本为

1762．50元；本月发出存货成本合计为18337．50(11287.50+7050)244．个别计价法

是通过逐一辨认每一批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位实际成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。发出存货实际成本计算公式为：每批存货发出成本=该批存货发出数量×该批存货收入时的实际单位成本采用这种方法计算发出存货和期末存货的成本比较合理、准确，但应用的前提是必须能够对发出和结存存货的批次进行具体辨认，以确认其所属的收入批次，往往需要做大量具体工作。所以，个别认定法一般适用于那些容易识别、存货品种数量少、单位成本较高、同类产品却存在较大差异的存货计价。255.毛利率法

毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。计算公式如下：

×100％销售净额＝商品销售收入一销售退回与折让销售毛利＝销售净额×毛利率销售成本＝销售净额一销售毛利这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加。而且，一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。采用毛利率法应以各月毛利率相对稳定为前提，且使用时可以不必对存货进行实地盘点。因而这一方法是商品流通企业，特别是批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。26

【例4-4】兴科尔商场2006年6月的期初存货成本为2000元，本月购进商品18900元，本月的销售收入32300元，发生的销售折让为7500元，该类商品上月的毛利率为25％。请计算本月已销商品成本和库存商品成本。本月销售净额=32300—7500=24800(元)本月销售毛利=24800×25％=6200(元)本月销售成本=24800—6200=18600(元)库存商品成本=2000+18900—18600=2300(元)276.售价金额核算法

是指平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。有关计算公式如下：

期末存货成本=期末存货售价总额×成本率本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本零售价法广泛运用于商业零售企业，因为这些商业零售企业除对商品进行标价外，同时还按成本和零售价登记购货记录，这就为按零售价法提供了可能。对于从事商业零售业务的企业(如百货公司、超市等)，由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价。采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。28

【例4-5】心通心商厦2006年6月的期初存货成本为28000元，售价总额为42000元；本期购货成本为140000元，售价总额为198000元；本期销售收入为180000元。请计算期末存货成本和本期销货成本。成本率=(28000+140000)／(42000+198000)×100％＝70％期末存货售价总额=42000+198000—180000＝60000(元)期末存货成本=60000×70％＝42000(元)本期销售成本=28000+140000—42000=126000(元)29第二节原材料的核算

一、原材料按实际成本计价的核算

二、原材料按计划成本计价的核算

30☆原材料的分类1、原料及主要材料2、辅助材料3、燃料4、修理用备件5、包装材料6、外购半成品原料及主要材料：经过生产加工后构成产品实体或主要成分的各种原料和材料。如加工企业中，炼铁用的铁矿石，纺纱用的原棉，炼油用的原油等。辅助材料：直接用于生产过程，有助于产品的形成或为产品生产创造正常劳动条件，但不构成产品主要实体的各种材料，如漂染用的漂白剂、染料、防腐用的油漆等。燃料：在生产过程中用来燃烧发热的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料，如煤、汽油、天然气等。修理用备件：为修理本企业的机器设备和运输设备等所专用的各种设备配件，如齿轮、阀门、轴承等。外购半成品：外部购入（订购）用来进一步加工或直接用于产品以构成产品实体或主要成分的劳动对象，通常将其列入原料及主要材料。原材料——指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要原材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。31一、原材料按实际成本计价的核算

（一）科目设置需设“原材料”科目和“在途物资”科目对原材料进行核算。32原材料收入的实际成本发出的实际成本库存材料实际成本该账户属资产类账户，用来核算企业库存的各种原材料的实际成本，按照原材料的保管地点(仓库)，材料类别、品种和规格设置原材料明细账(或原材料卡片)，进行明细分类核算。33该账户属资产类账户，用来核算企业已经付款或已开出承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本，按供应单位设置明细账进行明细分类核算。在途物资尚未验收入库的实际成本验收入库物资的实际成本在途物资实际成本34（二）购入原材料的会计处理

