制造型企业成本管理方法研究

1、基于价值链分析的制造型企业成本治理方法研究丁宇 栾庆伟（大连理工大学治理学院，116023）摘要 面对科学技术在生产中日益广泛的应用所带来的生产方式的变化，传统成本治理方法在成本核算与成本操纵两方面显现出专门多局限性。本文提出了基于价值链分析的制造型企业成本治理方法，并分析了这种方法存在的问题与解决方法。最后，文章通过一个案例阐述了基于价值链分析的制造型企业成本治理方法的应用。关键词 价值链 价值链分析 作业 成本治理1 引言在盈利性组织中，成本治理具有特不重要的作用：成本核算准确与否直接阻碍了治理者对产品盈利能力的推断；成本操纵有效与否直接阻碍了企业的整体竞争能力。从经济角度讲，组织存在的目

2、的确实是想方设法地扩大产出与投入的差值。企业治理者关怀的是如何以同样的成本获得更大的产出，或在相同的产出时耗费最少的成本。以制造业为例，成本治理应该为企业的治理者提供如下信息：每种产品的成本是如何构成的，各是多少？每种产品带来了多大的收入?如此，企业治理者就能够详细分析本企业每种产品的盈利能力、对企业整体利润的贡献、盈利潜力等，进而做出各种决策：调整成本构成、改变产品结构、完善成本操纵、进行企业整合等等。能够看出，企业成本治理模式面临的两个关键问题一是如何客观真实地反映每种产品的成本构成及数额，二是如何对每种产品的成本状况进行评估并加以改进。当今世界差不多形成了以电子工业和大容量电子计算机为基

3、础的自动化生产模式，并在专门大程度上代替了人工劳动。直接材料、直接人工在产品成本中的比重越来越小，间接费用所占的比重越来越大，成本构成也越来越复杂，越来越多地包含了无形费用。传统的成本治理方法选择人工工时或机器小时等作为分配基础，专门显然，这种分配方法在机器大规模生产、生产过程简单、技术含量低的生产环境下是特不适用的。但现在制造方式发生了专门大变化，它带来了产品成本结构的变化，传统成本治理方法的单一成本动因的分配模式不可幸免的带来了成本信息的失真1。同时，传统成本治理方法在进行成本操纵时的观念有时过于狭隘，仅仅注重了自身，而忽略了同其他企业的比较。基于上述考虑，本文提出了基于价值链分析的制造业

4、企业成本治理方法。价值链最早是作为一种企业竞争优势评估和战略治理的方法被提出的，将这一方法应用于成本治理能够关心企业更客观、清晰地得到本企业产品的成本信息，并在更宽广的角度对产品成本加以操纵。2 传统成本治理方法的局限性传统成本治理方法在成本核算与成本操纵两方面要紧存在以下局限性2：（1）成本核算范围狭窄，成本计算目的单一。传统的成本核算系统一般把作业、顾客和市场等排除在成本核算范围之外，不能专门好地为企业治理和决策服务。（2）对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统依照和产量的关系把成本分为固定成本和变动成本，因此产量或与产量高度相关的因素如直接人工小时、机器小时等被认为是引起

5、成本发生的唯一缘故。而实际上，许多的成本是受产品的多样性和复杂性或其它因素所驱动，成本动因应是多样的、多层次的。（3）产品成本信息失真。在现代企业所面临的新的制造环境下，人工成本不断下降，制造费用不断上升，假如照旧用直接人工等以数量为基础的成本动因来分配制造费用必定造成产品成本的严峻扭曲。（4）操纵目标片面。传统的成本操纵系统所隐含的目标是通过最大限度地幸免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。但这种“XX最大化”的价值型定量目标却与现代竞争环境下，企业重视“顾客满足”如此的非价值型定量目标或定性目标不尽相符。（5）操纵领域狭窄。从操纵的空间领域来看，成本操纵通常立足于对生产销售各环节、

