会计报表合并及编制方法概述

1、高级财务务会计第第三章教学学辅导第三章合合并会计报报表股股权取得日日的合并会会计报表第一节 合合并会计报报表概述合并会会计报表是是以母公司司和子公司司组成的企企业集团为为会计主体体，以母公公司和子公公司单独编编制的会计计报表（以以后均称其其为个别会会计报表）为为基础由母母公司编制制的综合反反映企业集集团财务状状况、经营营成果以及及现金流动动情况的会会计报表。一、编制合合并会计报报表的目的的合并会计报报表可以弥弥补母公司司个别会计计报表的不不足，为有有关方面提提供决策有有用的信息息，从而满满足报表使使用者了解解集团总体体财务状况况和经营情情况的需要要。编制合合并会计报报表的目的的在于：（一）为母

2、母公司的股股东提供决决策有用的的信息（二）为母母公司债权权人提供决决策有用的的信息（三）为母母公司管理理者提供有有用的信息息（四）为有有关政府管管理机关提提供有用的的信息二、合并会会计报表的的构成合并会计报报表主要包包括以下几几种：（一）合并并资产负债债表（二）合并并利润表（三）合并并利润分配配表（四）合并并现金流量量表(五)合并并会计报表表附注三、合并会会计报表的的合并理论论几个基本概概念：控制和权益益性资本：控制指统驭驭一个企业业的财务和和经营政策策，籍此从从该企业的的活动中获获取利益的的权利。如何理解控控制：A控制不不同于影响响。掌握控控制权的公公司能够统统驭被控制制公司的财财务政策和和

3、经营政策策，它有足足够的把握握预计对方方公司会按按本公司的的意图从事事各项经营营活动，能能够使对方方公司的经经营活动像像本公司的的经营活动动一样展开开。而一个个公司对另另一个公司司施加影响响，可以是是各种各样样的情况，一一般来说，其其力度要小小于控制。B控制是是一种权利利。判断控控制是否存存在的标准准，在于是是否有控制制的权利，而而不在于是是否实际施施加了控制制。一个公公司实施对对另一个公公司的控制制，其方式式是多种多多样的，既既可以是主主动的，也也可以是被被动的。这这种控制的的权利，在在股份公司司中表现为为在股东大大会上的“表决权”。C控制是是与获取利利益这一根根本目的相相联系的。没有利益益

4、，则控制制就失去了了意义。如如果一个公公司不能通通过控制另另一个公司司从其资产产中获取利利益，那么么就不能将将这种被控控制公司视视为子公司司，就不能能将其资产产视为集团团的资产，就就不应将其其纳入合并并会计报表表的范围。不仅如此此，如果获获取的利益益极小，也也不能认为为存在真正正的控制。获取的利利益应该与与取得控制制而付出的的代价相适适应。D从控制制中获取的的利益不一一定要以金金额来表示示。因为从从控制中获获取的利益益可以是多多种多样的的，它既可可以是现金金流入量的的增加，也也可以是为为实现企业业集团的整整体目标而而分担风险险，减少损损失，避免免竞争等。权益性资本本指对企业业有投票权权、能够据

5、据此参与企企业经营管管理决策的的资本，如如股份制企企业中的普普通股，有有限责任公公司中的投投资者出资资额等。母公司和子子公司：母公司指对对其他企业业拥有控制制权的企业业。子公司指被被另一企业业所控制的的企业。母公司的全全资子公司司和非全资资子公司：在控股合并并方式下，如如果母公司司购入子公公司全部有有投票权的的股份，这这样的子公公司称为母母公司的全全资子公司司。如果母公司司购入子公公司以上但不不足有投票票权的股份份，这样的的子公司称称为非全资资子公司。少数股权、少数股东东损益：少数股权：指子公司司所有者权权益中不属属于母公司司拥有的份份额。少数股东损损益：指子子公司在一一定会计期期间内实现现的

6、损益中中不属于母母公司的份份额。在编制合并并会计报表表时，如何何看待少数数股权的性性质，以及及如何对其其进行会计计处理，国国际会计界界形成了三三种编制合合并会计报报表的合并并理论，即即所有权理理论、经济济实体理论论和母公司司理论。（一）所有有权理论依据所有权权理论，母母子公司之之间的关系系是拥有与与被拥有的的关系，编编制合并会会计报表的的目的，是是为了向母母公司的股股东报告其其所拥有的的资源。合合并会计报报表只是为为了满足母母公司股东东的信息需需求，而不不是为了满满足子公司司少数股东东的信息需需求，后者者的信息需需求应当通通过子公司司的个别报报表予以满满足。根据这一观观点，当母母公司合并并非全

7、资子子公司的会会计报表时时，应当按按母公司实实际拥有的的股权比例例，合并子子公司的资资产、负债债和所有者者权益。同同样地，非非全资子公公司的收入入、成本费费用及净收收益，也只只能按母公公司的持股股比例予以以合并。总总而言之，所所有权理论论主张采用用比例合并并法，其主主要特点是是：（1）在在组建母子子公司联合合体过程中中因收购兼兼并而形成成的资产、负债升（贬贬）值及商商誉，按母母公司的持持股比例合合并和摊销销；（2）母母子公司之之间的交易易及其未实实现损益，按按母公司的的持股比例例抵消；（33）合并会会计报表上上既不会出出现“少数数股东权益益”，也不不会存在“少数股东东损益”。由此可见，所所有权

