课件管理会计1-8

1、管理会计 中南大学商学院喻凯 2014 年，财政部发布了关于全面推进管理会计体系建设的指导意见，使得中国的管理会计从原来的“小众呼吁”转向“大众热议”。 由此，人们欣喜地看到，管理会计得到财政部的重视，管理会计最佳实践得到广泛的宣传，学术界与实务界对管理会计的发展已经基本达成共识，中国的管理会计发展“热潮”正在逐步形成，管理会计的发展已经进入“最佳机遇期”。第一章 总论第一节 会计是一个 信息系统 第二节 管理会计的形成与发展 第三节 管理会计的内容第四节 财务会计与管理会计异同第一节 会计是一个信息系统会计实质是一个信息系统第二节 管理会计的形成与发展 管理会计的形成与发展，大致可区分为两个

2、大的阶段，即执行性管理会计阶段和决策性管理会计阶段。一、执行性管理会计阶段（上世纪初到上世纪50年代） 在西方，以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统。 泰罗科学管理学说的核心，是强调提高生产和工作效率，要求企业把生产经营中一切可以避免的损失和浪费进尽可能缩减到最低限度。 为了实现这个目标，它在管理上要求实行“最完善的计算和监督制度” 而“最完善的计算和监督制度”，当时在会计上主要是通过科学地制定“标准成本”，严格地进行“预算控制”和“差异分析”来体现，这是会计为配合泰罗制的广泛实施，在计算和监督方面所取得的重大进展。 特别是它把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制与

3、事后分析相结合，可以看着是会计发展史上的一个重要里程碑，为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。 其基本点:是在企业经营方针、基本决策等重大问题已经确定的前提下，协助企业在执行中如何提高生产效率和生产经济效果的问题。 材料利用率、劳动生产率、设备利用率提高了，其综合表现就是生产成本的降低；而成本的降低，即意味着生产经济效果的提高。 由于在此期间，企业之间的竞争并不激烈，企业对客观外界经济环境的分析、研究并不重要。因而企业与外界关系的有关问题在执行性管理会计体系中并没有得到应有的反映。 在我国，管理会计的形成和发展，也曾经历过执行性管理会计这个阶段。从时间上看，始于上世纪新中国的建立，终于上世纪

4、80年代我国开始进行经济管理体制的改革。 （计划经济体制，鲜明的“中国特色”表现在班组核算、经济活动分析、群众路线、生产技术财务计划和对外提供成本报表等方面。 ）（1）班组核算。以现在的“后见之明”，其缩小成本核算范围的思路具有当今流行的“作业成本法 / 作业管理”（Activity-based Cost-ing/Management，ABC/ABM）的“基本元素”。（2）经济活动分析。中国国营企业 50 年代初期推行的“经济活动分析”已经突破了单纯运用财务指标的局限性，立足企业经济活动过程，采用财务指标与非财务指标相融合的多元化指标体系评价企业经营活动，具有平衡计分卡（Bal-anced S

5、corecard，BSC）的“元素”。 （3）群众路线。中国国营企业过去实行的“群众路线”类似于西方国家的企业目前强调人性化管理以及正在实行的“员工参与制”和“授权管理”。 （4）生产技术财务计划。就其基本体系而言，中国国营企业实行多年的“生产技术财务计划”与西方国家企业编制的“全面预算”一致。 （5）对外提供成本报表。基于计划经济体制，中国一直将管理会计制度纳入国家统一会计制度之中，要求编制成本计算表。国营企业对外报告的会计报表包括成本表（成本表又包括全部商品产品成本表、主要商品产品单位成本表、生产费用表、车间经费及企业管理费明细表），可以说是计划经济时代中国管理会计实践的一贯特色。这是因为

6、那个时代中国的会计报表主要供上级使用，所有的企业都是国家的，以整个国家为核算主体，各个国营企业之间只是一种“兄弟”关系，无所谓成本保密，根本就谈不上“商业秘密”问题。 二、决策性管理会计阶段（上世纪50年代以后） 从上世纪50年代起，资本主义世界进入所谓战后期。战后期的资本主义经济有许多新的特点，主要表现在： 一方面，现代科学技术突飞猛进并大规模应用与生产，使生产力获得十分迅速的发展； 另一方面，资本主义企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。 这些新的条件和环境，对企业管理相应提出了新的要求，即迫切要求实现企业管理现代

7、化。 一方面，强烈要求企业的内部管理更加合理化、科学化； 另一方面，还要求企业具有灵活反应和高度的适应能力，否则，就会在激烈的竞争中被淘汰。 战后资本主义经济发展的这种新的形式和要求，是战前风靡一时的泰罗的科学管理学说无法适应的。 首先，泰罗的科学管理学说着眼于对生产过程进行科学管理，把重点放在通过对生产过程的个别环节、个别方面的高度标准化，为尽可能提高生产和工作效率创造条件。但对企业管理的全局、企业与外部的关系则很少考虑。 这种理论在新的情况下就显得有些本末倒置。因为，在新的情况下，大量的实践证明，企业的盛衰、成败、生成、发展，首先取决于企业采取的方针、决策是否正确，所定的目标是不是同外界的

