企业租赁的基本分类(doc 91)

1、 企业会计准则租赁指 南 一、基本要求（一）企业业应视租租赁的经经济实质质而不是是其法律律形式对对租赁进进行分类类一项租赁应应否认定定为融资资租赁，不不在于租租赁合同同的形式式，而应应视出租租人是否否将租赁赁资产的的风险和和报酬转转移给了了承租人人。如果果实质上上转移了了与资产产所有权权有关的的全部风风险和报报酬，那那么无论论租赁合合同采用用什么形形式，都都应将该该项租赁赁认定为为融资租租赁。如如果实质质上并没没有转移移与资产产所有权权有关的的全部风风险和报报酬，那那么应将将该项租租赁认定定为经营营租赁。由于承租人人和出租租人的权权利和义义务是以以双方签签订的租租赁合同同为基础础确定的的，因此

2、此，通常常情况下下承租人人和出租租人对同同一项租租赁所划划归的类类型应当当一致。即即如果承承租人将将其划归归为融资资租赁，原原则上出出租人一一般也应应将其划划归为融融资租赁赁，而不不应划归归为经营营租赁，从从而避免免同一项项资产在在承租人人和出租租人之间间作不同同的认定定。（二）企业业应正确确确定租租赁开始始日租赁开始日日的确定定对租赁赁业务的的会计处处理有着着重要影影响。确确定租赁赁开始日日的目的的有两个个：一是是作为确确定租赁赁资产的的原账面面价值和和入账价价值的基基准日；二是作作为进行行租赁分分类的基基准日。租租赁开始始日应按按照租赁赁合同规规定的起起租日加加以确定定。（三）承租租人和出

3、出租人应应正确核核算融资资租赁和和经营租租赁业务务企业发生的的租赁业业务，无无论是出出租人还还是承租租人，均均应按本本准则规规定进行行相应的的会计处处理。租租赁业务务对专门门从事租租赁的企企业而言言，属主主营业务务；而对对一般企企业而言言，可能能是特殊殊业务。本本准则从从承租人人和出租租人两个个方面，对对租赁的的会计处处理作了了规定。企企业应当当在对租租赁进行行恰当分分类的基基础上，正正确地把把握适用用条款。（四）企业业应当设设置和运运用适当当的会计计科目为了正确核核算租赁赁业务，承承租人一一般需要要设置以以下会计计科目：1.“固定定资产融资资租入固固定资产产”科目。本本科目核核算企业业采用融

4、融资租赁赁方式租租入的固固定资产产的原价价，包括括：（11）按租租赁开始始日租赁赁资产的的原账面面价值与与最低租租赁付款款额的现现值两者者中较低低者所确确定的金金额；（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用，后者已计入租金）、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目

5、转入有关明细科目。融资租入需需要安装装的固定定资产，应应先通过过“在建工工程项目目”科目核核算，安安装完毕毕交付使使用时，再再由“在建工工程项目目”科目转转入本科科目核算算。企业采用经经营租赁赁方式租租入的固固定资产产，应另另设备查查簿进行行登记，不不在本科科目核算算。2.“长期期应付款款应付付融资租租赁款”科目。本本科目核核算企业业采用融融资租赁赁方式租租入固定定资产而而应付给给出租人人的各种种款项。3.“未确确认融资资费用”科目。本本科目核核算企业业由融资资租赁业业务所产产生的未未确认的的融资费费用总额额。为了正确核核算租赁赁业务，出出租人一一般需要要设置以以下会计计科目：1.“应收收融资

6、租租赁款”科目。本本科目核核算企业业采用融融资租赁赁方式租租出固定定资产而而应向承承租人收收取的各各种款项项。2.“未担担保余值值”科目。本本科目核核算企业业采用融融资租赁赁方式租租出固定定资产的的未担保保余值。3.“递延延收益未实实现融资资收益”科目。本本科目核核算企业业由融资资租赁业业务所产产生的应应收而尚尚未收到到的融资资收益总总额。4.“融资资租赁资资产”科目。本本科目核核算企业业为融资资租赁而而购建的的固定资资产的实实际成本本，包括括租赁资资产的价价款、贸贸易手续续费、银银行手续续费、运运输费、运运输保险险费、仓仓储保管管费、财财产保险险费、增增值税等等税款及及租前借借款费用用（指从

7、从出租人人支付设设备价款款或实际际负担与与承租人人有关的的费用之之日起至至租赁开开始日止止所产生生的借款款费用，下下同）等等，如果果租赁资资产是从从境外购购入的，还还应包括括境外运运输费、境境外运输输保险费费和进口口关税。5.“应收收经营租租赁款”科目。本本科目核核算企业业采用经经营租赁赁方式租租出资产产而应向向承租人人收取的的租金。6.“经营营租赁资资产”科目。本本科目核核算企业业为经营营租赁购购建的资资产的实实际成本本，包括括租赁资资产的价价款、运运输费、运运输保险险费、贸贸易手续续费、银银行手续续费、国国内运输输费、运运输保险险费、仓仓储保管管费、财财产保险险费、增增值税等等税款及及租前