8、理论论是一种着着眼于母公公司在子公公司所持有有的所有权权的合并理理论。采用用所有权理理论编制合合并会计报报表时，要要将其拥有有所有权的的企业的所所有资产、负债、收收入、费用用及利润，均均按母公司司持有股权权的份额计计入合并会会计报表中中。所有权理论论所依据的的会计基本本恒等式为为“资产负债=所所有者权益益”，它突突出体现了了确认、计计量和报告告所有者权权益是财务务会计的核核心目标，因因此，所有有权理论又又称“所有有者权益中中心论”。此外，根根据所有权权理论，会会计主体没没有必要特特别强调资资本保全，应应当允许其其终极所有有者按照自自己的意愿愿决定是否否抽回资本本。依据所有权权理论编制制的合并会

9、会计报表强强调的是合合并母公司司所实际拥拥有的，而而不是母公公司所实际际控制的资资源。这种种做法固然然稳健，但但显然违背背了控制的的实质。控控制一个主主体实际上上是控制该该主体的资资产，即按按照控制者者的意愿和和利益运用用或指导被被控制主体体全部资产产的运用。由于控制制具有排它它性(共同同控制除外外)，当母母公司控制制了子公司司时，它不不仅有权直直接统驭其其所实际拥拥有资产的的运用，而而且可以统统驭子公司司全部资产产的运用。因此，按按所有权理理论采用比比例合并法法编制合并并会计报表表，忽略了了企业并购购中的财务务杠杆作用用，即母公公司通过控控制略高于于50%（在在股权分散散的情况下下，甚至不不

10、需要500%的股权权，便可统统驭子公司司100%资产的运运用并使母母公司从中中获益）。此外，子子公司的盈盈利能力是是全部资产产、资产与与负债的组组合等一系系列因素共共同作用的的结果，作作为一个独独立的法人人，子公司司的资产和和负债、收收入、成本本费用是一一个不可分分割的整体体，比例合合并法将子子公司的报报表要素按按母公司的的持股比例例人为地分分割成两部部分（合并并部分与非非合并部分分），所形形成会计信信息的经济济意义令人人生疑。正正是基于上上述局限性性，按照所所有权理论论设计的比比例合并法法在实务工工作中的应应用受到大大多数会计计准则制定定机构的限限制。目前前，比例合合并法只在在欧洲大陆陆少数

11、国家家如荷兰、法国运用用。（二）经济济实体理论论经济实体理理论的基本本立论是:会计主体体与其终极极所有者是是相互分离离、独立存存在的个体体。从产权权理论的角角度看，经经济实体理理论强调的的是法人财财产权，而而不是终极极财产权。法人财产产权指法人人有独立于于其最终所所有者的权权利和义务务，所有者者投人资本本后，与之之相关的资资产和负债债的产权已已经过户至至法人主体体，任何所所有者都不不能对法人人主体的财财产提出要要求权，法法人主体对对财产的占占用、使用用、处置和和分享收益益的权力不不是绝对的的，而是受受到其所有有者意志的的支配。根根据经济实实体理论，债债权人与所所有者都是是会计主体体的资源提提供

12、者，只只不过债权权人的利益益索偿权优优先于所有有者。同样样，收入代代表会计主主体的经营营成果，费费用代表会会计主体为为了获得收收入而付出出的代价，净净收益则代代表会计主主体的经营营净成果。对于所有有者来说，会会计主体的的净收益并并不会自动动归于所有有者，只有有会计主体体宣布发放放现金股利利，净收益益才成为所所有者的财财富来源。会计主体体向其终极极所有者派派发现金股股利，既减减少了会计计主体的财财富存量，也也部分地解解除了会计计主体对其其所有者所所承担的义义务。为了体现经经济实体理理论的上述述观点，会会计的基本本恒等式应应为“资产产=负债+所有者权权益”。根根据这一恒恒等式，所所有者不再再是财务

13、会会计的唯一一中心，而而是与债权权人居于同同等地位。由于将债债权人与所所有者都视视为同等重重要的利益益当事人，经经济实体理理论十分强强调资本本保全，不不允许所有有者在会计计主体存续续期间抽回回资本，以以免侵害债债权人的正正当权益。经济实体理理论认为，母母公司和子子公司之间间的关系是是控制与被被控制的关关系，而不不是拥有与与被拥有的的关系。这这意味着母母公司有权权支配子公公司的全部部资产的运运用，有权权统驭子公公司的经营营决策和财财务分配决决策。因此此，母子公公司在资产产运用、经经营和财务务决策上便便成为独立立于其终极极所有者的的统一体，这这个统一体体就应是编编制合并会会计报表的的主体。编编制合

14、并会会计报表的的目的在于于满足合并并主体所有有股东的信信息需求，而而不仅仅是是满足母公公司的信息息需求，具具体说，是是为了满足足合并主体体所控制的的资源。实实体理论是是将合并会会计报表作作为企业集集团各成员员企业构成成的经济联联合体的会会计报表，从从经济联合合体的角度度来考虑合合并会计报报表合并的的范围和合合并的技术术方法问题题。实体理理论强调的的是企业集集团中所有有成员企业业所构成的的经济实体体，按照经经济实体理理论编制的的合并会计计报表是为为整个经济济实体服务务的。在运运用经济实实体理论的的情况下，对对于构成企企业集团的的拥有多数数股权的股股东和拥有有少数股权权的股东同同等对待，因因此，通

15、常常将少数股股东权益视视为股东权权益的一部部分。根据这一观观点，当合合并非全资资子公司的的会计报表表时，应当当采用全部部合并法，将将子公司的的全部资产产、负债、所有者权权益、收入入、费用及及净收益予予以合并。主要特点点是：（）在组建建母子公司司联合体过过程中因收收购兼并形形成的资产产、负债升升（贬）值值及商誉，应应全部予以以合并和摊摊销；（）母子公公司之间的的交易及未未实现损益益，应全部部予以抵销销；（）在在合并资产产负债表上上，母公司司未实际拥拥有的所有有者权益反反映为少数数股东权益益，作为合合并所有者者权益的一一个项目单单独列示；（）少少数股东在在子公司应应分享的损损益，视为为合并净收收益