8、客观经济情况相适应。 如果方针、决策不对，经营目标定错了，企业的个别环节效率再高也无济于事，还会在激烈的竞争中被淘汰。 因此现代管理科学认为，提高企业生产经营各个环节、各个方面的生产、工作效率固然很重要，但更重要的，是要把正确地进行经营决策放在首位。所谓“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，正是适应新的情况而提出来的企业管理的新的指导方针。 其次，泰罗的科学管理学说不把人当作具有主动性、创造性的人，而是把人当作机器的奴隶（附属品），强调管得严，才能提高效率，使广大工人处于消极被动和极度紧张的状态，势必引起广大工人群众的强烈不满和反对，因而不可能取得应有得效果。 正是由于泰罗的科学管理学说有这

9、两个带根本性得缺陷，不能适应战后资本主义经济发展的新形势和要求，它要为现代管理科学所取代，就成为历史得必然。 那么，什么是现代管理科学？这也是一个十分复杂的问题。一般认为，它有两个重要支柱: 一是运筹学 一是行为科学 正是这两个支柱可以在很大程度上克服泰罗的科学管理学说的重要缺陷，能较好地适应战后资本主义经济发展的新形势，因而在企业管理工作中得到广泛而有效得运用。 现代管理科学的形成和发展，对决策性管理会计的形成和发展，在理论上起着奠基和指导作用，在方法上赋予它现代化的管理方法和技术，使它的面貌焕然一新。 可见决策性管理会计是在新的历史条件下，以现代管理科学为基础，一方面，丰富和发展了早期形成

10、的一些技术方法；另一方面，又大量吸收了现代管理科学中运筹学、行为科学等方面的研究成果，把他们引进、应用到管理会计中来，形成了一个新的与管理现代化相适应的管理会计体系。其基本框架可用图11来表现。 从图11中可以看到，决策性管理会计是以“决策会计”和“执行会计”为主体，并把决策会计放在首位。而预算（计划）是以决策为基础，是决策所定目标的综合表现和对它作进一步的分解、落实与具体贯彻实施的重要依据。因此在决策性管理会计体系中，预算（计划）是从决策会计到执行会计的中介。 决策性管理会计和上述执行性管理会计的不同在于：它是一种全局性的、以服务于企业提高经济效益为核心的管理会计。它包含了执行性管理会计，但

11、无论从深度或广度看，同原始意义上的执行性管理会计已不可同日而语了。 那么，为什么说执行性管理会计是以服务于企业提高生产效率和生产经济效果为核心、而决策性管理会计则以服务于企业提高经济效益为核心呢？ 生产效率和生产经济效果一般能直接在企业内部体现，其高低主要是执行中的问题； 经济效益一般不能直接在企业内部体现，而必须通过企业同外界的联系才能体现，其好坏主要取决于经营决策是否正确。 一般说来，企业提高生产效率和生产经济效果是提高经济效益的基础。第三节 管理会计的内容规划与决策会计：保证企业的各项有限资源能得到最合理、最优化的配置和使用。 预测分析 经营决策 投资决策 全面预算和责任预算控制与业绩评

12、价会计：保证企业的各项经济活动按预定的目标进行，充分调动全体职工的积极性和创造性。 预算控制 成本控制 业绩评价 激励报酬第四节 财务会计与管理会计的异同相同之处： （）源于同一母体，相互依存、相互补充。 （）管理会计离不开财务会计，其主要内容是对财务会计的信息进行深加工、再利用。 （）财务会计只有借助于管理会计才能发挥更多的职能。 特点 财务会计 管理会计作用方面向外提供资料对内提供资料内容方面反映过去、提供信息评价过去、规划未来核算对象整个企业的生产活动不一定是整个企业的活动核算方法遵守会计规范会计、统计、数学核算要求力求准确不求绝对准确，近似值即可责任方面具有法律责任不具备法律责任时间方

13、面必须定期编制会计报告不要求定期编制区别：第二章 管理会计的特性主要内容：第一节 管理会计的工作属性 第二节 管理会计的科学属性第一节 管理会计的工作属性 管理会计作为为企业管理者提供管理信息的会计，是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。 管理系统分为三个层次： 1、决策系统，决策人员，以断为主；2、决策支持系统，参谋人员，以谋为主；3、执行与控制系统，执行人员。 决策支持系统与决策系统的关系，实质上是谋与断的关系“谋”、“断”相对分开，相互协作，是现代决策体制的重要特点。 决策性管理会计的基本框架和现代企业中管理系统之间的关系，可用图41表示。第二节 管理会计的科学属性

14、管理会计作为一个信息系统，其学科属性是信息科学的一个组成部分；但如前所述，管理会计作为决策支持系统的一个重要组成部分，其核心内容是从事决策的研究工作，为领导者最终进行最满意（可行）的决策提供科学依据。 据此，可以认为：从更高的层次上看，其学科属性是“软科学”的一个组成部分。体现“多谋、善断，善断必须以多谋为基础”。 现在我国应该做什么 ：转变观念，积极行动 1. 企业高层领导和会计从业人员必须转变观念 首先要转变观念群体不是会计从业人员，而是企业的高层领导。管理会计主要服务于经营者即高层领导，高层领导才是企业管理会计的真正需求者。因此，只有企业高层领导转变观念，真正认同管理会计有助于企业提升国

15、际竞争力并持续创造价值，企业才能真正重视并有效地运用管理会计。否则，无论财政部如何重视管理会计也只能是“一纸空文”。 当然，会计从业人员也得转变观念。由于思维惯性，会计从业人员希望像财务会计那样，在企业运用管理会计。殊不知，管理会计与财务会计不同，通过学习和培训，可以做财务会计工作，但未必能够做管理会计工作。 管理会计论著有点像“菜谱”，看得懂“菜谱”，不见得就能够做出“美味佳肴”。因此，会计从业人员必须具备权变思想并植入日常的管理会计工作，不能老指望出现类似于“财务会计三张报表式”的“固定”管理模式以便套用和模仿。更为重要的是，习惯于财务会计不能“无中生有”的“不做假账”道德操守的会计从业人