1.货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，同时原材料已验收入库根据银行结算凭证、发票账单和收料单等凭证：借：原材料应交税费——应交增值税(进项税额)贷：银行存款/其他货币资金/应付票据35【例4-6】心通心公司从北方钢厂购入A原材料一批，专用发票(指增值税专用发票，下同)上记载的货款为30000元，增值税5100元。另北方钢厂代垫运输费400元，全部款项已用转账，支票付讫，原材料已验收入库。会计分录：借：原材料——A原材料30400应交税费——应交增值税(进项税额)5100贷：银行存款3550036【例4-7】心通心公司持银行汇票1000000元从冬浦化工厂购入B原材料一批，专用发票上记载的货款为800000元，增值税136000元，另支付运杂费1000元，原材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。借：原材料——B原材料801000应交税费——应交增值税(进项税额)136000银行存款63000贷：其他货币资金——银行汇票1000000372.货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，原材料尚未到达或尚未验收入库先付款时：借：在途物资应交税费——应交增值税(进项税额)贷：银行存款/其他货币资金/应付票据待材料验收入库后：借：原材料贷：在途物资38

【例4-8】心通心公司采用汇兑结算方式向北方化工厂购入D原材料一批，发票及账单已收到，货款10000元，增值税1700元，运费300元，原材料尚未到达，款项已由银行支付。借：在途物资——D原材料10300应交税费——应交增值税(进项税额)1700贷：银行存款

2200

【例4-9】承上例，上述购入的D原材料已收到，并验收入库。借：原材料——D原材料10300贷：在途物资——D原材料10300393.货款尚未支付，原材料已经验收入库（1）在这种情况下，如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账；借：原材料应交税费——应交增值税(进项税额)贷：应付账款

40【例4-10】兴科尔公司从冬浦化工厂购入E原材料一批，货款400000元，增值税68000元，对方代垫运费5000元，发票及账单已收到。款项尚未支付，原材料已验收入库。借：原材料——E原材料405000应交税费——应交增值税(进项税额)68000贷：应付账款——冬浦化工厂47300041（2）如果发票账单未到也无法确定实际成本时，月末暂估入账：借：原材料(合同价格或计划价格)

贷：应付账款(合同价格或计划价格)下月初用红字予以冲销：借：原材料(合同价格或计划价格)(红字)贷：应付账款(合同价格或计划价格)(红字)待下月收到发票账单付款或开出承兑商业汇票后：借：原材料应交税费——应交增值税(进项税额)贷：应付账款42

【例4-11】兴科尔公司从北方化工厂购入F原材料一批，原材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为80000元。暂估入账：借：原材料——F原材料80000贷：应付账款——暂估应付账款80000下月初用红字冲回：借：原材料——F原材料80000贷：应付账款——暂估应付账款80000

【例4-12】承上例，上述购入的F原材料于次月收到发票账单，货款90000元，增值税15300元，对方代垫运杂费2000元。已用银行存款付讫。借：原材料——F原材料92000应交税费——应交增值税(进项税额)15300贷：银行存款10730043

4.货款已经预付，原材料尚未验收入库预付原材料价款时：借：预付账款贷：银行存款原材料验收入库：借：原材料应交税费——应交增值税(进项税额)贷：预付账款预付款项不足，补付上项货款时：借：预付账款贷：银行存款退回多付的款项时：借：银行存款贷：预付账款为了简化核算，企业对于原材料收入业务可以定期编制“收料凭证汇总表”，据以登记总分类账。44

【例4-13】根据与西方钢厂的购销合同规定，兴科尔公司为购买甲原材料向西方钢厂预付400000元货款的80％，计320000元，已通过汇兑方式汇出。借：预付账款——西方钢厂320000贷：银行存款320000

【例4-14】承上例，兴科尔公司收到西方钢厂发运来的甲原材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款400000元，增值税68000元，对方代垫运杂费2000元，所欠款项以银行存款付讫。原材料入库时：借：原材料——甲原材料402000应交税费——应交增值税(进项税额)68000贷：预付账款——东方钢厂470000补付货款时：借：预付账款——西方钢厂150000贷：银行存款150000455.原材料的短缺或毁损合理损耗：按实际数量入账，支出总额不变供货单位责任：货款未付，拒付（含货款及分摊运费）货款已付，冲减“应付账款”运输单位责任：计入“其他应收款”非常损失或尚未查明原因：先计入“待处理财产损溢”，有责任人转入“应付账款”，非常损失转入“营业外支出”，其他转入“管理费用”46

【例】向武汉钢铁厂购进圆钢10吨，每吨买价2000元，计20000元，增值税款3400元，代垫运杂费200元。材料验收入库时发现短少2吨。

①如果短缺2吨在货款承付期内，填制部分拒绝承付理由书，通知银行拒付货款。当银行同意拒付，退回“部分拒绝承付理由书”回单时：借：原材料——圆钢16160应交税费——应交增值税(进项税额)2720贷：银行存款18880

