09新会计·张XX专题精讲班·第18专题

1、专题十八 会会计政策、会会计估计变更更和差错更正正一、本专题主主要内容（一）会计政策策及其变更1.会计政策概概述会计政策，是指指企业在会计计确认、计量量和报告中所所采用的原则则、基础和会会计处理方法法。企业采用用的会计计量量基础也属于于会计政策。2.会计政策变变更 会计政策变更，是是指企业对相相同的交易或或事项由原来来采用的会计计政策改用另另一会计政策策的行为。满足下列条件之之一的，企业业可以变更会会计政策：(1)法律、行行政法规或者者国家统一的的会计制度等等要求变更。（2）会计政策策变更能够提提供更可靠、更更相关的会计计信息。以下各项不属于于会计政策变变更：（1）本期发生生的交易或者者事项与

2、以前前相比具有本本质差别而采采用新的会计计政策。（2）对初次发发生的或不重重要的交易或或者事项采用用新的会计政政策。3.会计政策变变更与会计估估计变更的划划分（1）以会计确确认是否发生生变更作为判判断基础 一般般地，对会计计确认的指定定或选择是会会计政策，其其相应的变更更是会计政策策变更。（2）以计量基基础是否发生生变更作为判判断基础 一般地地，对计量基基础的指定或或选择是会计计政策，其相相应的变更是是会计政策变变更。（3）以列报项项目是否发生生变更作为判判断基础 一般地，对对列报项目的的指定或选择择是会计政策策，其相应的的变更是会计计政策变更。（4）根据会计计确认、计量量基础和列报报项目所选

3、择择的，为取得得与资产负债债表项目有关关的金额或数数值（如预计计使用寿命、净净残值等）所所采用的处理理方法不是会会计政策，而而是会计估计计，其相应的的变更是会计计估计变更。 4.会计政策变变更的会计处处理发生会计政策变变更时，有两两种会计处理理方法，即追追溯调整法和和未来适用法法。（1）追溯调整整法追溯调整法，是是指对某项交交易或事项变变更会计政策策，视同该项项交易或事项项初次发生时时即采用变更更后的会计政政策，并以此此对财务报表表相关项目进进行调整的方方法。追溯调整法通常常由以下步骤骤构成：第一步，计算会会计政策变更更的累积影响响数；第二步，编制相相关项目的调调整分录；应说明的是，会会计政策

4、变更更涉及损益调调整的事项通通过“利润分配未分配利润润”科目核算，本本期发现前期期重要差错和和资产负债表表日后调整事事项涉及损益益调整的事项项通过“以前年度损损益调整”科目核算。 第三步步，调整列报报前期最早期期初财务报表表相关项目及及其金额； 第四步步，附注说明明。其中，会计政策策变更累积影影响数，是指指按照变更后后的会计政策策对以前各期期追溯计算的的列报前期最最早期初留存存收益应有金金额与现有金金额之间的差差额。累积影响数通常常可以通过以以下各步计算算获得：第一步，根据新新会计政策重重新计算受影影响的前期交交易或事项； 第二步步，计算两种种会计政策下下的差异；第三步，计算差差异的所得税税影

5、响金额；应说明的是，一一般来说，会会计政策变更更的追溯调整整不会影响以以前年度应交交所得税的变变动，也就是是说不会涉及及应交所得税税的调整；但但追溯调整时时如果涉及暂暂时性差异，则则应考虑递延延所得税的调调整，这种情情况应考虑前前期所得税费费用的调整。会会计政策变更更是否调整所所得税费用如如下图所示： 第四步，确定前前期中每一期期的税后差异异； 第五步，计算会会计政策变更更的累积影响响数。需要注意的是，对对以前年度损损益进行追溯溯调整或追溯溯重述的，应应当重新计算算各列报期间间的每股收益益。（2）未来适用用法未来适用法，是是指将变更后后的会计政策策应用于变更更日及以后发发生的交易或或者事项，或