16、员，还要转变心态，以管理会计的思维，理解、包容和支持企业“无中生有”的创新活动，重视企业的研发投入。2. 企业财务转型 （1）会计从业人员转型 从“如何做账”的财务会计转向“如何用账”的管理会计，要求会计从业人员理解商业模式和行业特征，必须具有“国际视野、战略思维和市场意识”，树立“环境战略行为过程结果”一体化的会计思维。这不仅需要会计从业人员转变观念，更需要会计从业人员拓宽知识面，能够将战略、会计与业务有机地融合在一起。对许多会计从业人员而言，这可能是一种严峻的挑战。 会计从业人员必须从原来的“数豆者”转向“种豆者”（Bean Cultivator），乃至“选豆者”（Bean Selecto

17、r），积极参与企业的价值创造过程，从“如何做会计”转向“如何用会计”，“由技入道”地感悟会计数据的“灵性”，“知其然，更知其所以然”，运用管理会计辅助企业制定战略并实施“精细化管理”，塑造企业核心能力，提升企业国际竞争力。 综合上述，如果会计从业人员依然坚守“如何做会计”的财务会计领域和固有思维，其职业生涯堪忧。会计从业人员向“如何用会计”的管理会计领域转型才是其职业生存的必由之路。 （2）财务职能转型 基于 21 世纪的经营环境，企业的财务职能同样必须相应转型。企业的财务职能要从现在的侧重于维护企业资产安全的“核算型”财务（扮演“数豆者”的角色）逐步过渡到侧重于优化企业资源配置并持续创造价值

18、的“价值型”财务（扮演“种豆者”的角色），最终转向侧重于辅助并参与企业战略制定与经营决策的“战略决策型”财务（扮演“选豆者”的角色，与企业首席执行官一起“挑选”好的“豆子”，成为首席执行官“有价值的商业伙伴”，与首席执行官讲同一种语言即持续创造价值）。 如果管理会计在企业得以“落地生根”，那么，履行财务职能的财务部门的角色定位将发生根本性转变，必然会由现在的“成本中心”变为创造价值的“利润中心”，乃至“投资中心”。当然，如果企业高层领导和会计从业人员确实转变了观念，认同并践行管理会计的基本理念，那么，企业财务职能的转型也就是一件“水到渠成”的事情。案例思考 ABC公司有一个新从财务会计工作转入

19、管理会计工作的会计人员张某，对于管理会计知识不甚了解。以下是他对管理会计提出的个人观点：管理会计与财务会计的职能一样，主要是核算和监督。管理会计与财务会计是截然分开的，无任何联系。管理会计报告要在会计期末以报表的形式上报。管理会计吸收了经济学、管理学、数学等方面的研究成果，在方法上灵活多样。管理会计服务于企业外部，受会计法规的约束。管理会计的职能主要是满足企业各项管理职能的需要。在提供管理会计信息时可以完全不必考虑成本效益原则。一个管理会计师可以将手中掌握的信息资料随意提供给他人。要求：对以上观点加以分析说明，指出正确与否? 第三章 成本性态分析与变动成本计算主要内容：第一节 成本的分类 第二

20、节 成本性态分析 第三节 半变动成本的分解 第四节 成本性态分析的意义及存在的问题 第五节 变动成本计算 成本可按多种不同的标志进行分类，以适应管理上不同的需要；其中成本按其性态进行分类，是变动成本计算的基础。 第一节 成本的分类 一、成本按其经济用途分类（一）生产成本（制造成本） 1.直接材料 2.直接人工 3.制造费用 （1）间接材料；（2）间接人工；（3）其他制造费用。（二）销售成本（三）管理成本 通常将销售成本与管理成本合称为非制造成本，并将其作为期间成本来处理。主要反映成本的构成，便于成本的核算、考核成本计划的完成情况、分析成本升降的原因和寻找降低成本的途径。 二、成本按其性态的分类

21、 成本按其性态的分类，即根据各项成本与业务量（产量、销量、直接人工工时、机器工作小时等）的依存关系，将成本划分为： 1固定成本 2变动成本 3半变动成本（或称混合成本） 主要反映成本与业务量的关系，便于分析成本变动的规律，以便对成本乃至企业的各种经营管理活动进行规划和控制。 三、成本的其他分类 1历史成本和未来成本 2直接成本和间接成本 3可控成本和不可控成本 4相关成本和非相关成本 第二节 成本性态分析 一、固定成本（一）基本特征 指其总额在相关范围（一定时期及一定范围）内，不直接受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。如，折旧等。由于其总额不受产量变动的影响，因而其单位成本与产量成反比例变

22、动，也即随产量的增加，单位产品分摊的固定成本份额将相对减少。反之亦然。 （二）“相关范围”概念1指特定的期间。时间、经营环境、内部的生产经营条件等。2指特定的产量水平，一般指企业现有的生产能力水平。 约束性固定成本经营能力成本 酌量性固定成本抉择性固定成本 二、变动成本 （一）基本特征 指其总额在相关范围内，其总额会随业务量的变动而正比例变动的成本。如，直接材料、直接人工等。但其单位变动成本将不受产量变动的影响而保持不变。（二）“相关范围”概念（三）变动成本的种类 1、技术性变动成本。若企业不生产产品，则从理论上讲，其技术性变动成本为零。 2、酌量性变动成本。如按销售收入的一定百分比支出的销售

