审计（第五版）第03章注册会计师的职业责任与法律责任

1、审计（第五版）引言：注册会计师承担法律责任实例国外二十世纪末以后的“诉讼爆炸”1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。2001年，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元 的赔偿。2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（Fannie Ma

2、e）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。 国内近年来的审计失败案例2001年，中天勤会计师事务所（银广厦） 吊销中天勤证券、期货等相关业务许可2013年，中磊会计师事务所（万福生科） 撤销中磊所证券服务业务许可2016年，利安达会计师事务所 因连续两年受到行政处罚，暂停承接新的证券业务并责令限期整改。相关注册会计师罚款、证券市场禁入。2017年，瑞华会计师事务所 因连续两年受到行政处罚，暂停承接新的证券业务并责令限期整改2017年，立信会计师事务所 因连续两年受到行政处罚，暂停承接新的证券业务并责令限期整改2019年，康得新 & 瑞华会计师事务所证监会立

3、案调查 ，合伙人集体逃离！2019年，康美药业 & 正中珠江会计师事务所证监会对康美药业处罚决定书证监会对正中珠江处罚决定书国内近年来的审计失败案例（续）第3章 注册会计师的职业责任与法律责任 本章概要1. 注册会计师的职业责任2. 注册会计师承担法律责任的成因3. 注册会计师承担法律责任的种类4. 避免法律责任的对策 引 言注册会计师的责任有两层含义 事务所及注册会计师在执行业务时应尽的职业职责 如果没有尽到职责，可能因此承担相应的法律责任例如，第一层职业责任的含义包括 注册会计师在受托执行鉴证业务时，应遵守职业道德规范，保持形式上和实质上的独立。 在执业时应当遵守专业准则，出具恰当的报告；

4、 事务所应当制定质量控制制度，以合理保证事务所及其人员遵守法律法规和相关准则准则的规定。一、对财务报表的责任管理层和治理层的概念1.管理层：是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。2. 治理层：是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。包括监督财务报告过程。一些单位的管理层和治理层有交叉。3.1 注册会计师的职业责任管理层责任 vs 审计责任Management在治理层的监督下：按照适用的财务报告编制基础（如企业会计准则）的规定编制财务报表，使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；评估被审

5、计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。Auditor 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。就财务报表在整体上是否不存在重大错报获取合理保证，但不是担保。审计师是否应该确保审计之后的报表是真实的？（投票）会计法错误和舞弊错误(error)：财务报表中存在的无意错报或漏报舞弊(fraud)：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为导致财务报表出现错报的错误 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误 由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当会计估计 在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。二、发现错误和舞弊的责任防止或发现舞

6、弊是被审计单位治理层和管理层的责任。管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。二、发现错误和舞弊的责任（续）在审计中，注册会计师对错误和舞弊的责任： （1）按照审计准则实施审计工作，就财务报表在整体上是否不存在重大错报取得合理保证，无论该错报是由舞弊还是错误导致。 （2）由于审计的固有局限性，CPA不能绝对保证财务报表在整体上不存在重大错报。由于专业所限，准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。二、发现错误和舞弊的责任（续）审计的固有局限性运用了抽样和选择性测试方法审计会利用企业内部控制，但内部控制也存在固有

7、局限性大多数审计证据是说服性而非结论性的为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力违反法规的行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。被审计单位管理层的责任保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计单位管理层的责任。具体责任包括：建立政策和内部控制程序；承担违规的后果。三、揭露违反法规行为的责任注册会计师的责任经审计的报表应该没有违法行为（问卷）？在审计中，CPA不应当也不能对防止被审计单位违法行为负责任。但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。三、揭露违反法规行为

8、的责任（续）客户的两类违法行为按照对财务报表的影响，违法行为可分为两类：1. 对财务报表产生直接影响的违法行为例如，违反税法注册会计师应当计划审计工作，充分考虑审计风险，搜集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违法行为。2. 对财务报表产生间接影响的违法行为例如，违反安全、健康、环保等法规注册会计师应当加以充分的关注。客户可能存在违法行为时应采取的行动CPA应当记录发现的情况，并与管理层讨论。如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，CPA应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，及其对财务报表可能产生的影响。当认为向客户律师咨询不适当的，或不满意其咨询意见时，CPA

9、应考虑向其所在事务所的律师咨询，以确定：客户是否存在违反法规行为；可能导致的法律后果；应采取的进一步行动。若客户确实存在违法行为， CPA应就注意到的违法行为尽快与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。1. 如果违反法规行为对报表有重大影响要求被审计单位在财务报表中恰当反映如果被审计单位在财务报表中恰当反映，注册会计师可出具无保留意见审计报告如果未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告对审计报告的影响2. 如果被审计单位阻挠，无法获取充分、适当的审计证据，以评价违反法规行为是否发生或对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具