16、在不同同股东之间间的分配，通通过利润分分配表予以以反映，而而不作为合合并净收益益的一个减减项。在经济实体体理论下，按按完全合并并法编制合合并会计报报表，合并并的是母公公司所控制制的资源，而而不是所拥拥有的资源源，与控制制的经济实实质一致。另外，在在完全合并并法下，编编制合并会会计报表时时，不需要要对子公司司的资产、负债进行行人为分割割，对子公公司的全部部资产、负负债升贬值值及商誉进进行合并，事事实上采用用了单一属属性（相当当于公允价价值）对子子公司的全全部资产、负债进行行计价，克克服了比例例合并法的的弊端。 （三）母公公司理论母公司理论论并没有独独立的、逻逻辑一致的的理论基础础，而仅仅仅是所有

17、权权理论和经经济实体理理论的折衷衷。其理论论渊源既有有业主理论论的成份，也也有经济实实体理论的的色彩。具具体到合并并会计报表表的运用，母母公司理论论是通过对对所有权理理论和经济济实体理论论扬长避避短，继继承了所有有权理论的的合理内核核，同时吸吸收了经济济实体理论论的合理外外延而形成成的。母公公司理论继继承了所有有者权理论论关于合并并会计报表表是为了满满足母公司司股东的信信息需求而而编制的理理论，否定定了经济实实体理论关关于合并会会计报表是是为合并主主体的所有有资源提供供者编制的的理论；在在报表要素素合并方法法方面，摈摈弃了所有有权理论狭狭隘的拥拥有观，采采纳了经济济实体理论论所主张的的视野更加

18、加开阔的控制观;在少数数股东权益益确认方面面，则明显显体现了对对所有权理理论和经济济实体理论论的折衷和和修正，既既反对所有有权理论将将少数股东东权益完全全排除在合合并会计报报表之外的的保守做法法，也反对对经济实体体理论全额额确认子公公司可辨认认净资产的的升(贬)值并按股股权比例分分摊给少数数股东的激激进做法;在商誉确确认方面，考考虑到商誉誉是不确定定性最高的的无形资产产，完全秉秉承了所有有者权理论论的稳健惯惯例；在消消除集团公公司间交易易及其末实实现损益方方面，又认认同了经济济实体理论论的做法。母公司理论论是将合并并会计报表表作为母公公司本身的的会计报表表反映范围围的扩大来来看待，从从母公司角

19、角度来考虑虑合并会计计报表合并并的范围和和合并的技技术方法问问题。母公公司理论强强调的是母母公司的股股东的利益益，按照母母公司理论论编制的合合并报表主主要是为母母公司的股股东和债权权人服务的的。因此，这这一理论忽忽视了除母母公司股东东以外的少少数股东的的利益。在在运用母公公司理论的的情况下，通通常将少数数股东权益益视为普通通负债。美美国和英国国合并会计计报表实务务中，采用用的主要是是母公司理理论。国际际会计准则则委员会制制定发布的的有关合并并会计报表表的准则，也也基本上采采用母公司司理论。我我国关于合合并会计报报表的暂行行规定中也也基本采用用母公司理理论。母公司理论论的基本合合并理念主主要包括

20、：(1)编编制合并会会计报表的的目的，是是为了向母母公司的股股东反映其其所控制的的资源;(2)子公公司的少数数股东为合合并主体提提供了不可可分割的经经济资源，少少数股东对对子公司净净资产及净净利润的相相应权益，应应予明确体体现;(33)子公司司资产、负负债以及净净资产的账账面价值与与母公司对对这些净资资产的购买买价格是两两个独立的的因素，后后者包括母母公司为了了获得控股股权而额外外支付的溢溢价，子公公司的账面面价值是不不可分割的的，应l000%予以以合并，而而母公司购购买价格超超过子公司司净资产账账面价值的的部分只与与母公司的的投资活动动有关，因因而应当按按母公司持持股比例予予以合并。鉴于此，

21、编编制合并会会计报表时时，子公司司的净资产产及相关资资产和负债债宜采用双双重计价基基础：成本本(账面价价值)与市市价(公允允价值)。由于母公司司综合运用用了完全合合并法和比比例合并法法对报表要要素进行合合并，按照照这种观念念合并非全全资拥有的的子公司的的会计报表表时，具有有以下主要要特点:（11）子公司司的资产、负债、净净资产、收收入和费用用予以合并并;(2)资产、负负债的升(贬)值以以及商誉按按母公司的的持股比例例确认和合合并；(33)集团内内公司间交交易及顺流流交易所形形成的末实实现损益ll00%予予以抵销，但但逆流交易易所形成的的末实现损损益则按母母公司的持持股比例予予以抵销;(4)在在

22、合并资产产负债表上上，少数股股东权益既既不作为负负债，也不不作为所有有者权益，而而是作为一一个单独项项目列示于于负债与所所有者权益益之间，在在合并利润润表上，少少数股东应应享损益作作为合并收收益的一个个扣减项目目。值得注意的的是，在合合并会计报报表实务中中，往往不不是单纯运运用某一种种合并理论论，而是将将上述理论论结合起来来运用。四、编制合合并会计报报表的基本本条件由于合并会会计报表的的编制涉及及到两个或或两个以上上的会计主主体与独立立法人，所所以为了保保证合并会会计报表能能够准确、全面地反反映出企业业集团的真真实情况，在在编制合并并会计报表表时必须具具备一些基基本的前提提条件。这这些前提条条