6、各职能部门制定工作目标下达到各责任中心，并实施指标考评，如此的成本操纵系统只是局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系纳入操纵范围之内；从操纵的时刻领域来看，假如以产品的生命周期(包括开发、设计、生产、销售等)为时刻轴来分析，传统的观念把成本操纵片面地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以及各项费用支出进行的操纵，只注重投产后的成本操纵，忽视投产前产品开发和设计的成本操纵。（6）操纵思想的局限性。成本操纵将工作目标分解到各类责任中心、各级组织甚至个人，期望通过操纵每个个体达到最佳以求企业整体最佳。而实际上这种做法容易导致各个责任个体片面地追求完成单一的责任指标，而无

7、视履行其它方面的责任，容易造成对企业整体目标的破坏。3 基于价值链分析的成本治理方法3.1 基于价值链分析的成本治理方法对传统成本治理方法局限性的改进价值链在最初被提出之日是被应用于企业竞争优势评估和战略治理，它强调将企业置于全行业的方位去考察，同时将其内部的各环节联系起来加以考虑3。将价值链的思想引入成本治理能够解决前面提到的传统成本存在的局限性。第一，价值链强调整体的观点4。任何部门的任何活动都可能会对其他企业的活动产生阻碍。对一项活动成本的削减可能会阻碍企业整体的盈利能力，如研发费用的减少可能会导致企业在今后新产品面世时失去竞争力。它解决了传统成本治理方法操纵思想的局限性和操纵目标的片面

8、。第二，价值链强调联系的观点。任何一项活动对企业最终利润的贡献不仅仅是这项活动所带来的价值增值，同时任何一项活动耗费的成本也不仅仅是它用到的人工、材料和分配的制造费用。它改善了传统成本治理方法操纵领域狭窄的缺陷。第三，价值链强调多角度的观点4。阻碍产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生阻碍。产品要消耗成本，但其消耗成本的缘故不只是与产量相关的人工工时或机器小时，例如，全自动生产条件下的一件产品耗费的人工微乎其微，但其成本却可能专门高，因为它使用的设备的技术含量专门高。它改进了传统成本治理方法成本核算范围狭窄、对成本习性和成本动因认识单一的缺陷

9、。3.2 基于价值链分析的成本治理方法的使用过程采纳基于价值链分析的成本治理方法，我们突破了原有的成本核算方式采纳人工工时或机器小时将制造费用进行分配，利用作业将产品成本与成本项目资源联系起来。这一方法由以下几部分构成：区分产品作业、确定资源、确定作业成本、确定产品成本、标杆比较、扩展到企业所有作业。3.2.1 区分产品作业那个地点，我们引用了作业成本计算中确定作业的方法，并将作业分为产品作业和支持作业。在这一步骤中，我们仅考虑产品作业。关于制造型企业，产品作业是与其生产过程紧密相关的。3.2.2 确定资源产品成本最终是通过它消耗了多少资源体现出来的，那个地点的资源指物质的、能够计量的资源。3

10、.2.3 确定作业成本作业成本即作业耗用了多少资源。我们要紧采纳现场观看和询问的方法，确定各项作业都消耗了哪些资源及数量。3.2.4确定产品成本产品是各项作业的最终结果，因此产品成本取决于它耗用了哪些作业及其数量。关于制造型企业，产品耗用的作业可由其生产工艺得到。3.2.5标杆比较核算产品成本的目的是为了加强操纵，为决策提供依据。我们采纳了两种比较：行业比较与自身比较。通过行业比较能够找出企业成本操纵的努力方向。自身比较的目的是找出降低成本的突破点。行业比较给企业的信息是作业目前的最优成本，但它是否适用于本企业，本企业作业成本是否可低于它?这就需要自身比较。我们提出了作业价值（V）、作业功能系