8、借借款费用用等。如如果租赁赁资产是是从境外外购入的的，还应应包括境境外运输输费、境境外运输输保险费费和进口口关税。7.“经营营租赁资资产累计计折旧”科目。本本科目核核算企业业采用经经营租赁赁方式租租出资产产的累计计折旧。8.“主营营业务收收入”科目。本本科目核核算专门门从事租租赁业务务的企业业进行融融资租赁赁业务和和经营租租赁业务务取得的的收入。本本科目应应设置“融资收收入”和“租金收收入”两个二二级科目目。其他他企业进进行租赁赁业务所所取得的的收入，在在“其他业业务收入入”等科目目核算。二、关于引引言本准则在引引言部分分规定了了准则的的适用范范围。其其中指出出，本准准则不涉涉及土地地使用权权

9、、电影影、录像像、剧本本、文稿稿、专利利和版权权等项目目的许可可使用协协议；也也不涉及及开采或或使用石石油、天天然气、林林木、金金属及其其他矿产产等自然然资源的的租赁协协议。这这些租赁赁协议的的会计处处理将由由无形资资产等有有关会计计准则加加以规范范，不属属于本准准则所规规范的范范围。某些情况下下，租赁赁合同可可能要求求出租人人在租赁赁资产的的运行和和维护方方面提供供服务。例例如出租租机动车车辆、出出租复印印机等资资产，在在租赁合合同中规规定由出出租人向向承租人人提供维维护和修修理机动动车辆、复复印机的的服务。对对于这类类租赁合合同，如如果现金金流是相相互的、可可分离的的，例如如合同在在不同的

10、的会计期期间有效效，或合合同能够够独立终终止或分分别谈判判，则应应将合同同中包含含的资产产和服务务区分开开来，此此时本准准则仅适适用于合合同中与与资产的的提供或或使用有有关的部部分。三、关于定定义1.租赁，是是指在约约定的期期间内，出出租人将将资产使使用权让让与承租租人以获获取租金金的协议议。租赁的主要要特征是是，在租租赁期内内转移资资产的使使用权，而而不是转转移资产产的所有有权，这这种转移移是有偿偿的，取取得使用用权以支支付租金金为代价价，从而而使租赁赁有别于于资产购购置和不不把资产产的使用用权从合合同的一一方转移移给另一一方的服服务合同同，如劳劳务合同同、运输输合同、保保管合同同、仓储储合

11、同，以以及无偿偿提供使使用权的的借用合合同。2.租赁期期，是指指租赁合合同所规规定的不不可撤销销的租赁赁期间。如如果承租租人有权权选择继继续租赁赁该资产产，而且且在租赁赁开始日日就可以以合理确确定承租租人将会会行使这这种选择择权，则则不论是是否再支支付租金金，续租租期应包包括在租租赁期内内。租赁期又称称租赁期期限或还还租期限限，其长长短一般般在租赁赁合同中中有明确确规定。如如果租赁赁合同规规定承租租人有优优惠续租租选择权权，即承承租人续续租的租租金预计计远低于于行使优优惠续租租选择权权日正常常的租金金，因而而在租赁赁开始日日就可以以合理地地确定承承租人将将会行使使这种选选择权，在在这种情情况下

12、，租租赁期应应包括优优惠续租租选择权权所涉及及的期间间（即续续租期）。这这里的“远低于于”，通常常是指低低于700（含含70）。应该注意的的是，如如果租赁赁合同规规定承租租人享有有优惠购购买选择择权，即即所订立立的购价价预计远远低于行行使这种种选择权权日租赁赁资产的的公允价价值，因因而在租租赁开始始日就可可以合理理地确定定承租人人将会行行使这种种选择权权，在这这种情况况下，承承租人行行使优惠惠购买选选择权即即意味着着合同终终止，因因此租赁赁期最长长不得超超过租赁赁开始日日至优惠惠购买选选择权行行使之日日的期间间。判断所订立立的购价价是否远远低于行行使这种种选择权权日租赁赁资产的的公允价价值，应

13、应从购价价本身所所体现的的含义来来理解。优优惠购买买选择权权所指的的购价，只只是象征征性的，其其实是一一种名义义购买价价。在实实务中，一一般可按按照低于于5（含含5）来来掌握。【例1】假假设19999年年9月1日，北北方机械械制造股股份有限限公司（以以下简称称“北方公公司”）与中中华租赁赁公司（以以下简称称“中华公公司”）签订订了一份份租赁合合同。合合同规定定：（1）起租租日：220000年1月1日；（2）租赁赁期：220000年1月1日20002年年12月31日，共共3年；（3）租金金支付：于每年年年末支支付10000000元；（4）租赁赁期届满满后承租租人可以以每年2200000元的的租金

14、续续租2年，即即续租期期为20003年年1月1日20004年年12月31日，估估计租赁赁期届满满时该项项租赁资资产每年年的正常常租金为为800000元元。根据上述资资料，分分析如下下：（1）合同同规定的的租赁期期为3年；（2）续租租租金2200000正正常租金金8000002570%，几乎乎可以肯肯定承租租人将来来一定会会续租。因此，本例例中的租租赁期应应为55年（3年2年），即即20000年1月1日20004年年12月31日。【例2】续续例1，另假假设承租租人可在在20003年6月30日按按3000元购买买该项租租赁资产产，估计计购买选选择权行行使之日日该项租租赁资产产的公允允价值为为600