23、件主要包包括：（一）母公公司与子公公司统一的的会计报表表决算日和和会计期间间（二）统一一母公司与与子公司采采用的会计计政策（三）统一一母公司与与子公司的的编报货币币（四）对子子公司的权权益性投资资采用权益益法进行核核算上述四点是是编制合并并会计报表表应具备的的基本前提提条件，但但在实际工工作中，属属于合并范范围的子公公司不仅要要提供个别别会计报表表，还应提提供合并会会计报表应应具备的其其他详实资资料，这些些资料起码码包括：、子公司司所采用的的与母公司司不同的会会计政策及及会计处理理方法；、与母公公司及与母母公司的其其他子公司司之间的购购销业务、债权债务务、投资业业务等资料料；、子公司司所有者权

24、权益变动的的明细资料料；、子公司司利润分配配的有关资资料；、编制合合并会计报报表所需的的其他资料料。第二节 合合并会计报报表的范围围界定合并会会计报表的的合并范围围，在很大大程度上取取决于编制制合并会计计报表所运运用的合并并理论。绝绝大多数国国家在编制制合并会计计报表时，并并不完全是是按照某一一合并理论论，而是以以某一合并并理论为主主，参考其其他合并理理论，同时时结合自身身的实际情情况而确定定的。下面面，以我国国现有规范范为依托说说明如何确确定合并会会计报表的的合并范围围。一、应纳入入合并会计计报表合并并范围的子子公司根据我国合并会计计报表暂行行规定，能能够由母公公司控制的的所有被投投资企业，

25、即即所有的子子公司，包包括境内和和境外从事事各种经营营业务的子子公司，都都应当纳入入合并会计计报表的合合并范围。所谓控制制是指能够够统驭一个个企业的财财务和经营营政策，并并能以此取取得收益的的权利。在在我国，合合并会计报报表的合并并范围具体体包括：、母公司司拥有其过过半数以上上权益性资资本的被投投资企业。权益性资本本是指，对对企业有投投票权、能能够据此参参与企业经经营管理决决策的资本本，如股份份制企业中中的普通股股，有限责责任公司中中的投资者者出资额等等。具体包包括：（）直接接拥有其过过半数以上上权益性资资本的被投投资企业；例如，甲甲公司直接接拥有乙公公司发行的的普通股股股票的555%，乙公公

26、司便成为为甲公司的的子公司。（）间接接拥有其过过半数以上上权益性资资本的被投投资企业，指指通过子公公司而对子子公司的子子公司拥有有其过半数数以上权益益性资本；例如，甲甲公司拥有有乙公司880%的股股份，而乙乙公司又拥拥有丙公司司60%的的股份，从从而使丙公公司也成为为甲公司的的子公司。（）直接接和间接方方式拥有其其过半数以以上权益性性资本的被被投资企业业，指母公公司虽然只只拥有其半半数以下的的权益性资资本，但通通过与子公公司合计拥拥有其过半半数以上的的权益性资资本。例如：甲公公司拥有乙乙公司700的股份份，拥有丙丙公司355的股份份，乙公司司也拥有丙丙公司300的股份份。在这种种情况下，甲甲公

27、司直接接拥有乙公公司过半数数以上权益益性资本，乙乙公司为甲甲公司的子子公司；即即：直接拥拥有丙公司司35的的股份加上上乙公司拥拥有丙公司司30的的股份，合合计共拥有有65的的权益性资资本，所以以，丙公司司应该纳入入甲公司的的合并范围围。正因为为如此，所所以，在确确定间接拥拥有被投资资企业权益益性资本与与确定直接接和间接拥拥有被投资资企业权益益性资本时时，可以将将间接拥有有被投资企企业权益性性资本的比比例直接用用于计算，以以确定合并并范围。我我国合并并会计报表表暂行规定定中采用用的是这种种计算方法法。无论采用那那种计算方方法，当母母公司拥有有被投资企企业以上权益益性资本时时，母公司司就能够操操纵

28、股东大大会，拥有有对该被投投资企业的的控制权，能能够对被投投资企业的的生产经营营活动实施施控制。这这时，子公公司处在母母公司的直直接控制下下进行生产产经营活动动，子公司司的生产经经营活动事事实上成为为母公司生生产经营活活动的一个个组成部分分。因此，应应当将其纳纳入合并会会计报表的的合并范围围。、母公司司控制的其其他被投资资企业母公司通过过直接和间间接方式，虽虽然没有拥拥有被投资资企业的半半数以上权权益性资本本，但母公公司通过其其它方法对对被投资企企业的生产产经营活动动能够实施施控制时，这这些能够被被母公司控控制的被投投资企业，也也应当作为为子公司，纳纳入合并会会计报表的的合并范围围。一般认认为

29、，母公公司与其被被投资企业业之间存在在着下列情情况之一的的，该被投投资企业就就应当视为为能够被母母公司控制制，而作为为子公司被被纳入合并并会计报表表的合并范范围：（）通过过与该被投投资企业的的其他投资资者之间的的协议，持持有该被投投资企业半半数以上表表决权。这这种情况是是指，母公公司与其它它投资者共共同投资某某企业，母母公司与其其中的某些些投资者签签订有协议议，受托管管理和控制制这些投资资者在该被被投资企业业中的股份份，从而在在该被投资资企业的股股东大会上上拥有该被被投资企业业半数以上上的表决权权。（）根据据章程或协协议，有权权控制该被被投资企业业的财务和和经营政策策。这种情情况是指，在在被投