23、佣金、技术转让费等。 三、半变动成本 （一）基本特征 指介于固定成本与变动成本之间的各项成本，它同时包含了固定成本与变动成本两种因素，所以也将其称之为混合成本。 基本特征：其发生额虽受业务量变动的影响，但其变动的幅度并不同业务量的变动保持严格的比例关系。 （二）半变动成本的种类 1、以一定的初始量为基础的变动成本 初始量是固定成本，在此基础上，产量增加了，成本也会呈正比例的增加，这部分成本类似于变动成本。 如：租设备，按年支付固定租金，在此基础上，机器每运转1小时支付租金多少元。机器设备的的维护、修理费、公用事业服务费等。 2阶梯式成本 指其总额会随产量呈阶梯式变动的成本。特点是：产量在一定范

24、围内增长，其发生额保持不变，具有固定成本的特征。当产量增长超过一定限度时，其发生额会突然地跃迁到一个新的水平，然后在产量增长的一定限度那又保持不变，直到下一个新的跃升为止。 如，检验员、化验员的工资，以及受开工班次影响的动力费、整车运输费等项目。 3延伸变动成本 指其总额在一定产量范围内固定不变，一旦超过这一特定范围后，便会随产量成比例增长的成本。最常见的例子是，企业支付给职工的工资在正常产量情况下是不变的，属于固定成本性质。但当产量超出正常水平后，则需要根据超产量支付加班费或超产奖金。 4.曲线成本 指成本总额与产量之间表现为非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本，但在这

25、个初始量的基础上，随着产量的增长，成本也逐步增加（或减少），但二者的增减幅度并不一致，因而呈现抛物线上升或下降趋势，分别称之为递增曲线成本和递减曲线成本。例如各种违约金、累进计件工资等。 对于各种曲线成本，仍可在相关范围内近似地把它们看作是变动成本或半变动成本。 在这个相关范围内，尽管其实际性态并非直线，但与直线的差别有限，这样我们就可以用线性方程来描述复杂的曲线成本，从而大大简化计算过程。 在管理会计中，总成本与半变动成本有着相同的性态，即两者同时都包含着固定成本与变动成本这两种因素。为了便于进行定量分析，我们可以用一简单的线性方程式来描述总成本和半变动成本的性态，这就是y=a+bx。 从数

26、学观点看，x（产量）是自变量，y（总成本或半变动成本）是因变量，a（固定成本）是常数，则直线方程的截距b（单位变动成本）是直线的斜率。 第三节 半变动成本的分解 一、历史成本分析法（一）高低点法 通过分别观察相关范围内，产量的最高和最低点以及成本的最高、最低点之差，来推算出半变动成本中的固定成本和单位变动成本的数值。 设：高点的成本性态为yh=a+bxh （1） 低点的成本性态为yl=a+bxl （2） 则(1)(2)得yhylb（xh-xl）即为高低点得成本之差。 移项后可得：byhyl/xh-xl （3） 所以可得 a=yh- bxh 或 a=yl- bxl【例】如设谋企业2014年度1月

27、12月的维修成本的历史数据如表71所示。 根据上表可得：最高点 1400 930 最低点 700 720 差 额 700 210据此，a，b可分别确定如下： b210/700=0.3 a930-0.31400510或 a720-0.3 700510则 y510+0.3x 值得注意的是，这一方程式只适用于700小时1400小时的相关范围。假定2015年1月份预计产量为1300机器工作小时，则预计的维修总成本为： y5100.31300900（元） 此法带有一定的偶然性，所以这种方法通常只适用于各期成本变动趋势较稳定的情况。如果各期成本波动较大，仅以高低点的成本代表所有成本的特征，会给计算结果带来

28、较大的误差。 （二）散布图法 将观察的历史成本数据，在坐标纸上绘图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点即为固定成本，然后再据此计算单位变动成本的一种方法。 注意:应尽量使画出的这条直线两边的散布点个数相同，而且使各点到直线的距离之和达到最小。 此法的优点在于全面考虑已知的所有历史成本数据，排除了高低两点成本带来的偶然性，因而计算结果较高低点法精确。同时，以图示反映成本性态更为直观和易于掌握。但由于目测画出的反映成本变动平均趋势的直线，仍旧有一定程度的主观随意性，所以还不能十分精确。（三）回归直线法 回归直线法，是根据一系列历史成本资料

29、，用数学上的最小平方法原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。它同高低点法和散步图法相对比，是一种更为精确的方法。 用上例资料，来说明这一方法的应用，如表72所示。 以表中的有关数字代入上述公式，得： b=0.32 a=500.23 于是得到 y = 500.23 + 0.32x 以上三种方法，前两种得到的都是近似值，只有回归直线法所得到的是较为精确的结果。由此可见，借助于回归直线法，可以使半变动成本的分解建立在科学分析和精确计算的基础之上。它们都只适用于有历史成本数据的情况。 二、工程研究法（技术测定法） 工程研究法，它是由工程技术人员

30、通过某种技术方法测定正常生产流程中投入产出之间的规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位成本的一种方法。 采用该法的关键之处，在于准确测定反映在一定生产技术和管理水平条件下，投入的成本与产出的数量之间有规律性联系的各种消耗量标准。如生产一定数量产品所需耗用的各种原材料、燃料的重量，机器小时，特定技术等级的人工小时等。将这些数据标准乘以相应的单位价格，便可得到各种标准成本。 工程研究法不仅可以对现有的生产程序进行测定，而且还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行详细的分析，以寻求改进工作途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利