15、000元元。根据上述资资料，分分析如下下：购买价格3300购买时时的公允允价值66000000.555，几几乎可以以肯定承承租人将将来一定定会购买买该项租租赁资产产。因此，本例例中租赁赁期为33.5年年，即220000年1月1日20003年年6月30日。3.不可撤撤销租赁赁，指只只在以下下一种或或数种情情况下才才可撤销销的租赁赁：(1)发生生某些很很少会出出现的或或有事项项；(2)经出出租人同同意；(3)承租租人与原原出租人人就同一一资产或或同类资资产签订订了新的的租赁合合同；(4)承租租人额外外支付了了一笔足足够大的的款项。不可撤销租租赁是相相对“可撤销销租赁”而言的的，主要要是从承承租人角

16、角度作出出的定义义。承租租人一般般情况下下是不能能撤销租租赁合同同的，除除非：发生了了某些很很少会出出现的意意外事件件，比如如企业破破产倒闭闭。经出租租人同意意。根据据中华华人民共共和国合合同法第第一章第第八条“依法成成立的合合同，对对当事人人具有法法律约束束力。当当事人应应当按照照约定履履行自己己的义务务，不得得擅自变变更或解解除合同同”，承租租人要解解除租赁赁合同一一般应征征得出租租人同意意。承租人人与原出出租人就就同一资资产或同同类资产产签订了了新的租租赁合同同，在这这种情况况下，承承租人与与原出租租人签订订的原租租赁合同同被新租租赁合同同所替代代。承租人人额外支支付了一一笔足够够大的款

17、款项。承承租人如如果解除除租赁合合同，这这笔款项项将作为为对出租租人的补补偿归出出租人所所有，承承租人会会遭受巨巨额损失失。所以以一般情情况下承承租人不不会撤销销租赁合合同。换换言之，正正是由于于承租人人已额外外支付了了一笔足足够大的的款项，即即使其提提出撤销销租赁合合同，由由于出租租人已确确定可以以得到补补偿，出出租人才才会同意意。只有有出现了了上述四四种情况况中的一一种或多多种，租租赁合同同才可撤撤销。4.担保余余值，就就承租人人而言，是是指由承承租人或或与其有有关的第第三方担担保的资资产余值值；就出出租人而而言，是是指就承承租人而而言的担担保余值值加上与与承租人人和出租租人均无无关、但但

18、在财务务上有能能力担保保的第三三方担保保的资产产余值。其其中，资资产余值值是指在在租赁开开始日估估计的租租赁期届届满时租租赁资产产的公允允价值。担保余值是是相对于于未担保保余值而而言的。为为了促使使承租人人谨慎地地使用租租赁资产产，尽量量减少出出租人自自身的风风险和损损失，租租赁合同同有时要要求承租租人或与与其有关关的第三三方对租租赁资产产的余值值进行担担保，此此时的担担保余值值是针对对承租人人而言的的。这里里“与其有有关的第第三方”是指在在业务经经营或财财务上与与承租人人有关的的各方，如如母公司司、子公公司、联联营企业业、合营营企业、主主要原料料供应商商、主要要产品承承销商、租租赁资产产出售

19、方方，等等等。除此此以外，担担保人还还可能是是与承租租人和出出租人均均无关、但但在财务务上有能能力担保保的第三三方，如如担保公公司，此此时的担担保余值值是针对对出租人人而言的的。5.未担保保余值，指指租赁资资产余值值中扣除除就出租租人而言言的担保保余值以以后的资资产余值值。未担保余值值表明未未有人担担保、而而由出租租人自身身负担的的那部分分余值。这这部分余余值能否否收回，没没有切实实可靠的的保证，因因此，在在租赁开开始日不不能作为为应收融融资租赁赁款的一一部分。四、关于租租赁的分分类本准则第447条规定定了租赁赁的分类类原则及及其具体体标准，以以下分别别加以说说明。（一）分类类时点本准则第44

20、条规定定，承租租人和出出租人应应当在租租赁开始始日将租租赁分为为融资租租赁和经经营租赁赁。租赁开始日日，是指指租赁合合同规定定的起租租日。租租赁开始始日是用用以确定定租赁资资产的入入账价值值以及划划分租赁赁类型的的基准日日。在租租赁合同同中，一一般有专专门条款款对租赁赁期长短短及起止止日期作作出规定定，企业业在实务务操作中中应按租租赁合同同条款来来确定租租赁开始始日。（二）分类类原则本准则对租租赁的分分类，是是根据租租赁的目目的，以以与租赁赁资产所所有权相相关的风风险和报报酬归属属于出租租人或承承租人的的程度为为依据，将将其分为为融资租租赁和经经营租赁赁。如果果实质上上转移了了与租赁赁资产所所

21、有权有有关的全全部风险险和报酬酬，则该该项租赁赁为融资资租赁。反反之，则则为经营营租赁。可见，对租租赁进行行分类首首先要理理解与租租赁资产产所有权权相关的的风险和和报酬的的含义。所所谓与资资产所有有权相关关的风险险，是指指由于经经营情况况变化造造成相关关收益的的变动，以以及由于于资产闲闲置或技技术陈旧旧而发生生的损失失等；所所谓与资资产所有有权相关关的报酬酬，是指指在资产产可使用用年限内内直接使使用资产产而获得得的经济济利益、资资产增值值，以及及处置资资产所实实现的收收益等。对对特定租租赁项目目而言，只只有在实实质上转转移了与与资产所所有权有有关的全全部风险险和报酬酬，才能能认定为为融资租租赁