30、资企企业的章程程等文件中中，规定母母公司对其其财务和经经营政策能能够实施控控制。（）有权权任免董事事会等类似似权利机构构的多数成成员。这种种情况是指指，母公司司能够通过过任免董事事会的成员员而控制被被投资企业业的决策权权。（）在董董事会或类类似权利机机构会议上上有半数以以上表决权权。这种情情况是指，母母公司能够够控制董事事会等权利利机构的会会议，从而而控制被投投资企业的的经营决策策。二、不应纳纳入合并会会计报表合合并范围的的子公司根据合并并会计报表表暂行规定定，虽然然一些子公公司半数以以上的权益益性资本由由母公司所所控制，但但由于一些些特殊的原原因，母公公司不能有有效地对其其实施控制制，或者对

31、对其控制权权受到限制制。对于这这些子公司司，在母公公司编制合合并会计报报表时，可可以不将其其包括在合合并会计报报表的合并并范围之内内：、已准备备关停并转转的子公司司。这类子子公司是指指根据政府府宏观经济济管理和调调控的要求求，以及有有关产业政政策的规定定，被政府府有关部门门规定为关关闭、停业业、准备与与其它企业业合并以及及转产其它它产品的企企业。在这这种情况下下，这类子子公司或者者由政府有有关部门直直接管理和和控制，或或者不能进进行正常的的生产经营营活动，母母公司对这这类子公司司的控制权权受到了限限制。、按照破破产程序，已宣告被被清理整顿顿的子公司司。根据据破产法的的有关规定定，企业在在宣告清

32、算算整顿期间间，应当按按照整顿方方案进行整整顿，并由由企业的上上级主管部部门负责整整顿的实施施。在这种种情况下，母母公司对子子公司的控控制权受到到了限制。、已宣告告破产的子子公司。根根据破产法法的有关规规定，企业业宣告破产产后，必须须设立清算算组。在宣宣告破产后后，破产企企业的财产产即由清算算组接管，并并由清算组组行使管理理和处分权权，其它任任何人员不不得处理破破产企业的的财产等。在这种情情况下，母母公司对宣宣告破产子子公司的财财产没有控控制权，同同时，破产产子公司也也不能进行行正常的生生产经营活活动，没有有必要将其其纳入合并并会计报表表的合并范范围。、准备近近期售出而而短期持有有其半数以以上

33、权益性性资本的子子公司。这这种情况是是指，母公公司在资产产负债表日日持有被投投资企业半半数以上权权益性资本本，但属于于短期投资资性质，准准备在短期期内出售。在这种情情况下，母母公司对该该被投资企企业的控制制权是暂时时性的，并并不是为了了控制被投投资企业而而持有其权权益性资本本，所以，该该子公司不不必纳入合合并会计报报表的合并并范围。、非持续续经营的所所有者权益益为负数的的子公司。根据公司司法的规定定，股东只只对公司承承担有限责责任，所以以，母公司司也只承担担对子公司司投资额以以内的有限限责任。当当子公司所所有者权益益为负数时时，母公司司已不再承承担子公司司的债务等等责任，因因此，没有有必要将其

34、其纳入合并并会计报表表的合并范范围。但是是，在该子子公司持续续经营时，如如果母公司司考虑到子子公司继续续为母公司司提供原材材料等，不不准备宣告告该子公司司破产，在在这种情况况下，母公公司仍然控控制着该子子公司，则则仍然有必必要将其纳纳入合并会会计报表的的合并范围围。、受所在在国外汇管管制及其他他管制，资资金调度受受到限制的的境外子公公司。在这这种情况下下，母公司司不能够完完全按照自自身的需要要和意图来来调度和使使用子公司司的资金，母母公司的控控制权受到到了限制。关于上述各各项子公司司是否应包包括在合并并会计报表表合并范围围之内的规规定，我国国合并会会计报表暂暂行规定与国际会会计准则的的规定是一

35、一致的。第三节 编编制合并会会计报表的的方法和一一般程序我国企业业会计准则则规定了了会计核算算的13条条原则。中华人民民共和国会会计法明明令提出，必必须保证财财务会计报报告的真实实、完整。企业财财务会计报报告条例为保证财财务会计报报表的真实实、完整作作出了若干干具体规定定。合并会会计报表和和个别会计计报表的编编制都必须须遵循有关关会计法规规、会计准准则、会计计条例、会会计制度规规定的一般般原则和要要求。对财务会计计报表编制制的基本原原则和要求求包括客观观性、完整整性、及时时性、准确确性。总而而言之，合合并会计报报表的编制制应遵循与与个别会计计报表编制制的共同原原则：内容容完整、数数字真实、计算

36、准确确、编报及及时。由于个别会会计报表是是反映每一一个实行独独立核算的的法律主体体和会计主主体的财务务状况、经经营成果和和现金流量量的会计报报表，而合合并会计报报表是反映映由母公司司和子公司司组成的单单纯的经济济主体企业集团团的财务状状况、经营营成果和现现金流量的的会计报表表，因此，编编制合并会会计报表除除需遵循会会计报表编编制的一般般原则外，还还应遵循以以下特殊原原则。1以个别别会计报表表为基础的的原则。由由于企业集集团并不是是独立的法法律实体和和会计实体体，它本身身不单独设设置账户、登记账簿簿，因此，合合并会计报报表不可能能根据它自自身的账簿簿资料来编编制，又由由于企业集集团所属子子公司往