6、或者在会计估估计变更当期期和未来期间间确认会计估估计变更影响响数的方法。（二）会计估计计及其变更1.会计估计概概述会计估计，是指指企业对其结结果不确定的的交易或事项项以最近可利利用的信息为为基础所作的的判断。2.会计估计变变更 会计估计变更，是是指由于资产产和负债的当当前状况及预预期经济利益益和义务发生生了变化，从从而对资产或或负债的账面面价值或者资资产的定期消消耗金额进行行调整。例如如，固定资产产折旧方法由由年限平均法法改为年数总总和法。3.会计估计变变更的会计处处理企业对会计估计计变更应当采采用未来适用用法处理。(1)会计估计计的变更仅影影响变更当期期的，其影响响数应当在变变更当期予以以确

7、认。(2)会计估计计的变更既影影响变更当期期又影响未来来期间的，其其影响数应当当在变更当期期和未来期间间予以确认。(3)难以对某某项变更区分分为会计政策策变更或会计计估计变更的的，应当将其其作为会计估估计变更处理理。（三）前期差错错更正的会计计处理企业应当采用追追溯重述法更更正重要的前前期差错，但但确定前期差差错累积影响响数不切实可可行的除外。对对于不重要的的前期差错，可可以采用未来来适用法更正正。前期差错错的重要程度度，应根据差差错的性质和和金额加以具具体判断。追溯重述法，是是指在发现前前期差错时，视视同该项前期期差错从未发发生过，从而而对财务报表表相关项目进进行更正的方方法。追溯重重述法的

8、会计计处理与追溯溯调整法相同同。确定前期差错影影响数不切实实可行的，可可以从可追溯溯重述的最早早期间开始调调整留存收益益的期初余额额，财务报表表其他相关项项目的期初余余额也应当一一并调整，也也可以采用未未来适用法。企业应当在重要要的前期差错错发现当期的的财务报表中中，调整前期期比较数据。二、专题举例【例题1多选选题】甲公司司经董事会和和股东大会批批准，于2007年1月11日开始对有有关会计政策策和会计估计计作如下变更更： (1)对子公司(丙公司)投投资的后续计计量由权益法法改为成本法法。对丙公司司的投资2007年年初账账面余额为44500万元元，其中，成成本为40000万元，损损益调整为550

9、0万元，未未发生减值。变变更日该投资资的计税基础础为其成本44000万元元。 (2)对某栋以经经营租赁方式式租出办公楼楼的后续计量量由成本模式式改为公允价价值模式。该该办公楼2007年年初账账面余额为66800万元元，未发生减减值，变更日日的公允价值值为88000万元。该办办公楼在变更更日的计税基基础与其原账账面余额相同同。 (3)将全部短期期投资重分类类为交易性金金融资产，其其后续计量由由成本与市价价孰低改为公公允价值。该该短期投资2207年年初账账面价值为5560万元，公公允价值为5580万元。变变更日该交易易性金融资产产的计税基础础为560万万元。(4)管理用固固定资产的预预计使用年限限

10、由10年改改为8年，折折旧方法由年年限平均法改改为双倍余额额递减法。甲甲公司管理用用固定资产原原每年折旧额额为230万万元(与税法法规定相同)，按8年及及双倍余额递递减法计提折折旧，207年计提的的折旧额为3350万元。变变更日该管理理用固定资产产的计税基础础与其账面价价值相同。(5)发出存货货成本的计量量由后进先出出法改为移动动加权平均法法。甲公司存存货207年年初账账面余额为22000万元元，未发生跌跌价损失。（6）用于生产产产品的无形形资产的摊销销方法由年限限平均法改为为产量法。甲甲公司生产用用无形资产2207年年初账账面余额为77000万元元，原每年摊摊销700万万元（与税法法规定相同