31、用达到最优的效果，而这才是工程研究法的核心内容。 正因为工程研究法的主要优点在于确定理想的投入产出关系，所以企业在建立标准成本和制定预算时，使用工程研究法就具有较佳的科学性和先进性。同时，它既是在缺乏历史数据条件下可用的、最有效的方法，也是用于检验历史成本分析结论的最佳方法。当然，在建立标准成本和制定预算再使用该法，由于已有现成的消耗额可以利用，就将更为方便。 不足之处：所花代价太高；对于不能直接把成本归属于特定的投入产出关系的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，就不能使用这种方法。 三、账户分类法 根据各有关成本账户（包括明细账）的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪

32、一类，就视为哪一类成本。 例如大部分管理费用项目在正常产量范围内与产量变动的关系不明显，就可按固定成本处理。而企业的间接材料（如燃料费等），虽然不与产量成正比例变动，但费用的发生与产量的关系比较大，就可以视其为变动成本。 该法简便易行，而且其计算结果也不像其他方法那样抽象，可以具体了解固定成本、变动成本包括的项目是那些。如果实际总成本发生超支，还可据此进一步查明原因。因此，这种方法在实际工作中得到广泛的运用。但由于使用这一方法，需要分析人员做出一定的主观判断，因而它不可能避免地带有局限性。 四、合同认定法 根据企业与供应单位签订的各种合同、契约，以及企业内部既定的各种管理和核算制度中所明确规定

33、的计费方法，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本。 这种方法特别适用于有明确计算方法的各种初始量变动成本，如电费、水费、煤气费、电话费等各项公用事业费。其账单上的基数即为固定成本，而按耗用量多少计价部分则属于变动成本。 第四节 成本性态分析的意义及存在的问题 一、成本性态分析的意义 1是变动成本计算法的前提条件 区分固定成本，作为期间成本处理，全额从当期的销售收入中扣除，并计算损益；变动成本，作为产品成本，并据以确定已销产品的单位成本，以及作为期末存货当基础。 2为进行本量利之间相互依存关系的分析，提供方便 3是正确制定经营决策的基础 短期经营决策为了分清相关成本和非相关成本，首

34、先需要将成本按其性态划分为固定成本与变动成本。固定成本是非相关成本，变动成本是相关成本。理解这一概念，是正确进行短期经营决策的关键。 二、成本性态分析存在的问题 1“相关范围”的限定有局限性 这一限定本身，就使成本性态的分析研究，不可避免地带有一定的假定性。 2“成本与产量之间完全线性关系”的假定，不可能完全切合实际 第五节 变动成本计算 一、变动成本计算的意义和作用 指在计算产品成本时，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本在发生的当期全额从当期收入中扣除。 采用的原因 1.它能提供每种产品的盈利能力资料。 每种产品

35、的盈利能力资料是管理会计要提供的重要管理信息之一，通过“贡献毛益”来综合表现。贡献毛益销售收入变动成本，利润贡献毛益固定成本。显然，各种产品的贡献毛益要用来补偿整个企业的固定成本，补偿之后还有余额，企业才能实现最终利润。 2.为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料。 3.变动成本计算便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用。 二、变动成本计算法与完全成本计算法的比较 1产品成本构成内容的不同 【例】 假定某企业只生产一种产品，有关资料如下： 年生产量 5 000件 单位直接材料 5元 单位直接人工 3元 变动性制造费用 2

36、元 年固定性制造费用 20 000元 则分别采用两种成本计算方法所得出的单位产品成本如表74所示： 表74说明，前者之所以较后者的单位成本多了4元，就是由于前者的每件产品“吸收”了固定性制造费用4元。 2对存货的估价不同 采用变动成本计算法，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包含变动成本。因此，期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本。 上例中，如已销售4 500件，存货有500件。完全成本计算法存货和销售成本一样，每件14元；变动成本计算法存货只按每件10元计价。全年发生的20 000元固定性制造费用则将全额从损益表的销售收入中扣减。 3分期受益不同

37、 【例】假设某厂只生产单一产品，有关资料如下： 全年生产5 000件，销售4 000件，无期初产成品库存；生产成本：每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）4元，每件变动性销售与行政管理费用1元，固定性制造费用共10 000元，固定性销售与行政管理费共2 000元。每单位产品的售价为10元。根据上述资料，分别采用上述两种成本计算法，据以确定产品的单位成本和全年的税前利润如表75与表76所示。 从表76可以看出，采用不同的成本计算方法，据以确定的税前利润不同。采用完全成本法为10 000元，采用变动成本法为8 000元。 这是因为，期末产成品库存，前者每件按6元（不仅包括变动成本4

38、元，还包括每单位产品分摊的固定性制造费用2元）计价；因而使所确定的产品销售成本前者比后者减少2 000元（即1 0002），而所确定的当期税前利润则前者比后者增加2 000元。也就是这2 000元的固定成本，前者是当作资产列入期末的资产负债表，使之结转下期；而后者则直接从当期的销售收入中扣减，因而出现了上述差异。当期的生产量（5 000件）大于当期销售量（4 000件），就会出现这种情况。 为了较全面地说明这个问题，下面再列举两种不同情况下连续各期的损益计算。 （1）连续各期生产量相等而销售量不等的情况下，两种计算方法对分期损益的影响。 【例】设某企业只生产一种产品，第1年、第2年、第3年的生