11、数（F）和作业成本系数（C）的概念。作业价值反映了作业的增值能力，作业功能系数是某项作业制造的价值与总价值的比例，作业成本系数是各项作业成本占总成本的比例，三者关系为V=F/C。当V=1时，讲明该作业在企业中消耗成本和制造价值的作用是一样的；当V1时，讲明该作业以较少的成本制造了较多的价值。3.2.6 将上述5步扩展到企业的其他作业，即支援作业。3.3 基于价值链分析的成本治理方法存在问题评价3.3.1 作业的确定目前，国内外的相关研究在这一点上还没有成型的方法。确定作业，关于企业外部人员而言是比较困难的，重复与遗漏作业是最常见的。依照我们的体会，总结出确定作业的两条推断原则：（1）不同作业涉

12、及的资源是不相容的；（2）所有的作业耗用了全部的资源。那个地点所讲的不同资源不是从种类上讲，而是从数量上讲。例如，某企业只有两项作业01和02，一种资源001，数量为100。若作业01和02耗用资源001的数量分不为40、60，这时就可确认作业的识不是正确的；若作业01和02耗用资源001的数量分不为40、70，讲明01和02的范围有交叉；若作业01和02耗用资源001的数量分不为30、60，讲明01和02的范围过小或遗漏了作业。在作业交叉的情况下，可考虑缩小作业范围或将作业进一步细化；在作业遗漏的情况下，可考虑扩大作业范围或增加作业。总体讲，确定作业首先必须对企业的生产过程特不了解。3.3.

13、2 同一资源在不同作业间的分配在运用基于价值链分析的成本治理方法的过程中，常常听到如此的话“我上班的时候要干好几种活，那个活干多长时刻我也讲不清晰”，“我们岗位不确定，哪儿活多我们就上哪儿”。这给我们确定作业成本带来了专门大困难。在实际中，我们采纳了合并作业或同类比较的方法来加以解决。具体讲，确实是首先考虑一种资源（如一个人）涉及的几项作业是否能够合并为一项作业，不能合并的考虑用比较计算的方法来分配资源。例如，几项作业同时耗用电，就能够按各作业的设备功率、用电时刻加以计算分配。能够看出，在这一步骤中，基于价值链分析的成本治理方法并没有完全解决成本核算中主观性的问题。3.3.3 标杆比较中行业同

14、类信息难以获得首先，假如同行业其他企业的成本核算方法与本企业的不一样，数据便不可比。其次，成本资料作为企业的秘密之一，外界专门难得到。我们提出一些方法力图解决这些问题：通过行业治理部门获得相关资料，因此这种渠道得到的资料的真实性不能保证，只能作为参考；了解其税收、产销量等情况倒推成本信息，这种渠道得到的资料是比较粗的；对得到的信息分类、计算，尽量使其符合我们的核算方法。从目前看，我们进行的行业比较只是分成本大类的粗略比较，按作业的比较专门难进行。下面通过一个案例来粗略介绍基于价值链分析的成本治理方法的应用。4 案例营口市某企业生产中厚板材，年产量30万吨左右。该企业建于70年代，到目前为止，主

15、体设备从技术上讲在国内处于中下游水平。最近两年，该企业购进了两台检测仪器以加强对原材料和产品质量的操纵。现在该企业正在进行生产线的改造，增加一台厚板剪切机和一套常化设备。为了解决原材料来源不稳定的问题，该企业一直试图与几家大型钢铁厂建立长期合作关系。经分析，我们认为利用基于价值链分析的成本治理方法不仅能够完善该企业的成本治理系统，而且可为其战略治理提供依据。4.1 区分作业通过观看及访谈，我们将该企业的产品作业区分为54项：原料入库、数量检验、取样、化验、出库、验收、卸料、配尺、标号、切割、清理铁皮、外观检验、火焰清理、翻面、异议处理、吊运、组批、摆料和推料、加热、看火、跑号、要料、高压水除鳞