11、），累累计摊销额为为2100万万元，未发生生减值；按产产量法摊销，每每年摊销8000万元。变变更日该无形形资产的计税税基础与其账账面余额相同同。（7）开发费用用的处理由直直接计入当期期损益改为有有条件资本化化。207年发生符符合资本化条条件的开发费费用12000万元。税法法规定，资本本化的开发费费用计税基础础为其资本化化金额的1550%。 (8)所得税的会会计处理由应应付税款法改改为资产负债债表债务法。甲甲公司适用的的所得税税率率为25，预预计在未来期期间不会发生生变化。 (9)在合并财务务报表中对合合营企业的投投资由比例合合并改为权益益法核算。 上述涉及会会计政策变更更的均采用追追溯调整法，

12、不不存在追溯调调整不切实可可行的情况；甲公司预计计未来期间有有足够的应纳纳税所得额用用以利用可抵抵扣暂时性差差异。 根据上上述资料，不不考虑其他因因素，回答下下列第（1）至至（4）题。（22008年考考题）（1）下列各项项中，属于会会计政策变更更的有( )。 A管理用用固定资产的的预计使用年年限由l0年年改为8年 B发出存存货成本的计计量由后进先先出法改为移移动加权平均均法 C投资性性房地产的后后续计量由成成本模式改为为公允价值模模式 D所得税税的会计处理理由应付税款款法改为资产产负债表债务务法 E在合并并财务报表中中对合营企业业的投资由比比例合并改为为权益法核算算 【答案】BBCDE 【解析

13、】选选项A属于会会计估计变更更。（2）下列各项项中，属于会会计估计变更更的有( )。 A对丙公公司投资的后后续计量由权权益法改为成成本法 B无形资资产的摊销方方法由年限平平均法改为产产量法 C开发费费用的处理由由直接计入当当期损益改为为有条件资本本化 D管理用用固定资产的的折旧方法由由年限平均法法改为双倍余余额递减法 E短期投投资重分类为为交易性金融融资产，其后后续计量由成成本与市价孰孰低改为公允允价值【答案】BD 【解析】选选项A、C和和E属于会计计政策变更；选项B和DD是对资产定定期消耗金额额的调整，属属于会计估计计变更。（3）下列关于于甲公司就其其会计政策和和会计估计变变更及后续的的会计

14、处理中中，正确的有有 ( )。 A生生产用无形资资产于变更日日的计税基础础为70000万元 B将将207年度生产产用无形资产产增加的l000万元摊销销额计入生产产成本 C将将207年度管理理用固定资产产增加的折旧旧l20万元元计入当年度度损益 D变变更日对交易易性金融资产产追溯调增其其账面价值220万元，并并调增期初留留存收益l55万元E变更日对出出租办公楼调调增其账面价价值20000万元，并计计入207年度损益益2000万万元【答案】ABCCD【解析】变更日日无形资产的的账面余额为为7000万万元，计税基基础为70000万元；“无形资产摊摊销方法的改改变”属于会计估估计变更，应应将无形资产产

15、增加的l000万元摊销销额计入生产产成本；“固定资产预预计使用年限限的改变”属于会计估估计变更，应应将207年度管理理用固定资产产增加的折旧旧l20万元元计入当年度度损益；“将全部短期期投资重分类类为交易性金金融资产”属于会计政政策变更，变变更日对交易易性金融资产产追溯调增其其账面价值220万元，并并调增期初留留存收益l55万元，递延延所得税负债债调增5万元元；投资性房房地产后续计计量模式的改改变属于会计计政策变更，变变更日对出租租办公楼调增增其账面价值值，并调整期期初留存收益益和递延所得得税负债。（4）下列关于于甲公司就其其会计政策和和会计估计变变更后有关所所得税会计处处理的表述中中，正确的

16、有有( )。 A对对出租办公楼楼应于变更日日确认递延所所得税负债5500万元 B对对丙公司的投投资应于变更更日确认递延延所得税负债债l25万元元 C对对207年度资本本化开发费用用应确认递延延所得税资产产150万元元 D无无形资产2007年多摊销销的100万万元，应确认认相应的递延延所得税资产产25万元 E管管理用固定资资产207年度多计计提的l200万元折旧，应应确认相应的的递延所得税税资产30万元【答案】ADEE【解析】出租办办公楼应于变变更日确认递递延所得税负负债=2000025%=5500（万元元）；对丙公公司的投资不不应确认递延延所得税负债债；对207年度资本本化开发费用用虽然账面价