②如果短缺2吨圆钢的货款已经承付，属于供货单位责任事故。借：原材料——圆钢16160应付账款——武汉钢铁厂4040贷：在途物资——武汉钢铁厂2020047

②如果短缺2吨圆钢的货款已经承付，属于供货单位责任事故。若收到武汉钢铁厂补发材料验收入库：借：原材料——圆钢4040贷：应付账款——武汉钢铁厂4040若收到武汉钢铁厂退回价款：借：银行存款4720应交税费——应交增值税(进项税额)680贷：应付账款——武汉市钢铁厂4040

③如果短缺2吨圆钢属运输途中丢失，应由运输部门赔偿。借：原材料——圆钢16160其他应收款——运输部门4720应交税费——应交增值税(进项税额)680贷：在途物资——武汉钢铁厂2020048

④如果短缺2吨圆钢属运输途中意外事故造成，在批准处理之前：借：原材料——圆钢16160

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢4720

贷：在途物资——武汉钢铁厂20200

应交税费——应交增值税(进项税额转出)680在查明原因批准处理后：属于应由供应单位、运输部门、保险公司和其他过失人负责赔偿的损失：借：应付账款/其他应收款贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢49

④如果短缺2吨圆钢属运输途中意外事故造成，在查明原因批准处理后：

属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔偿后的净损失：借：营业外支出——非常损失贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢属于无法收回的其他损失，经批准后：借：管理费用贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢50（三）自制原材料

自制并已验收入库的原材料，以实际成本借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

【例】甲企业生产车间本月加工完成A材料1200千克，已全部验收入库，实际成本为16000元。账务处理如下:借：原材料——A材料16000贷：生产成本1600051（四）发出原材料的会计处理

企业各生产单位及有关部门领用的原材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出原材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。52

【例4-15】根据“发料凭证汇总表”的记录，5月份基本生产车间领用甲原材料500000元。辅助生产车间领用甲原材料40000元。车间管理部门领用乙原材料5000元，企业行政管理部门领用乙原材料4000元。计549000元。借：生产成本——基本生产成本500000——辅助生产成本40000制造费用5000管理费用4000贷：原材料——乙材料540000——乙材料900053销售原材料（1）出售原材料时借：银行存款等科目贷：其他业务收入应交税费（2）同时按出售原材料的实际成本借：其他业务成本贷：原材料原材料销售1、取得收入：其他业务收入

（有销项税额）2、结转成本：其他业务支出54二、原材料按计划成本计价的核算

原材料按计划成本进行计价的核算，是指原材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价的方法。其特点是：收发凭证按原材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月份终了，通过分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。计划单位成本除有特殊情况应当调整外，在年度内一般不作变动。55（一）基本核算程序

采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：1．企业应先制定各种原材料的计划成本目录，规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。2．平时收到原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。3．平时领用、发出的原材料，均按计划成本计算，月份终了再将本月发出原材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。发出原材料应负担的成本差异，应当按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。56计划成本核算下账户的设置1、材料采购（资产类）2、原材料（资产类）验收入库的材料的计划成本发出的材料的计划成本库存材料的计划成本采购的材料的实际成本验收入库的材料的实际成本在途未入库的材料的实际成本

“材料采购”是“过渡性”账户（过程过渡），采购结束，账户结平。573.材料成本差异1.入库材料超支差异2.月末结转发出材料负担的成本差异额(节约差异)1.入库材料节约差异；2.月末结转发出材料负担的成本差异额(超支差异)库存各类材料的超支差异额库存各类材料的节约差异额58银行存款材料采购原材料应交税费—应交增值税（进项税额）

12实际成本计划成本实际成本差异额计入材料成本差异（资产类，原材料的调整账户）入库材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额）入库材料实际成本小于计划成本的差异额（节约额）359(二)科目设置需设“原材料”科目、“材料采购”科目和“材料成本差异”科目对原材料进行核算。（三）购入原材料的账务处理在计划成本法下，取得的原材料先要通过“材料采购”科目进行核算，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。60（三）购入原材料的账务处理1.采购时财会部门根据银行结算凭证、发票账单等凭证：借：材料采购(实际成本)应交税费——应交增值税(进项税额)贷：银行存款/其他货币资金/应付票据/应付账款等2.验收入库时根据“收料单”：（1）借：原材料(计划成本)