37、往往很多，直直接根据母母公司和各各个子公司司的账簿资资料编制合合并会计报报表难以操操作，这样样，编制合合并会计报报表最可行行的方法，也也是国际惯惯例，就是是根据母公公司和纳入入合并范围围的子公司司所提供的的个别会计计报表的数数据，运用用编制抵消消分录和工工作底稿的的特殊方法法来完成。2一体性性原则。既既然合并会会计报表是是反映由母母公司和子子公司组成成的企业集集团的财务务状况和经经营成果等等情况的，那那么在编制制合并会计计报表时就就应当将企企业集团作作为一个整整体，视为为一个会计计主体。为为此，在合合并会计报报表上所报报告的资产产、负债、所有者权权益、收入入、费用和和利润等信信息，都应应从企业

38、集集团整体考考虑。例如如，合并会会计报表所所提供的应应收账款、应付账款款等往来款款项指标，应应为企业集集团各成员员企业对企企业集团以以外的单位位和个人的的债权、债债务，不应应包括企业业集团各成成员企业彼彼此之间的的债权、债债务。又如如，合并会会计报表所所提供的产产品销售收收入等收入入指标，应应为企业集集团各成员员企业将产产品出售给给企业集团团以外的单单位或个人人而实现的的收入，不不应包括企企业集团内内部各成员员企业购销销业务实现现的内部销销售收入。按照一体性性原则的要要求，在编编制合并会会计报表时时，应根据据个别会计计报表各项项目的加总总数，通过过编制抵消消分录，将将内部债权权、债务，内内部销

39、售收收入等予以以抵消，再再求得各项项目的合并并数。3重要性性原则。与与个别会计计报表相比比，合并会会计报表涉涉及多个法法人主体，涉涉及的经营营活动的范范围很广，母母公司与子子公司经营营活动往往往跨越不同同行业界限限，有时母母公司与子子公司经营营活动甚至至相差很大大。这样，合合并会计报报表要综合合反映这样样的会计主主体的财务务情况，必必然要涉及及到重要性性的判断问问题。在编编制合并会会计报表时时，特别要要强调重要要性原则的的运用。如如一些项目目在企业集集团中的某某一企业具具有重要性性，但对于于整个企业业集团则不不一定具有有重要性，在在这种情况况下根据重重要性原则则的要求对对会计报表表项目进行行取

40、舍，则则具有重要要意义。此此外，企业业集团中母母公司与子子公司、子子公司相互互之间的内内部经济业业务有时很很多，有些些对企业集集团财务状状况和经营营成果有较较大影响，有有些则影响响不大。对对于那些是是否予以抵抵消对企业业集团财务务状况和经经营成果均均无明显影影响的内部部经济业务务，可以不不做抵消处处理；而对对于那些不不予抵消处处理就会对对企业集团团的财务状状况和经营营成果产生生重大影响响的内部经经济业务，则则必须进行行抵消处理理。例如，企企业集团中中某一成员员企业将其其生产的价价值为15500000元的产品品出售给另另一个成员员企业作为为固定资产产，它涉及及内部销售售收入应抵抵消1500000

41、元元，也涉及及购买方固固定资产原原值中和当当年计提的的折旧中含含有未实现现内部利润润，必须编编制相应的的抵消分录录予以抵消消。编制合并会会计报表的的方法和一一般程序与与编制个别别会计报表表有很大的的不同。编制合并会会计报表时时，一般运运用编制抵抵销分录、编制合并并工作底稿稿等一些特特殊的方法法。有关的的抵销分录录，不必登登记账簿，可可直接在工工作底稿中中编制。合合并资产负负债表、合合并利润表表和合并利利润分配表表的工作底底稿均在一一张工作底底稿中完成成。编制合并会会计报表的的一般程序序可分为两两步：第一一步是编制制合并工作作底稿；第第二步是根根据合并工工作底稿编编制合并会会计报表。其中，编编制

42、合并工工作底稿是是最关键的的一步。合合并工作底底稿的基本本格式：项 目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数A公司B公司借方贷方（利润表项项目）主营业务收收入主营业务成成本净利润（利润分配配表项）年初未分配配利润（资产负债债表项目）货币资金短期借款实收资本 未分配利润润 少数股东权权益 合并工作底底稿的编制制程序如下下：、将母公公司和子公公司个别会会计报表的的数据过入入合并工作作底稿。、在工作作底稿中将将母公司和和子公司会会计报表各各项目的数数据加总，计计算得出个个别会计报报表各项目目加总数额额，并将其其填入“合合计数”栏栏中。、编制抵抵销分录，抵抵销母公司司与子公司司、子公司司相互之间

43、间发生的购购销业务、债权债务务和投资事事项对个别别会计报表表的影响。因为合计计数中包括括了合并会会计报表范范围内的公公司间发生生的经济事事项，站在在企业集团团这一会计计主体看，这这类事项中中有些并未未对外发生生，有些将将存在着重重复计算，只只有将这类类事项抵销销后，合并并会计报表表中的数字字才能客观观反映企业业集团这一一会计主体体的财务状状况。、计算合合并会计报报表各项目目的数额对于资产负负债表，根根据加总的的资产类各各项目的数数额，加上上抵销分录录的借方发发生额，减减去抵销分分录的贷方方发生额，计计算得出资资产类各项项目的合并并数额；根据加总的的负债类各各项目的数数额，加上上抵销分录录的贷方

44、发发生额，减减去抵销分分录的借方方发生额，计计算得出负负债类各项项目的合并并数额；根据加总的的所有者权权益类各项项目的数额额，加上抵抵销分录的的贷方发生生额，减去去抵销分录录的借方发发生额，计计算得出所所有者权益益类各项目目的合并数数额。对于于合并非全全资子公司司资产负债债表时的少少数股东权权益的数额额，则视同同抵销分录录的借方发发生额处理理。对于利润表表，根据母母公司和子子公司个别别利润表收收入各项目目加总数额额，加上抵抵销分录的的贷方发生生额，减去去抵销分录录的借方发发生额，计计算得出合合并利润表表有关收入入和利润项项目的合并并数；根据个别利利润表成本本费用各项项目加总的的数额，加加上抵销