17、价值小于计税税基础，但不不符合确认递递延所得税资资产的条件；无形资产多多摊销1000万元，应确确认递延所得得税资产=110025%=225（万元）；管理用固定定资产207年度多计计提的l200万元折旧，应应确认递延所所得税资产=12025%=330（万元）。 关注注点：本题涉涉及会计政策策变更、会计计估计变更和和所得税等内内容。应注意意：（1）能能够正确区分分会计政策变变更和会计估估计变更；（22）若长期股股权投资没有有出售计划，权权益法核算因因被投资单位位实现的净利利润增加的长长期股权投资资不确认递延延所得税负债债。【例题2】甲公公司系国有独独资公司,经经批准自20009年1月月1日起执行行

18、企业会计计准则。甲甲公司对所得得税一直采用用债务法核算算,适用的所所得税税率为为25%。甲甲公司自设立立以来,一直直按净利润的的10%计提提法定盈余公公积,不计提提任意盈余公公积。(1)甲公司内内部审计人员员对20099年以前的会会计资料进行行复核,发现现以下问题:甲公司自行建建造的办公楼楼已于20008年9月330日达到预预定可使用状状态并投入使使用。甲公司司未按规定在在9月30日日办理竣工决决算及结转固固定资产手续续。20088年9月300日,该“在建工程”科目的账面面余额为20000万元。22008年112月31日日该“在建工程”科目账面余余额为20775万元,其其中包括建造造该办公楼相

19、相关的专门借借款在20008年10月月至12月期期间发生的利利息75万元元。该办公楼竣工决决算的建造成成本为20000万元。甲甲公司预计该该办公楼使用用年限为200年,预计净净残值为零,采用年限平平均法计提折折旧。至20009年1月月1日,甲公公司尚未办理理结转固定资资产手续。假定此项涉及损损益的事项均均可调整应交交所得税。【答案】（1）对资料（11）中的会计计差错进行更更正处理。对固定资产的的调整借：固定资产 22000贷：在建工工程 22000借：以前年度损损益调整25（20000203/12）贷：累计折折旧 25借：以前年度损损益调整75贷：在建工工程 75应交所得税调减减=（25+75

20、）25%=225（万元）经董事会批准准，甲公司22008年99月30日与与乙公司签订订一项不可撤撤销的销售合合同，将位于于城区的办公公用房转让给给乙公司。合合同约定，办办公用房转让让价格为31100万元，乙乙公司应于22009年11月15日前前支付上述款款项；甲公司司应协助乙公公司于20009年2月11日前完成办办公用房所有有权的转移手手续。甲公司办公用房房系20033年3月达到到预定可使用用状态并投入入使用，成本本为49000万元，预计计使用年限为为20年，预预计净残值为为100万元元，采用年限限平均法计提提折旧，至22008年99月30日签签订销售合同同时未计提减减值准备。2008年度，甲

21、甲公司对该办办公用房共计计提了2400万元折旧，相相关会计处理理如下： 借：管管理费用 2440 贷：累计折旧 2400 假定甲公司上上述计提的折折旧额符合税税法的规定。【答案】 至20088年9月300日累计计提提折旧=（44900-1100）/220/12266=13320（万元元），账面价价值=49000-13220=35880（万元），11-9月份计计提折旧=（49000-100）/20/1129=1800（万元），应应计提减值准准备=35880-31000=4800（万元）。借：以前年度损损益调整 4800贷：固定资产减减值准备 480借：累计折旧 60（2240-1880）贷：以前

22、年度损损益调整 60 此项应应确认递延所所得税资产=（480-60）25%=1105（万元元）。以800万元元的价格于22007年77月31日购购入的一套计计算机软件,在购入当日日将其作为管管理费用处理理。按照甲公公司的会计政政策,该计算算机软件应作作为无形资产产确认入账,预计使用年年限为5年,采用直线法法摊销。 假定此项涉涉及损益的事事项均可调整整应交所得税税。【答案】对无形资产差差错的调整2009年期初初无形资产已已摊销金额=80051.5=2240（万元元）借：无形资产8000贷：以前年度损损益调整800借：以前年度损损益调整 2440 贷：累计摊摊销 2400应交所得税调增增=（800