22、。应该注意的的是，在在融资租租赁业务务中，风风险和报报酬的转转移与所所有权的的转移并并不一定定是同时时的，所所有权的的转移更更多地是是一种法法律形式式，从租租赁分类类角度看看，这只只是充分分条件，而而不是必必要条件件。租赁赁期届满满后，如如果承租租人购买买了租赁赁资产，则则租赁资资产所有有权转移移给承租租人，否否则，租租赁资产产所有权权一般不不会转移移给承租租人。但但不能就就此认定定这不是是融资租租赁。一一般情况况下，如如果租赁赁资产的的效益大大部分已已在租赁赁期内为为承租人人所获得得，租赁赁期满后后，即使使租赁资资产归还还给出租租人，这这项资产产的价值值与其出出租前相相比，已已不重要要。这时

23、时应将该该租赁作作为融资资租赁。除融资租赁赁以外，其其他都作作为经营营租赁。通通常情况况下，在在经营租租赁中，租租赁资产产的所有有权不转转移，租租赁期届届满后，承承租人只只有退租租或续租租的选择择权，而而不存在在优惠购购买选择择权。（三）具体体标准企业对租赁赁进行分分类时，应应当全面面考虑租租赁期届届满时租租赁资产产所有权权是否转转移给承承租人、承承租人是是否有购购买租赁赁资产的的选择权权、租赁赁期占租租赁资产产尚可使使用年限限的比例例等各种种因素。本本准则第第7条详细细规定了了判定为为融资租租赁的55条具体体标准，只只要符合合5条标准准中的一一条，即即应认定定为融资资租赁。第一，在租租赁期届

24、届满时，资资产的所所有权转转移给承承租人。即即，如果果在租赁赁合同中中已经约约定，或或者根据据其他条条件在租租赁开始始日就可可以合理理地判断断，租赁赁期届满满时出租租人会将将资产的的所有权权转移给给承租人人，那么么该项租租赁应当当认定为为融资租租赁。第二，承租租人有购购买租赁赁资产的的选择权权，所订订立的购购价预计计远低于于行使选选择权时时租赁资资产的公公允价值值，因而而在租赁赁开始日日就可合合理地确确定承租租人将会会行使这这种选择择权。这这条标准准有两层层含义：（1）承租租人拥有有在租赁赁期届满满时或某某一特定定的日期期选择购购买租赁赁资产的的权利。（2）在租租赁期届届满时或或某一特特定的日

25、日期，当当承租人人行使购购买租赁赁资产的的选择权权时，在在租赁合合同中订订立的购购价远低低于行使使这种选选择权日日的租赁赁资产的的公允价价值，因因此在租租赁开始始日就可可合理地地确定承承租人一一定会购购买该项项资产。例如，出租租人和承承租人签签订了一一项租赁赁合同，租租赁期限限为3年，租租赁期届届满时承承租人有有权以110000元的价价格购买买租赁资资产，在在签订租租赁合同同时估计计该租赁赁资产租租赁期届届满时的的公允价价值为3300000元，由由于购买买价格仅仅为公允允价值的的3.333（低低于5的要要求），如如果没有有特别的的情况，承承租人在在租赁期期届满时时将会购购买该项项资产。在在这种

26、情情况下，在在租赁开开始日即即可判断断该项租租赁应当当认定为为融资租租赁。第三，租赁赁期占租租赁资产产尚可使使用年限限的大部部分。这这里的“大部分分”是指租租赁期占占租赁开开始日租租赁资产产尚可使使用年限限的755以上上（含775，下下同）。需要注意的的是，这这条标准准强调的的是租赁赁期占租租赁资产产尚可使使用年限限的比例例，而非非租赁期期占该项项资产全全部可使使用年限限的比例例。如果果租赁资资产是旧旧资产，在在租赁前前已使用用年限超超过资产产自全新新时起算算可使用用年限的的75以以上时，则则这条判判断标准准不适用用，不能能使用这这条标准准确定租租赁的分分类。例如，某项项租赁设设备全新新时可使

27、使用年限限为100年，已已经使用用了3年，从从第4年开始始租出，租租赁期为为6年，由由于租赁赁开始时时该设备备尚可使使用年限限为7年，租租赁期占占尚可使使用年限限的855.7（6年/7年），符符合第33条标准准，因此此，该项项租赁应应当归类类为融资资租赁；如果从从第4年开始始，租赁赁期为33年，租租赁期占占尚可使使用年限限的422.9，就不不符合第第3条标准准，因此此该项租租赁不应应认定为为融资租租赁（假假定也不不符合其其他判断断标准）。假假如该项项设备已已经使用用了8年，从从第9年开始始租赁，租租赁期为为2年，此此时，该该设备尚尚可使用用年限为为2年，虽虽然租赁赁期为尚尚可使用用年限的的10

28、00（2年2年），但但由于在在租赁前前该设备备的已使使用年限限超过了了可使用用年限（10年）的75（8年10年8075），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。第四，就承承租人而而言，租租赁开始始日最低低租赁付付款额的的现值几几乎相当当于租赁赁开始日日租赁资资产原账账面价值值；就出出租人而而言，租租赁开始始日最低低租赁收收款额的的现值几几乎相当当于租赁赁开始日日租赁资资产原账账面价值值。这里里的“几乎相相当于”是指900（含含90）以以上。这这条标准准分别承承租人和和出租人人，从租租赁开始始日最低低租赁付付款额现现值或最最低租赁赁收款额额现值占占租赁资资产原账账面价值值的比例例来判断断租赁