45、分分录的借方方发生额，减减去抵销分分录的贷方方发生额，计计算得出合合并利润表表有关成本本与费用各各项目的合合并数额；根据合并利利润表收入入、成本和和费用的数数额，计算算得出净利利润合并数数额。对于利润分分配表，根根据期初未未分配利润润项目的加加总数额，减减去抵销分分录的借方方发生额，加加上抵销分分录的贷方方发生额，计计算得出期期初未分配配利润的合合并数额；根据利润分分配各项目目的加总数数额，加上上抵销分录录的借方发发生额，减减去抵销分分录的贷方方发生额，计计算得出利利润分配各各项目的合合并数额；根据未分配配利润项目目的加总数数额，加上上合并工作作底稿中利利润表和利利润分配表表部分各项项目抵销分

46、分录栏的贷贷方发生额额的合计数数，减去合合并工作底底稿中利润润表和利润润分配表部部分抵销分分录栏的借借方发生额额合计数，计计算得出未未分配利润润项目的合合并数。合并工作底底稿编制完完成后，将将合并工作作底稿计算算得出的各各项目的合合并数额，过过入各合并并会计报表表，即可得得出整个企企业集团的的合并资产产负债表、合并利润润表和合并并利润分配配表。合并现金流流量表可以以在合并资资产负债表表和合并利利润表的基基础上编制制，也可以以在个别现现金流量表表的基础上上编制，其其编制方法法和程序不不包括在此此，将另外外进行讨论论。第四节 控控股权取得得日合并会会计报表的的编制合并会计报报表按其编编制时间，可可

47、以分为控控制权取得得日的合并并会计报表表和控制权权取得日后后的合并会会计报表。前者是指在在母公司取取得对子公公司控制权权之日编制制的合并会会计报表，后后则是指母母公司取得得对子公司司的控制权权之后的各各个会计期期末所编制制的合并会会计报表。母公司常常常在会计计年度中间间取得对子子公司的控控制权，而而在年度中中间编制合合并会计报报表是很困困难的。因因此，在西西方会计实实务中，控控制权取得得日一般不不编合并会会计报表。人们所说说的合并会会计报表一一般是指年年末合并会会计报表。然而，企企业在控制制权取得日日的会计处处理对以后后各期的合合并会计报报表有很大大影响，如如果需要在在控制权取取得日编制制合并

48、会计计报表，则则只需编制制合并资产产负债表，而而不必编制制合并利润润表（这是是因为在购购买法下，在在购买日，企企业集团当当年已实现现的利润仅仅指母公司司本身当年年已实现的的利润，不不包括被购购并的子公公司截止购购并日当年年已实现的的利润。也也就是说，被被购并的子子公司在购购买日后所所实现的利利润才能包包括在企业业集团购并并当年实现现的利润中中。由此可可见，在购购并日，企企业集团的的利润实现现和分配情情况，就是是指母公司司自身的利利润实现和和分配情况况，完全可可以由母公公司本身个个别利润表表和利润分分配表提供供，无须另另行编制合合并利润表表和合并利利润分配表表）。但在在控制权取取得日以后后的各个

49、会会计期末编编制的合并并会计报表表，则包括括合并资产产负债表、合并利润润表、合并并现金流量量表。一、购买法法购买法是以以母公司购购买子公司司为假设而而编制合并并会计报表表的一种方方法。它将将母公司取取得对于公公司的控制制权视同母母公司购买买子公司的的净资产，因因而要求和和购买其他他资产一样样，子公司司的净资产产应在合并并资产负债债表中按股股权取得日日的购买成成本（公允允市价）计计价。当企业合并并是采用控控股合并方方式时，合合并企业在在合并日可可编制合并并会计报表表，以反映映合并后企企业集团的的财务状况况。由于参参与合并的的各个企业业组成的企企业集团成成为了一个个会计主体体，所以，企企业集团内内

50、部各企业业之间的交交易事项必必须予以抵抵销。在此此仅以合并并企业的长长期投资与与被投资企企业的所有有者权益之之间的抵销销事项为例例加以说明明。（一）母公公司持有子子公司全部部股份1按净资资产账面价价值购入当投资企业业按被投资资企业净资资产账面价价值购入被被投资企业业全部股权权，可以将将母公司对对子公司长长期股权投投资项目与与子公司所所有者权益益项目直接接抵消，不不存在合并并价差问题题。2高于净净资产公允允价值购入入当投资企业业按高于被被投资企业业净资产公公允价值购购入被投资资企业全部部股权时，母母公司对子子公司长期期股权投资资项目的金金额就会高高于子公司司所有者权权益各项目目金额的合合计数，从

51、从而形成借借方合并价价差。请看看例题：例3-1 P公司于于20011年6月330日采用用控股合并并方式取得得Q公司，QQ公司的股股份全部被被P公司购购买。合并并前，P公公司和Q公公司资产负负债表有关关资料如表表322所示。在在评估确认认Q公司资资产公允价价值的基础础上，双方方协商的并并购价为110000000元，由由P公司以以银行存款款支付，同同时，P公公司还支付付了注册登登记费用和和其他相关关费用共计计217550元。表32 P公司和和Q公司资资产负债表表2001年年6月300日 单位位：元项目P公司Q公司（账面金额额）Q公司（公允价值值）银行存款10600000250000250000短期

