风险评估审计讲解

1山东业务总部内培讲义陈金波大信会计师事务有限公司二○一一年十二月2诚信独立性客观公正专业胜任信息保密职业形象

职业道德3财务报表审计三项基本原则：系统性原则：分六个步骤实现财务报表审计总体业务流程介绍风险导向性原则重要性原则4初步业务活动工作目标目标：类似尽职调查，其目的是确定是否承接，以便在事前控制项目风险。实施步骤：业务环境初步了解评价客户的诚信自身评价（时间、资源、专业胜任能力及独立性）实施相应质量控制程序确定是否承接签署审计业务约定书5初步业务活动流程图业务环境的初步了解客户基本情况及诚信评价我所时间、资源、胜任能力和潜在利益评价保持或承接评价项目承接风险评价报告签署业务约定书拒绝或解除项目组成员组建签署独立性声明及保密协议完成项目组成员的组建获知某项信息对客户重大事项的考虑与前任注册会计师的沟通中风险或低风险高风险6初步业务活动时间逻辑关系《管理层就审计工作前提的确认书》签署时间在《业务承接

（或保持）评价表》之前；《业务承接（或保持）评价表》完成时间在《审计业务约定书》签署之前；《审计业务约定书》签署时间在《项目组构成人员审批表》完成之前；独立性声明、保密协议、进点前技术准备等均在《审计业务约定书》签署时间之后。7风险导向审计审计风险？审计风险：审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险重大错报风险：企业客观存在的风险检查风险：执行审计程序可以控制审计风险：合理保证管理当局歪曲财务报告两种选择，一是影响信息的加工过程，二是影响信息的加工对象。8风险导向审计风险识别、评价风险应对审计证据9风险导向审计财务报表错报原因财务报表错报：可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。错误情形：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；在运用与确认、计量、分类或列报相关会计政策时发生失误；10风险导向审计财务报表错报原因舞弊：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊动机：迎合市场预期或特定监管要求；牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；偷逃或骗取税款；骗取外部资金；掩盖侵占资产的事实。11舞弊案例分析世通公司：世界通信公司(WorldCom，简称世通)是一家美国通讯公司，2003年因会计丑闻事件破产。世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨：它曾推动了美国反垄断的立法进程，这导致了AT&T的被分拆。曾一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司。