10、保留意见或无法表示意见的审计报告。 3. 如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施（停止并纠正，报告等），注册会计师应当考虑解除业务约定。 对审计报告的影响（续）3.2 注册会计师承担法律责任的成因CPA法律责任法律环境的变化注册会计师的原因被审计单位的原因法律环境的变化会计业务更复杂，审计期望差，投资者保护主义，“深口袋”原则，审计师宁愿庭外和解等因素。 被审计单位的原因 错误、舞弊与违法行为 经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。极端情况：申请破产。3.2 注册会计师承担法律责任

11、的成因经营失败审计风险审计失败审计固有的局限性未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎因经济或经营情况造成以审计准则作为衡量标准管理层的责任。如破产存在错报但出具不恰当意见经营失败意味着审计失败吗？ 注册会计师的原因 （1）违约（Breach of contract） 例如：保密，延期提交审计报告 （2）过失（Negligence）普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的主要要求执行审计的要求。共同过失（如现金被盗）3.2 注册会计师承担法律责任的成因重要性：如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师

12、运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。内部控制：注册会计师对报表项目的实质性测试是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重大错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现重大错漏，就应负重大过失责任；相反，如果内部控制本身设计非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。 “重要性”和“内部控制”的运用注册会计师的原因（续）（3）期诈或舞弊（F

13、raud）具有不良动机，故意的行为CPA期诈的表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知被审计单位的财务报表有重大错报，却加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。推定期诈：无故意但存在极端过失。CPA法律责任民事责任刑事责任行政责任3.3 注册会计师法律责任的种类 1. 民事责任赔偿受害人损失，支付违约金 2. 行政责任注册会计师：警告、暂停执业、吊销注册会计师证书会计师事务所：警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销 3. 刑事责任判处一定的徒刑或附带罚金注册会计师法律责任的表现形式我国关于注册会计师法律责任的规定 1. 民事责任注册会计师法 公司法证券法 （2019年修正，第163条）最高人民

14、法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（2007年）证券法 （2019年修正）第163条 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。（以前有门槛，过错推定，举证责任）我国关于注册会计师法律责任的规定2. 行政责任注册会计师法 公司法证券法 （2019年修

15、正）针对责任偏轻问题，修正后的证券法压实了中介机构的法律责任！证券法 （2019年修正）第213条 证券服务机构违反本法第163条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。证券法 （2019年修正）第214条 发行人、证券登记结算机构、证券公司、证券服务机构未按照规定保存有关文件和资料的，责令改

16、正，给予警告，并处以十万元以上一百万元以下的罚款；泄露、隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款；情节严重的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款，并处暂停、撤销相关业务许可或者禁止从事相关业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以十万元以上一百万元以下的罚款。 3. 刑事责任 第二百二十九条【提供虚假证明文件罪；出具证明文件重大失实罪】承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。 前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前

17、款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。 第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。 我国关于注册会计师法律责任的规定美国注册会计师的法律责任美国注册会计师的法律责任主要源于习惯法和成文法。所谓习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律。在运用习惯法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例。所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。一、对客户的责任对委托人的责任是指CPA在合同规定之内对委托人所负的责任，包

18、括违约的责任、疏忽的责任、违反保密要求的责任、失察舞弊的责任等。在习惯法下，如果CPA存在过失，即使是普通过失，给委托人造成了经济损失，CPA就应承担责任。对于委托人的责任最常见的案例：未能查出委托人员工盗用公款之类的舞弊事件。举证责任：委托单位（即原告）负有举证责任：受到损失注册会计师有过失损失是由于注册会计师的过失造成的（因果关系）。二、对于第三方的责任 （一）注册会计师对于受益第三者的责任受益第三者是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对财务报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。受益第三者同

19、样地具有委托单位和会计师事务所签订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。相关规定与委托人相同。习惯法下注册会计师对第三者的责任（二）注册会计师对于其他第三者的责任 在习惯法下和成文法下规定有些不同习惯法下注册会计师的责任厄特马斯原则：关键看过失的程度。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责但是，有些州的法庭坚持认为：有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任举证责任：在于原告 （1）受到了损失 （2）依赖了令人误解的已审财务报表 （3）这种依赖是受到损失的直接原因（因果关系） （4）CPA有某种程度的过失注册会计师只需反驳原告所做的指控。成文法下注册会计师对于第三者的责任（一）

20、1933年证券法 1933年证券法规定：凡是公开发行证券的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。1. 只要CPA有普通过失，就对第三者负有责任；2. 第三者范围有限：证券的原始购买者。3. 举证倒置，不少举证责任由原告转往被告原告仅需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：他本身并无过失他的过失并非原告受损的直接原因 （没有依赖或因果关系）（二）1934年证券交易法

21、每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司，均须向其呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对买卖公司的证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身的行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。与1933年证券法有什么差异？1. 注册会计师的责任限定：重大过失或欺诈行为2. 第三者范围扩大:买卖公司证券的任何人。3. 举证倒置，部分举证责任由原告转往被告原告需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的依赖了令人误解的财务报表，即证明这是他受损的直接原因（回到原告）。 CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：“出于善意”，即无重大过失和欺诈法律要件证券法证券交易法遭受损失投资者举证投资者举证已审财务报表令人误解投资者举证投资者举证依赖，因果关系推定成立，CPA证明无因果关系投资者举证CPA有过错过错