52、投资1000000150000150000应收账款（净净额）420000010500001000000存货720000018000002062550长期股权投投资600000015000001762550固定资产3800000090000009000000减：累计折折旧800000015000001000000固定资产净净值3000000075000008000000无形资产2000000500000450000资产合计610000001275000013675500短期借款3200000800000800000应付账款454000011350001135000长期应付款款1280000032

53、000002740000负债合计2054000051350004675000股本220000003000000-资本公积100000003050000-盈余公积3460000865000-未分配利润润5000000700000-所有者权益益合计4046000076150009000000对于上述控控股合并业业务，P公公司应编制制以下会计计分录：借：长期股股权投资 10211750贷：银行存存款 100217550上述会计分分录表明，PP公司以110217750元银银行存款取取得了Q公公司全部发发行在外的的股份，成成为Q公司司的唯一股股东。由于于Q公司仍仍是持续经经营的独立立的法人实实体，则PP

54、公司便成成为由P公公司、Q公公司组成的的企业集团团的母公司司，Q公司司成为P公公司的子公公司。P公司购入入Q公司后后，P公司司的个别资资产负债表表上，“银银行存款”项目由110600000元变变成382250元，同同时增加“长期股权权投资”项项目102217500元。记录合并业业务后，PP公司的资资产负债表表如表33所示示。表33 P公司资资产负债表表2001年年6月300日 单位位：元资产项目金 额负债和所有有者权益项项目金 额银行存款382500短期借款3200000短期投资1000000应付账款4540000应收账款（净净额）4200000长期应付款款12800000存货7200000负

55、债合计20540000长期股权投投资16217750股本22000000固定资产38000000资本公积10000000减：累计折折旧8000000盈余公积3460000固定资产净净值30000000未分配利润润5000000无形资产2000000所有者权益益合计40460000资产合计61000000负债和所有有者权益合合计61000000P公司在编编制合并会会计报表时时，需要将将P公司的的长期股权权投资项目目与Q公司司的所有者者权益项目目相抵销。（这是因因为对Q公公司而言，其其个别会计计报表各项项目的数额额，并不会会因控股合合并行为的的发生而变变动，仅是是其净资产产的所有权权由原来的的一个

56、或若若干个投资资者持有，转转变为被PP公司持有有。从一体体性原则出出发，P公公司对其子子公司Q公司的的长期股权权投资，并并不引起企企业集团资资产、负债债、所有者者权益的增增减变动。但是，将将P、Q公公司的个别别资产负债债表相关项项目加总的的结果，所所有者权益益增加了77615000元。同同时P公司司以102217500元取得了了Q公司全全部股权，并并不因此而而引起企业业集团对外外长期股权权投资的增增加，而只只是将P公公司的100217550元资金金拨付给QQ公司。但但是将P、Q公司个个别资产负负债表相关关项目加总总的结果，使使得长期股股权投资增增加了100217550元。因因此在编制制合并会计

57、计报表时，必必须将母公公司对子公公司长期股股权投资项项目与子公公司所有者者权益各项项目予以抵抵消。从表表3-2可可以看出，购购并日Q公公司净资产产账面价值值为7611500元元，净资产产公允价值值为9000000元元（136675000-4677500）。也就是说说，P公司司以高于QQ公司净资资产公允价价值1211750元元，高于QQ公司净资资产账面价价值2600250元元的价值购购入Q公司司全部股权权，而高于于Q公司净净资产账面面价值26602500元的差额额，由两部部分组成：（1）净净资产公允允价值高于于其账面价价值的差额额1385500元；（2）PP公司购并并价格高于于Q公司净净资产公允

58、允价值的差差额1211750元元。）由于P公司司长期股权权投资的账账面价值为为10211750元元，Q公司司所有者权权益数为77615000元(账账面价值)，两者相相差2600250元元。这一差差额在合并并会计报表表中作为合合并价差列列示。抵销销分录如下下：借：股本 3000000资本公积 3050000盈余公积 865000未分配利润润 700000合并价差 2602250贷：长期股股权投资 10211750合并价差包包括两部分分内容：一一是母公司司对子公司司的长期股股权投资的的投资成本本（或购买买成本）高高于所取得得的子公司司的净资产产公允价值值的差额（资资产的公允允价值减去去负债公允允价

59、值的差差额），即即商誉；二二是所取得得的子公司司的资产公公允价值与与账面价值值的差额。P公司收收购Q公司司产生的22602550元的合合并价差中中，其中11217550元为PP公司对QQ公司的长长期股权投投资的投资资成本（110217750元）高高于所取得得的子公司司的净资产产公允价值值（9000000元元）的差额额，即商誉誉；另13385000元为Q公公司净资产产公允价值值（9000000元元）与账面面价值（77615000元）的的差额。在控股合并并方式下，企企业购并完完成后，子子公司继续续以独立的的法人企业业存在，并并持续经营营，因此，虽虽然在购并并时对被购购并企业进进行了资产产评估，但但

60、是，不允允许按评估估价值调整整被购并企企业的资产产、负债和和净资产的的账面价值值，这样，便便形成了子子公司净资资产公允价价值与其账账面价值之之间的差额额。母公司对子子公司的长长期股权投投资的投资资成本（或或购买成本本）高于所所取得的子子公司的净净资产公允允价值的差差额即商誉誉；以及所所取得的子子公司的资资产公允价价值与账面面价值的差差额，对于于这两项差差额如何进进行处理，是是购并日合合并会计报报表编制的的重点和难难点问题，也也是各国现现行合并会会计报表实实务中有争争议的问题题。主要有有三种观点点：（1）将母母公司投资资成本超过过子公司净净资产账面面价值的差差额，在合合并会计报报表中“合合并价差