16、、甩料、轧制、初/粗测宽厚、矫直前冷却、矫直、冷却、上表检查、上表修磨、翻板、中断、剪南侧边、剪北侧边和调尺、切头、下表检查、下表修磨、测宽厚、打钢印、切尾、取样、标识、下架、收集、板边收集、入一次库、记录和统计、涂油、贴标识、取复验样、判定质量、复核和保管、入二次库。简要讲明如下：（1）标号作业是一项专门小的作业，但由于其耗用的资源专门独立，因此将其作为一项作业；（2）组批作业涉及2个工种、4项作业，但专门难区分，因此作为一项作业；（3）摆料和推料作业是由一个工种完成，人员无法在两项作业间划分，合并为一项作业。4.2 确定资源资源共分为53种：人工、天车、吊具、电、尺、粉笔、切割燃料、切割工

17、具、铲子、火焰清理燃料、火焰清理工具、隔炉砖头、推钢机、操作室、加热炉、重油、水、风、除鳞机、高压水、辊道、轧机、推床、轧辊、冷风机、显示屏、电机、矫直机、隔炉铁牌、冷却水幕机、冷床、打磨砂轮、打磨工具、翻板机、剪板机、对正机、推头机、对尺机、靠正机、拉边机、靠尺机、压缩空气、打字机、喷枪、涂料、下架台、木垫、计算机、清油、刷子、办公用品、打印机、60吨自备车4.3 确定作业成本依照各项作业耗用的资源，分不计算各作业的成本。例如，我们确定轧制作业耗用的资源为人工、电、操作室、水、风、高压水、辊道、冷风机、电机、天车、推床、液压油、润滑油。将各资源的耗用量的价值相加，就能够得到作业的成本。4.4

18、 确定产品成本关于该企业来讲，由于产品品种不多，生产工艺差不多相同，依照其工艺流程和产品产量即可确定每种产品的成本。4.5 标杆比较通过比较，我们发觉其验收作业的价值特不低，要紧是由于其功能系数专门低，我们认为只要工人们保持应有的责任心，这项作业能够去掉。4.6 分析支援作业按照上述步骤对企业内其他作业进行分析。该企业的支援作业包括行政治理、财务打算与预算、会计制度、职员的招募、考核、奖惩、培训、岗位竞争制度、核对库存、订货、供应合同、技术改造与设备维护、质量检验、水循环、风循环、供电、供油等。5 结论基于价值链分析的制造业企业成本治理方法相关于传统成本治理方法，在成本核算的准确性上有了专门大

19、的提高，在成本操纵的思想上有了进步，但正如前面所述，这种方法本身并没有完全克服成本核算中的主观性问题。而且，这种方法的应用受到了专门大的局限：企业的会计系统必须加以改变以适应用作业进行核算的需要；企业的生产工艺假如特不复杂，则其价值链的构建也将特不复杂，作业识不与作业成本的确定会专门难进行；准确行业数据的难以获得使这种方法的效果打了折扣。尽管如此，这种方法依旧为我们提供了一种更优的成本治理思路。尽管在我国工业生产的技术含量还不高，传统成本治理方法并未显示出难以承受的缺陷，但变革是不可幸免的，未雨绸缪，基于价值链分析的成本治理方法的应用必能为企业面对挑战打下坚实基础。要紧参考文献1 John K

20、.Shank and V.Govindarajan. Value Chain Strategic Cost Management. Readings & Issues in Cost Management. ITP Company,1998:35-732 栾庆伟，张启銮等.中美成本治理系统比较研究，1998年4月:1-53 栾庆伟.评估竞争优势的价值链分析法.中国软科学，1997年第12期:93-97 4 Joseph G.Donelan and A Kaplan. Value Chain Analysis: A Strategic Approach to Cost Management. Journal of Cost Management, March/April 1998:7-10 A Research on Cost Management Method Based on Value Chain Analysis in Manufacture Enterpri