23、0-240）25%=140（万元）。甲公司从20008年3月月2日开始自自行研究开发发一项新产品品专利技术，在在研究开发过过程中发生材材料费7000万元、人工工工资2000万元，以及及用银行存款款支付的其他他费用1000万元，总计计1000万万元。20008年10月月31日，该该专利技术已已经达到预定定用途，甲公公司将发生的的1000万万元研发支出出全部费用化化，计入当期期管理费用。 经查，上上述研发支出出中，符合资资本化条件的的支出为6000万元，假假定形成无形形资产的专利利技术采用直直线法按100年摊销，无无残值。 假定甲公公司20088年将全部研研发支出的1150%计入入应纳税所得得额。

24、【答案】对无形资产差差错的调整 借：无形形资产 600 贷：以前年度损损益调整 6000 借：以前前年度损益调调整 115（6000103/12） 贷：累计摊销 155 应交所得得税调增=（6600-155）150%25%=2219.388（万元） 无形资产产账面价值=600-115=5855（万元），计计税基础=5585150%=877.55（万元），但但不符合确认认递延所得税税资产的条件件，不调整递递延所得税资资产。甲公司于20008年3月月30日将当当月建造完工工的一栋写字字楼直接对外外出租，该写写字楼原价为为180000万元，出租租时甲公司认认定的公允价价值为200000万元，2200

25、8年112月31日日甲公司认定定的公允价值值为210000万元，甲甲公司对出租租的写字楼采采用公允价值值模式进行后后续计量。22008年112月31日日确认了递延延所得税负债债885万元元（其中对应应资本公积5500万元，对对应所得税费费用385万万元）。经查，该写字楼楼不符合采用用公允价值模模式进行后续续计量的条件件，应采用成成本模式进行行后续计量。若若采用成本模模式进行后续续计量，该写写字楼应采用用年限平均法法计提折旧，预预计使用年限限为25年，无无残值。假定税法规定的的折旧方法、预预计使用年限限和净残值与与会计规定相相同。【答案】对投资性房地地产的调整借：资本公积 20000 贷：投资性

26、性房地产 20000借：以前年度损损益调整 10000 贷：投资性性房地产 10000借：以前年度损损益调整 540 （118000259/12） 贷：投资性性房地产累计计折旧（摊销销） 540此项应冲减原确确认的递延所所得税负债8885万元、资资本公积5000万元和所所得税费用3385万元。2008年112月26日日，甲公司向向乙公司销售售商品一批，售售价50000万元，双方方约定8个月月后收款。甲甲公司由于急急需资金，于于12月300日将该笔应应收账款58850万元作作价55500万元出售给给工商银行。甲甲公司进行如如下账务处理理：借：银行存款 55500 营业外外支出 3000 贷：应应

27、收账款 58500内部审计人员经经审查出售债债权协议发现现，该笔债权权出售后，银银行如到期无无法收回该笔笔债权，有权权向甲公司追追偿该笔债权权5850万万元。假定不不考虑坏账准准备计提问题题。【答案】对应收账款差差错的调整借：应收账款 58500贷：短期借款 55550 以前年年度损益调整整 3000应交所得税调增增=30025%= 75（万元元）。2008年33月10日，甲甲公司取得某某上市公司1100万股股股票，占该上上市公司股份份的1%，实实际支付款项项2000万万元（含相关关税费），22008年112月31日日，该股票每每股市价为222元。甲公公司购入后将将其作为长期期股权投资并并采用