贷：材料采购(计划成本)（2）①结转材料成本超支差异额：借：材料成本差异贷：材料采购②结转材料成本节约差异额：借：材料采购贷：材料成本差异3.月末，未收到发票账单的存货按计划成本暂估入账，月初冲回，收到发票时正常作账：

借：原材料

贷：应付账款611.货款已经支付，同时原材料验收入库

【例4-16】兴科尔公司购入乙原材料一批，货款300000元，增值税51000元，发票账单已收到，计划成本为320000元，原材料已验收入库，全部款项以银行存款支付。借：材料采购300000应交税费——应交增值税(进项税额)51000贷：银行存款351000

622.货款已经支付，原材料尚未验收入库

【例4-17】兴科尔公司采用汇兑结算方式购入丙原材料一批，货款20000元，增值税3400元，发票账单已收到，计划成本18000元，原材料尚未入库。借：材料采购20000应交税费——应交增值税(进项税额)3400贷：银行存款23400633.货款尚未支付，原材料已经验收入库

【例4-18】兴科尔公司采用商业承兑汇票支付方式购入丙原材料一批，货款50000元。增值税8500元，发票账单已收到。计划成本52000元，原材料已验收入库。借：材料采购50000应交税费——应交增值税(进项税额)8500贷：应付票据5850064

【例4-19】兴科尔公司采用托收承付结算方式购入乙原材料一批，原材料已验收入库，发票账单未到。月末按照计划成本60000元估价入账。借：原材料——乙原材料60000贷：应付账款60000下月初用红字冲回：借：原材料——乙原材料60000贷：应付账款6000065

【例4-20】承【例4-16】和【例4-18】，月末汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库原材料的计划成本372000(即320000+52000)元。借：原材料——乙原材料320000——丙原材料52000贷：材料采购372000上述入库原材料的实际成本为350000(即300000+50000)元，入库原材料的成本差异为节约22000(即350000-372000)元。借：材料采购22000贷：材料成本差异——乙原材料20000——丙原材料200066（四）发出原材料的会计处理

1.结转发出原材料的计划成本。月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”。借记“生产成本”等有关科目，贷记“原材料”科目。

2.结转发出原材料应负担的成本差异。上述发出原材料的计划成本应通过材料成本差异的结转，调整为实际成本。公式为：

发出原材料应负担的成本差异＝发出原材料的计划成本×材料成本差异率采用计划成本法进行材料的日常核算，克服了按实际成本计价工作量较大的缺陷，可以简化会计处理工作。另外，通过将材料按实际采购成本与计划成本对比，也有利于考核采购部门的业绩。67借：生产成本——基本生产成本——辅助生产成本制造费用管理费用销售费用在建工程贷：原材料1、结转发出材料计划成本68

【例4-21】兴科尔公司根据“发料凭证汇总表”的记录，乙原材料的消耗(计划成本)为：基本生产车间领用200000元，辅助生产车间领用60000元，车间管理部门领用10000元，企业行政管理部门领用5000元，在建工程领用15000元(为简化核算，此处暂不考虑增值税进项税额的转出)。借：生产成本——基本生产成本200000——辅助生产成本60000制造费用10000管理费用5000在建工程15000贷：原材料——乙原材料29000069借：生产成本——基本生产成本——辅助生产成本制造费用管理费用销售费用在建工程贷：材料成本差异2、结转发出材料的成本差异——假如计算出的材料成本差异率为“+”70——假如计算出的材料成本差异率为“-”借：材料成本差异贷：生产成本——基本生产成本——辅助生产成本制造费用管理费用销售费用在建工程2、结转发出材料的成本差异71

【例4-22】兴科尔公司月初结存乙原材料的计划成本为100000元。成本差异为超支3074元；本月入库乙原材料的计划成本320000元，成本差异为节约20000元。则：乙材料的成本差异率=（3074-20000）/（100000+320000）×100%=-4.03%结转发出乙原材料的成本差异的分录：借：生产成本——基本生产成本8060——辅助生产成本2418制造费用403管理费用201.50在建工程604.50贷：材料成本差异——乙原材料1168772材料按实际成本和计划成本核算的区别核算方法采购入库发出材料按实际成本核算借：在途物资（实际成本）借：应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款等借：原材料（实际成本）