29、的的类型。这里的最低低租赁付付款额是是指，在在租赁期期内，承承租人应应支付或或可能被被要求支支付的各各种款项项（不包包括或有有租金和和履约成成本），加加上由承承租人或或与其有有关的第第三方担担保的资资产余值值。这是是从承租租人角度度规定的的一个概概念，其其中“最低”一词是是相对或或有租金金、履约约成本等等而言的的。最低低租赁付付款额是是在租赁赁开始日日就可确确定的、承承租人将将必须向向出租人人支付的的最小金金额，或或者说是是承租人人在租赁赁开始日日对出租租人的最最小负债债。租赁赁合同规规定的内内容不同同，最低低租赁付付款额的的构成内内容也不不相同。如如果租赁赁合同没没有规定定优惠购购买选择择权

30、，则则承租人人在租赁赁期内应应支付或或可能被被要求支支付的各各种款项项包括：（1）租赁赁期内承承租人每每期支付付的租金金；（22）租赁赁期届满满时，由由承租人人或与其其有关的的第三方方担保的的资产余余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。与承租人的的最低租租赁付款款额相对对应，这这里所指指最低租租赁收款款额是从从出租人人角度规规定的一一个概念念，是指指最

31、低租租赁付款款额加上上与承租租人和出出租人均均无关、但但在财务务上有能能力担保保的第三三方对出出租人担担保的资资产余值值。其中中“最低”一词也也是相对对或有租租金、履履约成本本等而言言的。最最低租赁赁收款额额是在租租赁开始始日就可可确定的的、出租租人将能能够向承承租人等等收取的的最小金金额，或或者说是是出租人人在租赁赁开始日日对承租租人等的的最小债债权。出出租人除除了根据据租赁合合同规定定要求承承租人支支付最低低租赁付付款额外外，如果果还存在在与承租租人和出出租人均均无关、但但在财务务上有能能力担保保的第三三方对出出租人的的资产余余值提供供担保，则则表明租租赁期届届满时能能够保证证出租人人实现

32、这这一确定定的金额额，这一一担保的的资产余余值也应应包括在在出租人人的最低低租赁收收款额之之中。第五，租赁赁资产性性质特殊殊，如果果不作较较大修整整，只有有承租人人才能使使用。这这条标准准是指租租赁资产产是出租租人根据据承租人人对资产产型号、规规格等方方面的特特殊要求求专门购购买或建建造的，具具有专购购、专用用性质。这这些租赁赁资产如如果不作作较大的的重新改改制，其其他企业业通常难难以使用用。这种种情况下下，该项项租赁也也应当认认定为融融资租赁赁。五、关于承承租人的的会计处处理本准则第8819条分分别就融融资租赁赁和经营营租赁对对承租人人的会计计处理及及相关会会计信息息的披露露作出了了规定。其

33、其中，承承租人融融资租赁赁的会计计处理主主要涉及及以下几几个问题题：1.租赁开开始日的的会计处处理；22.初始始直接费费用的会会计处理理；3.未确认认融资费费用的分分摊；44.租赁赁资产折折旧的计计提；55.履约约成本的的会计处处理；66.或有有租金的的会计处处理；77.租赁赁期届满满时的会会计处理理；8.相关会会计信息息的披露露；等等等。承租租人经营营租赁的的会计处处理主要要涉及以以下几个个问题：1.租金金的会计计处理；2.初始始直接费费用的会会计处理理；3.或有租租金的会会计处理理；4.相关会会计信息息的披露露；等等等。（一）承租租人对融融资租赁赁的会计计处理1.租赁开开始日的的会计处处理

34、本准则第88条和第第9条规定定了承租租人在融融资租赁赁下，在在租赁开开始日应应进行的的会计处处理。在在租赁开开始日，承承租人通通常应当当将租赁赁开始日日租赁资资产原账账面价值值与最低低租赁付付款额的的现值两两者中较较低者作作为租入入资产的的入账价价值，将将最低租租赁付款款额作为为长期应应付款的的入账价价值，并并将两者者的差额额记录为为未确认认融资费费用。但但是如果果该项租租赁资产产占企业业资产总总额的比比例不大大，承租租人在租租赁开始始日可按按最低租租赁付款款额记录录租入资资产和长长期应付付款。这这里的“比例不不大”，通常常是指融融资租入入资产总总额小于于承租人人资产总总额的330（含含30）

35、。在在这种情情况下，对对于融资资租入资资产和长长期应付付款金额额的确定定，承租租人可以以自行进进行选择择，既可可以采用用最低租租赁付款款额，也也可以采采用租赁赁资产原原账面价价值与最最低租赁赁付款额额的现值值两者中中的较低低者。这这里所讲讲的“租赁资资产的原原账面价价值”是指租租赁开始始日在出出租人账账上所反反映的该该项租赁赁资产的的账面价价值（下下同）。承租人在计计算最低低租赁付付款额的的现值时时，如果果知悉出出租人的的租赁内内含利率率，应当当采用出出租人的的租赁内内含利率率作为折折现率；否则，应应当采用用租赁合合同规定定的利率率作为折折现率。如如果出租租人的租租赁内含含利率和和租赁合合同规