39、产量（基于其正常生产能力）都是8 000件；而销售量则分别为8 000件、7 000件、9 000件。每单位产品的售价为12元。生产成本：每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）5元，固定性制造费用基于正常生产能力8 000件，共计24 000元，每件产品应分摊3元（即24 0008 000）。销售与行政管理费假定全部都是固定成本，每年发生额为25 000元。 根据上述资料，分别采用两种成本计算方法，据以确定各年的税前利润，如表77所示。 （2）连续各期销售量相等而生产量不等的情况下，两种方法对分期损益的影响。略 综上所述，不同的成本计算法对分期损益的影响，表现出以下三种关系：当

40、产量和销量相等时，两种计算方法所得净利润也相等。当生产量大于销售量时，以完全成本计算法为基础所确定的净利润大于以变动成本计算法为基础所确定的净利润。当生产量小于销售量时，以完全成本法为基础所确定的净利润小于以变动成本计算法为基础所确定的净利润。 三、变动成本法优缺点 （一）优点 1能够提供各种有益的会计信息，利于正确地进行短期决策和加强经营控制 企业的短期决策不同于长期决策，这种决策一般不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素；在比较各种方案时，它最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系。而变动成本计算法正可提供这些信息。 2能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产 变动成本计算法可以排除

41、生产量对利润的影响，利润的增长只同销售量的增长作同向变动。 3便于正确进行不同期间的业绩评价 当采用完全成本法时，如果本期的生产能力得不到充分利用，单位成本就将随产量的下降而上升。当其中部分产品转入下期销售时，这种损失还会部分地转嫁到下期，从而减少下期的利润。反之，则会猛增下期的利润，使盈亏不能正确反映当期的工作业绩。而变动成本法可避免这种不合理情况的出现。 4可简化成本计算，避免固定成本分摊中的主观随意性 （二）局限性 1不能适应长期决策的需要 一是决策都是面向未来的；二是长期决策不同于短期决策，它所要解决的是诸如增加或减少生产能力，扩大或缩小经营规模等方面的问题。 2改变成本计算法会影响有

42、关方面的利益 完全改成变动为基础对外编制财务报表，一般都会降低期末存货的计价，因而也就会减少企业的当期利润，进而影响到征税机关的所得税收入和投资者的股利收益。 四、采用完全成本法的必要性 1.有助于刺激企业加速发展生产的积极。 2.有利于企业编制对外报表。 第四章 本量利分析 本量利分析是成本产量（或销售量）利润依存关系分析的简称，也称为CVP分析（Cost-volume-profit Analysis）。 它是在成本性态分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的一种分析方法，着重研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量关系。它所提供的原理、方法在管理会计中有着广泛的用途，同时它又是企业进行决策

43、、计划和控制的重要工具。 主要内容：第一节 盈亏临界点的分析 第二节 有关因素的变动对盈亏临界点及实现目标利润影响的分析 第三节 本量利关系中的敏感分析第四节 本量利分析在经营决策中的应用 第五节 本量利分析的拓展第一节 盈亏临界点的分析 一、盈亏临界点的计算模型 （一）基本模型 设P为利润，V为销量,SP为单价,VC为单位变动成本,FC为固定成本,BE为盈亏临界点，利润计算公式可表述为： P = V(SP) V(VC) FC 或 P = V(SP VC) FC 而盈亏临界点就是企业利润等于零的销售量，即可得到 BE(SP) BE(VC) FC = 0 或 BE(SP VC) FC = 0 进

44、而得到 BE = FC/(SP VC) 1.按实物单位计算 盈亏临界点的销售量固定成本/单位产品贡献毛益 FC/(SP VC) 【例】设某产品单位售价为SP20元，单位变动成本VC12元，相关固定成本为FC8 000元。 则： BE8 000/（2012）1 000（件） 2按金额综合计算 盈亏临界点的销售额固定成本/贡献毛益率 固定成本/（1变动成本/销售收入） 【例】设上例共销售产品1 250件，其销售收入为25 000元，销售收入中的变动成本为15 000元，相关固定成本为8 000元。 据此可确定其贡献毛益为25 00015 00010 000元， 贡献毛益率为10 000/25 00

45、040 则 BE8 000/40 20 000（元） （二）安全边际和安全边际率模型 该模型主要用于企业分析其经营的安全程度。 安全边际现有销售量盈亏临界点销售量 安全边际率安全边际/现有销售量 【例】假定在上例中，该企业预计的销售量可达到1 600件， 则: 安全边际1 6001 000600（件） 或1 6002020 00012 000（元） 安全边际率600/1 60037.5 12 000/32 00037.5 销售利润安全边际销售量单位产品贡献毛益 销售利润率安全边际率贡献毛益率 （三）实现目标利润的模型 1实现税前目标利润的模型 设Pt为目标利润，Vt为实现目标利润的销售量，则有

46、： PtVt(SP VC)FC Vt（PtFC）/(SP VC) 2实现税后目标利润的模型。 税前利润税后利润/（1所得税） Pt/（1T） VtPt/（1T）FC/(SP VC) (四)多品种盈亏临界点分析的模型1加权平均模型第一步，计算全部产品的销售总额 销售总额第二步，计算各种产品的销售比重 销售比重各种产品的销售额/销售总额第三步，计算各种产品的加权平均贡献毛益 加权平均贡献 第四步，计算整个企业综合的盈亏临界点销售额 综合的盈亏临界点销售额固定成本总额/加权平均贡献毛益率 第五步，计算各种产品的盈亏临界点的销售额及销售量 各种产品的盈亏临界点的销售额综合的盈亏临界点销售额各种产品的销