贷：在途物资（实际成本）借：成本费用账户（实际成本）

贷：原材料（实际成本）材料按计划成本核算借：材料采购（实际成本）借：应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款等借：原材料（计划成本）

贷：材料采购（实际成本）借或贷：材料成本差异

（入库材料差额）借：成本费用账户（实际成本）

贷：原材料（计划成本）贷：材料成本差异蓝字或红字

（发出材料差额）73

实际成本法

优点：

通过原材料账户可提供材料存货的全貌；发出材料成本计算准确；小规模企业核算简单。缺点：大规模企业计算材料收发工作量大；不利于考核采购业务成果。

计划成本法优缺点相反。存货的总分类账核算和明细分类核算均按计划成本计价适用于存货品种繁多、收发频繁的企业74第三节包装物的核算

一、包装物核算的概念及范围

二、包装物的核算

75一、包装物核算的概念及范围

包装物是指用于包装本企业产品，并随产品出售、出租、出借给购买单位而储存的各种包装容器，如桶、箱、坛、袋等。包装物与其他原材料在核算上的不同之处，主要表现在包装物发出和领用的核算。企业领用、发出包装物，主要有以下四种情况：1．生产领用用于包装产品，作为产品组成部分的包装物；2．销售领用，随同产品出售而不单独计价的包装物；3．销售领用，随同产品，出售单独计价的包装物；4．出租或出借给购买单位使用的包装物。76注意：下列各项不属于包装物核算的范围(1)各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这些属于一次性使用的包装材料，应在“原材料”账户核算；(2)用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，这类包装物应按其价值的大小和使用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品管理和核算；(3)计划上单独列作企业商品、产品的自制包装物，应作为库存商品进行管理和核算。77“周转材料”

——指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。入库包装物的实际成本或计划成本发出包装物的实际成本或计划成本

周转材料—包装物各种包装物的实际成本或计划成本78二、包装物的核算

（一）取得包装物的核算企业购入、自制、委托加工收回等验收入库包装物的核算，与原材料收入的核算完全相同。

【例4-23】长江公司从外部购入一批包装箱，取得增值税专用发票，买价3000元，增值税510元，包装箱验收入库，签发转账支票支付货款。有关账务处理如下：

借：周转材料——包装物3000应交税费——应交增值税(进项税额)510贷：银行存款351079（二）发出包装物的核算周转材料—包装物生产成本1、生产领用（1）不单独计价销售费用2、随同商品出售其他业务成本（2）要单独计价3、出借、出租包装物80取得租金：其他业务收入1、收取押金2、退还押金3、没收押金：其他业务收入（考虑销项税额）4、没收押金应交消费税等（其他业务成本）两金处理摊销方法收回残值出租与出借包装物一次摊销法五五摊销法81（二）发出包装物的账务处理1．生产领用包装物。生产领用的包装物，多数属于内包装，成为产品不可分割的组成部分，这种包装物一般不单独计价，直接计入产品成本：借：生产成本贷：周转材料——包装物

2．随同产品出售不单独计价的包装物。随同产品出售不单独计价的包装物，在产品销售环节领用，领用时作为销售费用处理：借：销售费用贷：周转材料——包装物

82

【例4－24】长江公司的加工车间为生产甲产品，领用包装纸箱一批，其实际成本2000元。有关账务处理如下：借：生产成本——基本生产成本2000贷：周转材料——包装物2000

【例4－25】长江公司为销售甲产品，领用包装木箱一批，实际成本为800元，木箱随同甲产品一起出售不单独计价。账务处理如下：借：销售费用800

贷：周转材料——包装物800833．随同产品出售单独计价包装物。随同产品出售，单独计价的包装物在产品销售时，按所售产品的增值税率计算增值税销项税额，其销售收入作为其他业务收入，包装物成本列为其他业务成本:（1）借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)（2）借：其他业务成本贷：周转材料——包装物

84

【例4－26】长江公司在销售乙产品时，随同产品出售单独计价的包装物一批，其售价为600元，增值税为102元，已通过银行收讫，该批包装物实际成本为550元。包装物发出及销售的账务处理如下：(1)销售时领用包装物，结转包装物成本时：借：其他业务成本550贷：周转材料——包装物550(2)收到包装物价款时：借：银行存款702贷：其他业务收入600应交税费——应交增值税(销项税额)102