36、定定的利率率均无法法知悉，应应当采用用同期银银行贷款款利率作作为折现现率。其其中，租租赁内含含利率是是指，在在租赁开开始日，使使最低租租赁收款款额的现现值与未未担保余余值的现现值之和和等于租租赁资产产原账面面价值的的折现率率。【例3】假假设19999年年12月1日，北北方公司司与中华华公司签签订了一一份租赁赁合同。合合同主要要条款如如下：1.租赁标标的物：塑钢机机。2.起租日日：20000年年1月1日。3.租赁期期：20000年年1月1日20002年年12月31日，共共36个月月。4.租金支支付：自自租赁开开始日每每隔6个月于于月末支支付租金金15000000元。5.该机器器的保险险、维护护等

37、费用用均由北北方公司司负担，估估计每年年约1000000元。6该机器在在20000年1月1日的原原账面价价值为77000000元元。7.租赁合合同规定定的利率率为7（6个月利利率）。8.该机器器的估计计使用年年限为88年，已已使用33年，期期满无残残值。承承租人采采用年限限平均法法计提折折旧。9.租赁期期届满时时，北方方公司享享有优惠惠购买该该机器的的选择权权，购买买价为1100元元，估计计该日租租赁资产产的公允允价值为为800000元元。10.20001年年和20002年年两年，北北方公司司每年按按该机器器所生产产的产品品塑钢钢窗户的的年销售售收入的的5向中中华公司司支付经经营分享享收入。此

38、外，假设设该项租租赁资产产占北方方公司资资产总额额的300以上上，并且且不需安安装。会计处理承租租人（北北方公司司）：第一步，判判断租赁赁类型本例存在优优惠购买买选择权权，优惠惠购买价价1000元远低低于行使使选择权权日租赁赁资产的的公允价价值8000000元（1000/880 00000.1125%5），所所以在220000年1月1日就可可合理确确定北方方公司将将会行使使这种选选择权，符符合第22条判断断标准；另外，最最低租赁赁付款额额的现值值为71151116.66元（计计算过程程见后）大大于租赁赁资产原原账面价价值的990即即63000000元（70000000元90），符符合第44条判

39、断断标准。所所以这项项租赁应应当认定定为融资资租赁。第二步，计计算租赁赁开始日日最低租租赁付款款额的现现值，确确定租赁赁资产入入账价值值 最低租租赁付款额 各期租租金之和 行使优优惠购买买选择权支付的的金额 150000006+1100 90000000+1000 90001000(元) 计算现值的的过程如如下：每期租金11500000元元的年金金现值15000000PA（6期，7）优惠购买选选择权行行使价1100元元的复利利现值1000PV（6期，7）查表得知PA（6期期，7）4.7767PV（6期期，7）0.6666现值合计150000004.776710000.6666715005066

40、.67151116.6（元元）77000000元元根据本准则则规定的的孰低原原则，租租赁资产产的入账账价值应应为其原原账面价价值70000000元。第三步，计计算未确确认融资资费用 未确认认融资费用 最低租租赁付款额 - 租赁赁开始日日租赁资产的入账账价值 99001100-70000000 22001100(元) 第四步，会会计分录录2000年年1月1日 借：固固定资产产融资资租入固固定资产产 70000000 未确认融资资费用 20001000 贷：长期应应付款应付付融资租租赁款 90001000 2.初始直直接费用用的会计计处理初始直接费费用是指指在租赁赁谈判和和签订租租赁合同同的过程程

41、中发生生的可直直接归属属于租赁赁项目的的费用。承承租人发发生的初初始直接接费用，通通常有印印花税、佣佣金、律律师费、差差旅费、谈谈判费等等。根据据本准则则第100条规定定，承租租人发生生的初始始直接费费用，应应确认为为当期费费用。其其账务处处理为：借记“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。【例4】续续例3，假设设北方公公司19999年年11月20日因因租赁交交易向某某律师事事务所支支付律师师费2000000元。会计分录为为：1999年年11月20日 借：管管理费用用 2000000 贷：银行存存款 2200000 3.未确认认融资费费用的分分摊在融资租赁赁下，承承租人向向出租人

42、人支付的的租金中中，包含含了本金金和利息息两部分分。承租租人支付付租金时时，一方方面应减减少长期期应付款款，另一一方面应应同时将将未确认认的融资资费用按按一定的的方法确确认为当当期融资资费用。在在先付租租金（即即每期期期初等额额支付租租金）的的情况下下，租赁赁期第一一期支付付的租金金不含利利息，只只需减少少长期应应付款，不不必确认认当期融融资费用用。在分摊未确确认的融融资费用用时，承承租人应应采用一一定的方方法加以以计算。按按照本准准则的规规定，承承租人可可以采用用实际利利率法，也也可以采采用直线线法、年年数总和和法等。在在采用实实际利率率法的情情况下，根根据租赁赁开始日日租赁资资产和负负债的