47、售比重 各种产品的盈亏临界点的销售量各种产品的盈亏临界点的销售额/各种产品的单位销售价 二、盈亏临界图 （一）基本式 图中可以得出以下几条基本规律： 1盈亏临界点不变，销售量越大，能实现的利润越多，或亏损越少；销售量越小，能实现的利润越少，或亏损越多。2销售量不变，盈亏临界点越低，能实现的利润就越多，或亏损越少；盈亏临界点越高，能实现的利润就越少，或亏损越多。3在销售总成本既定的条件下，盈亏临界点受单位售价变动的影响而变动。产品单价越高，表现为销售收入线的斜率越大，盈亏临界点就越低；反之，盈亏临界点就越高。 4在销售收入既定的条件下，盈亏临界点的高低取决与固定成本和单位变动成本的多少。固定成本

48、越高，或单位变动成本越多，盈亏临界点就越高；反之，盈亏临界点就越低。 其中，单位产品变动成本的变动对于盈亏临界点的影响，是通过变动成本线的斜率的变动而表现出来的。 明确以上规律，对于企业根据主、客观条件有预见性地采取相应的措施，实现扭亏为盈，将有较大的帮助。 （二）贡献毛益式 （三）量利式 1单一产品情况下的量利图 2“联合单位”的量利图。此图适于生产多品种的企业。 第二节 有关因素的变动对盈亏临界点及实现目标利润影响的分析 一、有关因素的变动对盈亏临界点的影响 从盈亏临界点的计算模型中可以看出，产品销售价格、固定成本、变动成本以及品种结构等因素的变动都将对盈亏临界点产生影响。因此若能事先了解

49、有关因素对盈亏临界点的影响，就能及时采取措施降低盈亏临界点，以避免亏损或减少亏损。 因 BE = FC/(SP VC) （一）销售价格变动对盈亏临界点的影响在其它因素不变的情况下： 1SP增大，BE减小，同样的销售量实现的利润越多，或亏损越少； 2SP减小，BE增大，同样的销售量实现的利润越少，或亏损越多。 （二）变动成本对盈亏临界点的影响在其它因素不变的情况下： 1VC增大，BE增大，同样的销售量实现的利润越少，或亏损越多； 2VC减小，BE减小，同样的销售量实现的利润越多，或亏损越少。 （三）固定成本对盈亏临界点的影响 在其它因素不变的情况下： 1FC增大，BE增大，同样的销售量实现的利润

50、越少，或亏损越多； 2FC减小，BE减小，同样的销售量实现的利润越多，或亏损越少。 （四）品种结构变动对盈亏临界点的影响当企业同时生产多种产品时，由于不同产品的盈利能力也各不相同，因此品种结构的变动必然要对整个企业的盈亏临界点产生一定的影响。 【例】设某企业固定成本共313 500元，同时生产甲、乙、丙三种产品。每种产品的产量分别为45 000件、45 000件和30 000件（假定产销一致），单位产品的有关资料如表81所示。 各产品的销售收入在销售总收入中所占的比重，可通过表82进行计算。 根据这个品种构成，其加权平均的贡献毛益率可通过表83进行计算。 据此可得出全部产品盈亏临界点的销售量（

51、用金额表示）为： 盈亏临界点的销售量（用金额表示）313 500/33 950 000（元） 改变品种结构将会改变企业加权平均的贡献毛益率，从而使企业的盈亏临界点发生相应的变动。假如品种结构由原来的60：30：10改变为40：40：20，则加权平均的贡献毛益率可通过表84进行计算。 盈亏临界点的销售量（用金额表示）313 500/38 825 000（元） 这是因为，品种结构的变动是由贡献毛益率较高的乙、丙两种产品的比重有所提高，而贡献毛益率较低的甲产品的比重有所下降所致，因而使加权平均的贡献毛益率有所提高，也使盈亏临界点相应下降了，盈利增加了，由此可见，对一个生产多品种的企业来说，为了提高生

52、产经营的盈利水平，必须综合考虑产、供、销等各方面的有关因素，及时调整品种结构，适当地增大贡献毛益率较高的产品的比重。 （五）产、销不平衡对盈亏临界点的影响 在计算盈亏临界点时，有一个基本假定即产销平衡，产成品库存量没有变化。但实际上产销常常是不等的。那么，产、销不平衡会不会影响盈亏临界点的计算呢？ 如果企业的利润表是以变动成本计算法为基础编制的，产销是否平衡对盈亏临界点的计算没有影响，因为每期盈亏临界点的销售量都可能按下类公式计算： 由此而确定的盈亏临界点的销售量和损益表上的有关数字是相互协调的。 但是，由于企业对外提供的利润表要以完全成本计算法为基础进行编制，当期发生的固定成本并不全部计入当

53、期的产品销售成本，期末产品库存还要分摊当期固定成本的一定份额，所以产销是否平衡就会对盈亏临界点的计算产生一定的影响。 【例】设某企业只生产和销售一种产品，以完全成本计算法为基础编制的利润表如表85所示。 根据表85提供的数据，如何计算盈亏临界点的销售量？有两种方法均可求出：第一种：按当期发生的全部固定成本计算 这一方法初看似简便易行，但由此而确定的盈亏临界点的销售量和利润表上的有关数字是脱节的，如前所述，在销售利润率、安全边际率和贡献毛益率之间存在着如下的关系： 销售利润率安全边际率贡献毛益率 第二种：按当期由销售产品补偿的固定成本计算 采用这种方法，所确定的盈亏临界点的销售量可以和利润表上的