28、成本法法核算。20008年该上上市公司未宣宣告分派现金金股利。内部部审计人员认认为该项投资资应作为可供供出售金融资资产核算。【答案】将长期股权投投资调整为可可供出售金融融资产 借：可供出出售金融资产产成本 20000 贷：长期股权投投资 20000 借：可供出出售金融资产产公允价值值变动 2200 贷：资本公积其他资本公公积 2200 此项应确认递递延所得税负负债50万元元，其对应科科目为“资本公积其他资本公公积”50万元。合并调整应交交所得税和递递延所得税应交所得税调增增=-25+140+2219.388+75=4409.388（万元）借：以前年度损损益调整 409.338 贷：应交税税费一

29、应交所得得税4009.38借：递延所得税税资产 105递延所得税负债债 8335（8855-50） 贷：资本公公积 450（5500-500） 以以前年度损益益调整 4490对差错导致的的利润分配影影响的调整借：利润分配一未分配利利润534.38贷：以前年度损损益调整 5344.38 借：盈余公积 553.44贷：利润分配一未分配利利润 553.44 (2)甲公司司2009年年发生如下会会计估计变更更事项：2009年77月1日,鉴鉴于更为先进进的技术被采采用,经董事事会决议批准准,决定将BB设备的使用用年限由100年缩短至66年,预计净净残值为零,仍采用年限限平均法计提提折旧。B设设备系200

30、07年12月月购入,并于于当月投入公公司管理部门门使用,入账账价值为100500万元元；购入当时时预计使用年年限为10年年,预计净残残值为5000万元。【答案】根据资料(2)中的会计变更更,计算B设设备20099年应计提的的折旧额。至2009年66月30日已已累计计提折折旧额（110500-500）101.511500（万万元）2009年变更更后的计提折折旧额（110500-1500）（61.5）0.5=1000（万元）2009年应计计提折旧额（105000-5000）102+1000015000（万元）。甲公司20007年1月11日取得的一一项无形资产产，其原价为为600万元元，因取得时时使

31、用寿命不不确定，甲公公司将其作为为使用寿命不不确定的无形形资产，至22008年112月31日日，该无形资资产已计提减减值准备1000万元。22009年11月31日，因因该无形资产产的使用寿命命可以确定，甲甲公司将其作作为使用寿命命有限的无形形资产，预计计尚可使用年年限为5年，无无残值，采用用直线法摊销销。【答案】根据资料(2)中的会计变更更,计算20009年无形形资产的摊销销额。2009年无形形资产摊销额额=（6000-100）5=100（万元）。甲公司20006年12月月20日购入入一台管理用用设备，原始始价值为1000万元，原原估计使用年年限为10年年，预计净残残值为4万元元，按双倍余余额

32、递减法计计提折旧（折折旧年限、净净残值和折旧旧方法与税法法相同）。由由于固定资产产所含经济利利益预期实现现方式的改变变和技术因素素的原因，已已不能继续按按原定的折旧旧方法、折旧旧年限计提折折旧。甲公司司于20099年1月1日日将设备的折折旧方法改为为年限平均法法，将设备的的折旧年限由由原来的100年改为8年年，预计净残残值仍为4万万元。甲公司司所得税采用用债务法核算算，适用的所所得税税率为为25%。【答案】根据资料(2)中的会计变更更,计算20009年设备备的折旧额及及该会计估计计变更对20009年净利利润的影响。设备2007年年计提的折旧旧额=100020%=220（万元）设备2008年年计

33、提的折旧旧额=（1000-20）20%=16（万元）2009年1月月1日设备的的账面净值=100-220-16=64（万元元）设备2009年年计提的折旧旧额=（644-4）（8-2）=10（万元元）按原会计估计，设设备20099年计提的折折旧额=（1100-200-16）20%=112.8（万万元）上述会计估计变变更使20009年净利润润增加=（112.8-110）（1-255%）=2.1（万元）。2009年11月1日用于于生产产品的的无形资产的的摊销方法由由直线法改为为产量法。甲甲公司生产用用无形资产22009年年年初账面余额额为70000万元，原每每年摊销7000万元（与与税法规定相相同），累计计摊销额为22100万元元，未发生减减值；按产量量法摊销，每每年摊销8000万元。变变更日该无形形资产的计