43、入入账价值值基础不不同，融融资费用用分摊率率的选择择也不同同。未确确认融资资费用的的分摊具具体分为为下列几几种情况况：（1）租赁赁资产和和负债以以最低租租赁付款款额的现现值为入入账价值值，且以以出租人人的租赁赁内含利利率为折折现率。在在这种情情况下，应应以出租租人的租租赁内含含利率作作为分摊摊率。（2）租赁赁资产和和负债以以最低租租赁付款款额的现现值为入入账价值值，且以以租赁合合同规定定的利率率为折现现率。在在这种情情况下，应应以租赁赁合同规规定的利利率作为为分摊率率。（3）租赁赁资产和和负债以以租赁资资产原账账面价值值为入账账价值，且且不存在在承租人人担保余余值和优优惠购买买选择权权。在这这

44、种情况况下，既既不能采采用出租租人的租租赁内含含利率作作为分摊摊率，也也不能采采用租赁赁合同规规定的利利率作为为分摊率率，而应应重新计计算融资资费用分分摊率。融融资费用用分摊率率是指，在在租赁开开始日，使使最低租租赁付款款额的现现值等于于租赁资资产原账账面价值值的折现现率。在在承租人人或与其其有关的的第三方方未对租租赁资产产余值提提供担保保的情况况下，与与上述两两种情况况相类似似，在租租赁期届届满时，未未确认融融资费用用应全部部摊销完完，并且且租赁负负债也应应减少为为零。（4）租赁赁资产和和负债以以租赁资资产原账账面价值值为入账账价值，且且不存在在承租人人担保余余值，但但存在优优惠购买买选择权

45、权。在这这种情况况下，既既不能采采用出租租人的租租赁内含含利率作作为分摊摊率，也也不能采采用租赁赁合同规规定的利利率作为为分摊率率，而应应重新计计算融资资费用分分摊费。在在租赁期期届满时时，未确确认融资资费用应应全部摊摊销完，并并且租赁赁负债也也应减少少为优惠惠购买金金额。（5）租赁赁资产和和负债以以租赁资资产原账账面价值值为入账账价值，且且存在承承租人担担保余值值。在这这种情况况下，既既不能采采用出租租人的租租赁内含含利率作作为分摊摊率，也也不能采采用租赁赁合同规规定的利利率作为为分摊率率，而应应重新计计算融资资费用分分摊率。在在承租人人或与其其有关的的第三方方对租赁赁资产余余值提供供了担保

46、保或由于于在租赁赁期届满满时没有有续租而而支付违违约金的的情况下下，在租租赁期届届满时，未未确认融融资费用用应全部部摊销完完，并且且，租赁赁负债应应减少至至担保余余值或该该日应支支付的违违约金。承租人对每每期支付付的租金金，应按按支付的的租金金金额，借借记“长期应应付款应付付融资租租赁款”科目，贷贷记“银行存存款”科目，如如果支付付的租金金中包含含有履约约成本，还还应同时时借记“制造费费用”、“管理费费用”等科目目。同时时，根据据当期应应确认的的融资费费用金额额，借记记“财务费费用”科目，贷贷记“未确认认融资费费用”科目。【例5】资资料同例例3，以下下列示未未确认融融资费用用分摊的的处理。第一

47、步，确确定融资资费用分分摊率由于租赁资资产入账账价值为为原账面面价值，因因此应重重新计算算融资费费用分摊摊率。计算过程如如下：根据下列公公式：租赁开始日日最低租租赁付款款的现值值租赁赁开始日日租赁资资产原账账面价值值可以得出：15000000PA(6，r)1000PV(6，r)70000000(元)可在多次测测试的基基础上，用用插值法法计算融融资费用用分摊率率。当r7时15000004.776710000.66667155050066.67151116.6（元元）77000000元元当r8时15000004.662310000.663069334500636935513（元元）77000000

48、元元因此，7r8。用用插值法法计算如如下： 现值 利率 7151116.66 7 7000000 rr 6935113 88% 7151116.66-700000007151116.66-6993 5513 7-r7-8 r 2116033.671551166.61216033.6 100%7.770% 即，融资费费用分摊摊率为77.700。第二步，在在租赁期期内采用用实际利利率法分分摊融资资费用（参参见表11）第三步，会会计分录录2000年年6月30日，支支付第一一期租金金 借：长长期应付付款应付融融资租赁赁款 11500000 贷：银行存存款 11500000 同时 借：财务费费用 553

49、9000 贷：未确认认融资费费用 5539000 2000年年12月31日，支支付第二二期租金金 借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行存存款 11500000 表1 未确确认融资资费用分分摊表(实际利利率法) 2001年年1月1日 单位：元 日期 租金金 确认的的融资费费用 应付本本金减少少额 应付本本金余额额 (1)20000.1.11 (2)20000.6.330 (3)20000.12.31 (4)20000.6.330 (5)20000112.331 (6)20000.6.330 (7)20002.12.31 (8)20003.1.11 合 计 1500000

50、 1500000 1500000 1500000 1500000 1500000 100 9001000 期初 7.7% 539000 465000.3 385300.822 299477.700 207033.677 105177.511* 2001000 - 961000 1034999.77 1114669.118 1200552.330 1292996.333 1394882.449* 100 7000000 期末 - 7000000 6039000 5004000.33 3889331.112 2688778.882 1395882.449 100 0 *做尾数调调整：1105117

51、.55115000000-13394882.449 11394482.4913995822.499-1000 同时 借：财务费费用 4465000.33 贷：未确认认融资费费用 4465000.33 2001年年6月30日，支支付第三三期租金金 借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行存存款 11500000 同时 借：财务费费用 3385330.882 贷：未确认认融资费费用 3385330.882 2001年年12月31日，支支付第四四期租金金 借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行存存款 11500000 同时 借：财务费费用 2299447