54、有关数字相协调，不会出现第一种方法所产生的两者之间相互脱节的情况。 二、有关因素变动对实现目标利润影响的分析 设：Pt为计划期目标利润，Vt为计划期目标销售量，BE为预计盈亏临界点的销售量，SP为单价，VC为单位变动成本，FC为固定成本，则有： PtVt(SP VC)FC 或 Pt（VtBE）(SP VC) 显然，上述各个因素的变动，都会对目标利润的实现产生一定的影响。 （一）单位售价的变动 其他因素不变，SP，BE，Vt，可获得更多利润；反之亦然。（二）单位变动成本的影响 其他因素不变，VC，BE，Vt，可获得更多利润；反之亦然。（三）固定成本的影响 其他因素不变，FC，BE，Vt，可获得更

55、多利润；反之亦然。（四）多因素同时变动的影响 例：某企业生产乙产品，单价100元，单位变动成本70元，相关固定成本15 000元，预计计划期产销量为600件。假设该企业仍有剩余生产能力，有增长潜力，但售价偏高，使销路受到限制，企业经理拟降价10，采取薄利多销的策略打开销路，争取实现税前利润5 000元。 （1）计算降价后实现目标利润所需的销售量 销售量（15 0005 000）/(100（110）)70 1 000（件） 这意味着，降价10后，如果该企业的销售部门认为销售1000件是完全能实现的，同时生产部门也认为有足够的生产能力将其生产出来，则目标利润就可以落实了。不然，就需要继续分析并进一

56、步落实。 （2）计算销售量一定的情况下实现目标利润所需的单位变动成本 如果销售部门认为要实现销售1 000件乙产品难度很大，降价10后只能使销售量增至800件。为此，需要在降低变动成本上挖潜。 单位变动成本（100（110）80015 0005 000）/800 65元 为了实现目标利润，在单价降低10的同时，还要使单位变动成本从70元降到65元。如果生产部门认为，通过降低原材料和人工成本，这个目标是可以实现的，则预定的利润目标可以落实；否则，还要在固定成本的节约方面想办法。 （3）计算既定产销量和单位变动成本下实现目标利润所需的固定成本 假定生产部门认为，通过努力，单位变动成本只可能降低到6

57、8元，为此，企业还需要压缩固定成本支出。 固定成本（800 （ 100（110）68）5 000 12 600元 减少的固定成本15 00012 0002 400（元） 为了实现目标利润，在价格降低10，使销售量增至800件，单位变动成本降至68元的同时，还需压缩固定成本2 400元，则目标利润可以实现；否则，应进一步寻找增收节支的办法，重新分析计算并分别落实，或建议经理修改目标利润。 第三节 本量利关系中的敏感分析 一、含义及分析的目的当决策模型中的期望值遇到输入的重要因素的数据发生变化时，将会产生怎样的影响。它要回答这样的问题：在求得某个模型的最满意（可行）解以后，模型中的一个或几个参数允

58、许发生多大的变化，仍能使原来求得的最满意（可行）解不变；或当某个参数的变化已超出允许的范围，原来的最满意（可行）解已不是“最满意（可行）解”时，又如何用最简便的方法，重新求得最满意（可行）解。 目的：研究与提供能引起目标发生质变，也即由盈利转为亏损时各因素变化的界限；各个因素的变化对利润变化影响的敏感程度；当其他因素变动时如何调整销量或单价，以保证原定的目标利润得以实现。优点：可以比较简便和经济地提供一种直接的财务测度，来判断可能发生的预测误差的后果有多大？哪些是最敏感的因素？以便经理人员能据以作出相应的决策。 二、有关变量下限临界值的确定影响利润的主要因素有：单价、单位变动成本、销售量和固定

59、成本总额，求出销售量和单价的最小允许值，单位变动成本和固定成本总额的最大允许值，就可以得到盈亏临界点，超越了这些临界值就会盈利变为亏损。 如何求得最大或最小的允许值？我们已知， P =V(SP-VC)-FC 当P=0时，即V(SP-VC)-FC0时，便可求出盈亏临界点。既然单位变动成本和固定成本总额的最大允许值，销售量和单价的最小允许值也就是盈亏临界点，那么我们就可以由上述公式推导出以下四个求最大或最小允许值的公式。 【例】设某企业生产一种产品，单价10元，单位变动成本6元，全年固定成本预计200 000元，销售量计划为500 000件，全年利润为： P=500 000(10-6)-200 0

60、00=1 800 000(元) 根据已知数据，分别代入上述公式，即可求得：1单位变动成本的最大允许值 VC（VSP-FC）/V = (500 00010-200 000)/500 000 =9.6(元) 就是说，当单位变动成本由6元上升到9.6元时，企业利润就由1 800 000元降至零。所以，单位变动成本的最大允许值为9.6元，其变动率为3.6660。 2固定成本的最大允许值 FC=V(SP-VC) =500 000(10-6) =2 000 000(元)这就是说，固定成本的最大允许值为2 000 000元，超过了企业就会发生亏损。此时，固定成本总额增加了10倍。 3销售量的最小允许值 V=