在2002年6月的一次例行的资本支出检查中，公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假，随即通知了外部审计毕马威（毕马威当时新近接替安达信成为公司的外部审计）。美国证券管理委员会（SEC)于2002年6月26日发起对此事的调查，发现在1999年到2001年的两年间，世通公司虚构的营收达到90多亿美元；截至2003年底，公司总资产被虚增约110亿美元。2002年7月21日，公司申请破产保护，成为美国历史上最大的破产保护案。12舞弊案例分析揭露途径：具有讽刺意义的是，世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的，也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信（AA）发现的，更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的，而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员发现的。“说者无心，听者有意”：2002年3月初，世界通信无线通信业务的负责人拜会了公司内审部一名员工，向其抱怨了首席财务执行官的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账，无线通信业务所在部门按照行业惯例和会计准则的规定，于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但首席财务执行官勒令该部将这4亿美元的坏账准备冲回，以抬升世界通信对外报告的盈利。内审人员以次为起点了，揭示了其舞弊行为。13舞弊案例分析舞弊动机：根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测。舞弊手段：滥用准备金科目，经查实此类造假金额高达16.35亿美元；期间费用资本化，经查实此类造假金额高达38.52亿美元；并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法。（对于第一类、第二类舞手法弊所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由）14舞弊案例分析审计失败的根源：缺乏形式上的独立性；未能保持应有的职业审慎和职业怀疑；编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解；没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据。15风险导向审计风险评估流程16构成情况：一般风险评估了解被审计单位及其环境未审报表初步分析整体层面内部控制了解财务报告流程信息系统一般控制17了解被审计单位及其环境行业状况：通过对行业状况了解，得出被审计单位在行业中是否表现出相同或相似的趋势和特征，以便落实到财务数据和指标上是否可以发现异常和背离趋势的情况，在此基础上判断其是否为重大错报。监管环境：关注法律环境与监管环境可能导致对被审计单位经营活动产生的经营和财务风险，特别是环保法规（比如化工行业）、经营许可权（比如音像行业）、生产或销售许可证（比如房地产行业）等可能会给被审计单位持续经营、或有事项带来重大错报风险。所有权结构：关注：控股母公司及实际控制人与被审计单位在资产、业务、人员、机构、财务等方面是否分开，及其对关联方及关联方交易认定的影响；控股母公司及实际控制人是否存在占用资金、担保等情况；控股母公司是否施加压力，要求被审计单位达到其设定的财务业绩目标，从而对相关损益类科目和相关资产、负债类账户产生影响。18了解被审计单位及其环境治理结构：关注治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）做出客观判断。组织结构：复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。包括财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。（对于子公司、合营企业、联营企业和其他股权投资类别的判断及其会计处理；对特殊目的实体是否进行了适当的会计处理等。）经营活动：了解主营业务的性质、与生产产品或提供劳务相关的市场信息、业务的开展情况、联盟、合营与外包情况、从事电子商务的情况、地区与行业分布、生产设施、仓库的地理位置及办公地点、关键客户、重要供应商、劳动用工情况、研究与开发活动及其支出、关联方交易等方面的情况，以判断被审计单位可能存在的风险环节。19了解被审计单位及其环境投资活动：关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化。比如近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑他们是否会引发进一步的经营风险。证券投资、委托贷款的发生与处置情况；固定资产和无形资产投资情况。筹资活动：评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。关注：债务结构和相关条款、关联方融资、衍生金融工具的运用。会计政策：关注：重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更、本期会计政策的选用与前期相比发生的重大变化。20了解被审计单位及其环境目标战略：考虑被审计单位的能力是否可以实现该目标以及它们之间的差距或不一致之处。业绩衡量：管理层衡量和评价各项财务业绩，无论是内部还是外部的业绩衡量，都会对被审计单位产生压力。这些压力反过来可能促使管理层采取措施改善经营业绩或歪曲财务报表。21舞弊预警信号种类会计异常：原始凭证不合常规，如凭证缺失、银行调节表出现呆滞项目、过多空白或贷项，收款人或客户名称或地址异常、应收账款拖欠增加、调节项目增多、凭证篡改、付款雷同、凭证号码顺序不合逻辑、以凭证复印件取代原件。会计分录存在瑕疵，如缺乏原始凭证支持、对应收账款/应付账款/收入和费用进行未加解释的调整，会计分录由异常人士编制、临近会计期末编制的异常分录等。内控缺陷：缺乏职责划分；缺乏实物资产保护措施；缺乏独立核查；缺乏适当的文件和记录保管；逾越内部控制；会计系统薄弱。22舞弊预警信号种类分析性异常：未加解释的存货短缺或调整、采购过度；账户余额大幅增减；资产实物数量出现异常；财务报表关系诡异。生活方式：生活方式与收入水平不相称；豪华的生活方式引人注目；生活作风绯闻不断。异常行为：失眠、酗酒、吸毒；易怒、猜疑、神经高度紧张；对审计人员的询问过于敏感暗示与投诉：业内外部知情人以匿名或明示的方式，向企业管理当局、注册会计师或政府监管部门提供的有关舞弊检举线索。23财务舞弊一般预警信号管理层面的预警信号高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录；高管团队或董事会频繁改组；高管人员或董事会成员离职率居高不下；关键管理人员的个人财富与企业的经营业绩和股价表现过于密切；高管人员处于达到盈利预期或其他财务预期的压力下；高管人员对不切实际的财务目标做出承诺；高管人员的报酬以财务业绩为基础（如奖金、股票期权和销售佣金）；高管人员过分热衷于维持或提升股票价格；高管人员的决策受制于债务契约，且违规成本高昂；高管人员过分热衷于税务筹划；公司重大决策由极少数关键人物所左右，且逾越决策程序的独裁现象司空见惯；高管人员经常向下属经营班子下达激进的财务目标或过于严厉的支出预算高管人员过多的介入专业性很强的会计政策选择，会计估计和会计判断24财务舞弊一般预警信号关系层面的预警信号缺乏正当商业理由，将主要银行账户、子公司或经营业务设在避税天堂；企业向金融机构借入高风险的的贷款并以关键资产作抵押；企业的经营模式缺乏独立性，原材料采购和产品交易通过关联企业进行；经常在会计期末发生巨大的关联交易；当期的收入或利润主要来自于罕见的重大关联交易；对关联方的应收或应付款居高不下；企业与其聘请的会计师事务所关系高度紧张或关系过于密切；企业频繁更换会计师事务所或拒绝更换信誉不良的事务所；企业高管人员向注册会计师提出不合理的要求（如审计时间或审计范围方面的不合理要求）；企业高管人员对注册会计师审计过程中需要询问的人员或需要获取的信息施加了正式或非正式限制；企业经常变更为之服务的律师事务所或法律顾问；企业经常卷入诉讼官司；企业高管层与股东之间的关系紧张；企业高管层与投资银行或证券分析师关系过于密切或紧张；企业高管层与证券监管机构关系紧张（企业高管人员或董事会成员在财务报告和信息披露方面受到证券监督管理机构的处罚或批评）；企业与税务机关税务纠纷不断。25财务舞弊一般预警信号组织结构或行业层面的预警信号企业的组织结构过于复杂企业主要子公司或分支机构地域分布广泛，且缺乏有效控制和沟通缺乏内部审计机构或内部审计人员配备严重不足董事会的作用过于被动，受制于企业高管层未设立审计委员会，或审计委员会缺乏独立性和专业胜任能力企业的信息系统薄弱或IT人员配备严重不足企业所在行业处于成熟或衰退阶段企业所在行业竞争加剧，经营失败与日俱增企业所在行业技术突飞猛进，产品和技术具有很高的陈旧风险在行业一片萧条时，企业的经营业绩一枝独秀企业遭受巨额损失，面临破产、被恶意收购或其他严重后果企业所在行业对资产、负债、收入和成本的确认高度依赖于主观的估计和判断26财务舞弊一般预警信号财务结果和经营层面的预警信号报表项目余额和金额变动幅度异常惊人；收入和费用比例严重失调；报表项目的余额或金额源于一笔或少数几笔重大交易；会计期末发生的特殊重大交易且对当期经营业绩产生重大影响；经营业绩与财务分析师的预测惊人的相似；历年年度报告净利润持续增长的同时，经营活动产生的现金流持续入不敷出；企业高度依赖于持续不断的再融资才得以持续经营；对外报告的资产、负债、收入和费用主要建立在高度主观的估计和判断基础之上，且企业的财务状况和经营业绩很可能随着估计和判断的变化而严重恶化；企业对外报告的盈利能力以远高于竞争对手的速度迅猛增长；企业的成本费用率大大低于竞争对手；财务报表被注册会计师出具不干净意见的审计报告；企业连续多年通过非经常性收益得以保持盈利记录；企业经营业绩与其所处的行业地位不相称；企业经营成功与否高度依赖的产品或服务面临着市场竞争、技术进步、消费偏好等严重挑战；企业财务杠杆高企，处于违反债务契约的边缘；企业对外报告的经营业绩与内部预算或计划总是保持高度一致