85

4．出租、出借包装物。出租、出借包装物的价值于领用时采用一次转销法进行摊销。（1）出租包装物取得租金收入作为企业的其他业务收入，出租包装物的摊销价值作为企业的其他业务成本；销售过程中出租包装物的租金收入按《税法》规定，应随产品销售计征增值税等。

收到租金时，

借：库存现金（或“银行存款”）贷：其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)

出租包装物摊销时，

借：其他业务成本贷：周转材料——包装物86（2）出借包装物由于没有收入，应将出借包装物的成本计入“销售费用”账户。借：销售费用贷：周转材料——包装物（3）企业为了督促使用单位如期归还包装物，在出租、出借时往往收取不低于包装物成本的押金。出租、出借包装物收到押金通过“其他应付款”账户核算。借：库存现金（或“银行存款”）贷：其他应付款见书P79【例4－27】、【例4－28】出租、出借包装物一经发出，其价值就在账面上注销，以后收回已使用过的出租、出借包装物时，即使尚可继续使用，也不再作价入账。为了加强对收回包装物的实物管理，应设置备查账簿进行登记。87

【例4－27】长江公司随产品销售出租新包装箱10个，每个成本50元，押金按每个60元收取，存入银行。当月25日收回包装箱，租金234元(其中增值税34元)，从押金中扣除：其余以现金退回。包装物成本于领用时一次摊销。有关账务处理如下：(1)12月8日领用包装物时：借：其他业务成本500贷：周转材料——包装物500(2)12月8日收取押金时：借：银行存款600贷：其他应付款——存入保证金600(3)12月25日，扣除租金并退还押金时：借：其他应付款——存入保证金600贷：其他业务收入200应交税费——应交增值税(销项税额)34库存现金36688

【例4－28】长江公司12月5日随产品销售出借包装铁桶20只，每只成本20元，押金按每只25元收取存入银行。12月20日，铁桶收回，押金通过银行汇出，有关账务处理如下：

(1)12月5日领用出借用铁桶时：借：销售费用400贷：周转材料——包装物400(2)12月5日收取押金时：借：银行存款500贷：其他应付款——存入保证金500(3)12月20日退还该批包装物押金时：借：其他应付款——存入保证金500贷：银行存款50089（三）包装物报废的核算

出租、出借的包装物不能使用报废:

借：原材料（或“库存现金”）（残料价值）贷：其他业务成本(出租包装物)

或，销售费用(出借包装物)90

【例4－29】长江公司有一批出租用包装桶，不能继续使用。经领导批准将其报废，残料售出取得现金50元。编制会计分录如下：借：库存现金50贷：其他业务成本50若该批包装物是用来出借的，则记：借：库存现金50贷：销售费用5091第四节低值易耗品的核算

一、低值易耗品的概念及分类

二、低值易耗品的核算

92一、低值易耗品的概念及分类

低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品一般包括以下几大类：一般工具、专用工具、管理用具、替换设备、劳动保护用品和其他低值易耗品。93种类一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指生产上通用的刀具、量具、夹具等生产工具和各种辅助工具。94一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用模具等。

种类95一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的钢辊等。

种类96一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指在管理工作中使用的各种家具和办公用具，如桌椅、柜、计算器等。

种类97一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋和各种防护用品等。

种类98一般工具专用工具替换设备管理用具劳动保护用品其他低值易耗品按用途分为指不属于上述各类的低值易耗品。

种类99二、低值易耗品的核算

(一)收入低值易耗品的核算企业购入、自制、委托外单位加工完成验收人库的低值易耗品的核算，与原材料基本相同，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，可比照原材料的核算方法进行相应的账务处理。这里举一例子简单加以说明。

(二)发出低值易耗品的核算发出低值易耗品的核算，因其价值摊销方法不同而有所不同，具体核算方法一般有两种，即:

一次摊销法

五五摊销法

100

【例4-30】兴科尔公司购进办公桌10张，每张300元，货款以转账支票付讫。办公桌已由仓库验收入库。企业对低值易耗品采用实际成本核算。企业的账务处理如下：借：周转材料——低值易耗品3000贷：银行存款3000101摊销方法账务处理一次转销法领用时：借：生产成本（制造费用）管理费用销售费用贷：周转材料（——“包装物”、“低值易耗品”）报废时：借：原材料贷：生产成本（制造费用）管理费用销售费用五五摊销法领用时：借：周转材料—在用贷：周转材料—在库摊销时：借：生产成本（制造费用）管理费用销售费用贷：周转材料—摊销报废时：借：原材料借：周转材料—摊销贷：生产成本（制造费用）贷：周转材料—在用管理费用销售费用1021．一次转销法一次摊销法是指在低值易耗品领用时，将其价值一次摊入有关成本、费用的方法。这种方法核算手续简便，但将领用低值易耗品的成本从账上一次转出，不利于财产的保管，并且各期负担的费用不够均衡，因此该方法适用于价值较低、使用期短、一次领用数量较少的低值易耗品。（1）一次摊销法下，领用低值易耗品时，按全部价值，借：制造费用（或“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”等）贷：周转材料——低值易耗品（2）报废时，应将其残值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减上述有关成本费用。借：原材料（或“库存现金”）贷：制造费用（或“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”等）103

【例4-31】兴科尔公司第一生产车间领用专用工具一批，实际成本800元，当月专用工具报废，残值80元，已作废料入库。企业的账务处理如下：(1)领用时，一次摊销专用工具的价值借：制造费用800贷：周转材料——低值易耗品800(2)报废时：借：原材料——废料80贷：制造费用80104

承前例：如果采用计划成本核算，假设领用专用工具的计划成本为900元，当月低值易耗品成本差异率为1％。公司的账务处理如下：(1)领用时，专用工具按计划价一次摊销借：制造费用900贷：周转材料——低值易耗品900(2)月末结转领用专用工具应分摊的差异(超支差异)时借：制造费用9贷：材料成本差异9(3)专用工具报废时借：原材料——废料80贷：制造费用801052．五五摊销法是指在领用低值易耗品时，先将其全部价值的50％摊入领用当期有关的成本、费用，待报废时再将余下的50％摊入报废当期有关的成本、费用的方法。这种摊销方法，由于在账上能反映在用低值易耗品的成本，因此，有利于加强财物的保管。这种方法只是在领用和报废时各摊销一次，各期费用成本负担是不均衡的。此方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短、经常领用且领用与报废在数量上大体相当的低值易耗品。采用这种方法，低值易耗品报废时，若有残值，其残值应当从报废当月尚未摊销的价值中扣除。采用五五摊销法时，应设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户。采用计划成本核算的企业，月度终了，应结转当月领用低值易耗品应分摊的成本差异，通过“材料成本差异”账户，计入有关成本、费用账户。价值较低的低值易耗品，其成本差异也可以在报废的月末一次分摊结转。106（1）在第一次领用新低值易耗品时，按所领用低值易耗品的实际成本或计划成本：借：周转材料——低值易耗品——在用贷：周转材料——低值易耗品——在库（2）在领用当月摊销时，按领用低值易耗品实际成本或计划成本的50％：借：管理费用（或“制造费用”、“销售费用”等）贷：周转材料——低值易耗品——摊销（3）在报废时，按低值易耗品实际成本或计划成本余下的50％：借：管理费用（或“制造费用”、“销售费用”等）贷：周转材料——低值易耗品——摊销同时注销在用低值易耗品的成本及其已摊销价值：借：周转材料——低值易耗品——摊销贷：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品报废时如有残料，应按收回的残料价值：借：原材料贷：管理费用（或“制造费用”、“销售费用”等）见书P88【例4-36】

107

【例4-32】兴科尔公司领用管理用具8件，每件计划成本100元，共计800元，低值易耗品的成本差异率为2％。使用2个月后报废，收回残料变卖现金100元。企业的账务处理如下：(1)领用时借：周转材料——低值易耗品——在用800贷：周转材料——低值易耗品——在库800同时摊销低值易耗品价值的50％借：管理费用400贷：周转材料——低值易耗品——摊销400108(2)使用2个月后报废时，摊销剩余价值的50％借：管理费用400贷：周转材料——低值易耗品——摊销400同时注销报废低值易耗品在其明细账上的在用数和摊销数借：周转材料——低值易耗品——摊销800贷：周转材料——低值易耗品——在用800报废当月月末，分摊已报废低值易耗品应负担的成本差异(超支差异)借：管理费用16贷：材料成本差异——低值易耗品成本差异16(3)收到残料变价收入100元借：库存现金100贷：管理费用100109第五节委托加工物资的核算

一、委托加工物资的概述

二、委托加