52、.770 贷：未确认认融资费费用 2299447.770 2002年年6月30日，支支付第五五期租金金 借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行存存款 11500000 同时 借：财务费费用 2207003.667 贷：未确认认融资费费用 2207003.667 2002年年12月31日，支支付第六六期租金金 借：长期应应付款应付付融资租租赁款 15000000 贷：银行存存款 11500000 同时 借：财务费费用 1105117.551 贷：未确认认融资费费用 1105117.551 以上采用的的是实际际利率法法，假设设采用直直线法和和年数总总和法分分摊，结结果参见见

53、表2、表3，会计计分录略略。表2 未确确认融资资费用分分摊表(直线法法) 2001年年1月1日 单位：元 日期 租金金 确认的的融资费费用 应付本本金减少额 应应付本金金余额 (1)20000.1.11(2)20000.6.330(3)20000.12.31(4)20001.6.330(5)20001.12.31(6)20002.6.330(7)20002.12.31(8)20003.1.11合 计150000015000001500000150000015000001500000100900100020010001/6633335020010001/6633335020010001/6633

54、335020010001/6633335020010001/6633335020010001/663333502001000- 116655011665501166550116655011665501166550100700000 期末期初-7000000583355046670003500550233400011675501000 表3 未确认认融资费费用分摊摊表(年数总总和法) 2001年年1月1日 单位：元 日期 租金金 确认的的融资费费用 应付本本金减少额 应应付本金金余额 (1)20000.1.11(2)20000.6.330(3)20000.12.31(4)20001.6.330(

55、5)20001.12.31(6)20002.6.330(7)20002.12.31(8)20003.1.11合 计150000015000001500000150000015000001500000100900100020010006/221571171.4320010005/221476642.8620010004/221381114.2920010003/221285585.7120010002/221190057.1420010001/22195228.5572001000- 928288.5771023557.1141118885.7711214114.2291309442.88614

56、04771.443700000 期末期初-70000006071771.4435048114.2293929228.5582715114.22914.5771.4431000 4.租赁资资产折旧旧的计提提承租人应对对融资租租入的固固定资产产计提折折旧，主主要应解解决两个个问题：一是折折旧政策策，二是是折旧期期间。（1）折旧旧政策本准则规定定，计提提租赁资资产折旧旧时，承承租人应应采用与与自有应应折旧资资产相一一致的折折旧政策策。同自自有应折折旧资产产一样，租租赁资产产的折旧旧方法一一般有直直线法（即即平均年年限法）、工工作量法法、年数数总和法法、双倍倍余额递递减法等等。如果果承租人人或与其其有

57、关的的第三方方对租赁赁资产余余值提供供了担保保，则应应计折旧旧总额为为租赁开开始日固固定资产产的入账账价值扣扣除担保保余值后后的余额额；如果果承租人人或与其其有关的的第三方方未对租租赁资产产余值提提供担保保，则应应计折旧旧总额为为租赁开开始日固固定资产产的入账账价值。（2）折旧旧期间确定租赁资资产的折折旧期间间时，应应视租赁赁合同的的规定而而论。本本准则规规定，如如果能够够合理确确定租赁赁期届满满时承租租人将会会取得租租赁资产产所有权权，即可可认为承承租人拥拥有该项项资产的的全部尚尚可使用用年限，因因此应以以租赁开开始日租租赁资产产的尚可可使用年年限作为为折旧期期间；如如果无法法合理确确定租赁

58、赁期届满满后承租租人是否否能够取取得租赁赁资产的的所有权权，则应应以租赁赁期与租租赁资产产尚可使使用年限限两者中中较短者者作为折折旧期间间。【例6】资资料同例例3，下面面列示融融资租入入固定资资产折旧旧的处理理。融资租入固固定资产产折旧计计算如下下（参见见表4）。会计分录为为：2000年年12月31日，计计提本年年折旧 借：生生产成本本 14400000 贷：累计折折旧 11400000 200120004年各各年分录录同上。表4 融资资租入固固定资产产折旧计计算表(年限平平均法) 2000年年1月1日 单位：元 日期 固定定资产原价 估计计余值 折旧旧率* 当年折旧费 累累计折旧 固定定资产

59、净值 (1)20000.1.11(2)20000.12.31(3)20001.12.31(4)20002.12.31(5)20003.12.31(6)20004.12.31合 计 700000070000000 00 20%20%20%20%20%100%140000014000001400000140000014000007000000 140000028000004200000560000014000007000000700000056000004200000560000014000000*根据本准准则第77条规定定的第（2）条标准，在租赁开始日（2000年1月1日）可以合理地确定租赁期届

60、满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年已使用年限3年）计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。5.履约成成本的会会计处理理履约成本名名目较多多，承租租人在实实际中可可根据其其内容进进行处理理。例如如，对于于融资租租入固定定资产的的大修理理支出、技技术咨询询和服务务费、人人员培训训费等应应予递延延分摊计计入各期期费用或或直接计计入当期期费用，借借记“长期待待摊费用用”、“预提费费用”、“制造费费用”、“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。对于于固定资资产的经经常性修修理费、保保险费