4第四章 审计目标和审计程序

1、第四章审计目标和审计程序本章重点： 管理当局对会计报表的认定独立审计具体目标的确定审计程序第一节审计目标一、审计的总目标审查和评价被审计单位会计资料和其它资料的真实性、合法性和有效性。二、独立审计的总目标审查和评价被审计单位会计报表的合法性和公允性。独立审计的总目标：合法性和公允性合法性：是指被审计单位会计报表的编制是否符合企业会计准则、企业会计制度及其它国家财务法规的规定。公允性：是指被审计单位的会计报表是否在所有重大的方面公允地反映了企业的饿财务状况经营成果和资金变动情况。三、独立审计的具体目标被审计单位管理当局对会计报表的认定：所谓认定，是指被审计单位管理当局对会计报表及其附注上所列示的

2、项目、数据及事件所做地断言和声明。这些“认定”可归纳为以下五类：存在与发生、完整性、权利和义务、估价和分摊、表达和披露管理当局的认定：存在和发生“存在与发生”的认定是指资产负债表上所列示的资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，损益表上列示的各项收入费用在会计期间内是否发生。与会计报表要素的高估或“夸大错误”有关。例如，被审计单位期末将没有收到代销清单的委托代销品确认为收入，就说明“存在或发生”认定有问题。报表要素的高估错误举例例如：黎明股份虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元，除常规性的少提少转成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90以上的数额是人为编造的。 1、对开

3、增值税销售发票，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚增收入和利润又不增加税负。2、虚拟了两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚增收入。虚拟外销业务，以达到虚增收入报表要素的高估错误举例例如银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。报表要素的高估错误举例例如银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78

4、亿元，2000年为5.67亿元。管理当局的认定：完整性“完整性”的认定是指在会计报表中应列示的所有交易和项目是否都列入了。与会计报表要素的低估或“缩小错误”有关。被审计单位未将一笔向某公司的借款记入账内，则违反了“完整性”认定。如果该借款为10万元，而被审计单位只记了8万元，则属于“估价或分摊”问题。会计报表要素的低估错误举例例如安然公司利用特别目的实体和金融衍生工具，购建关联交易，虚增资产、帐面330亿美元，实际不足100亿，隐匿具额债务，帐面130亿美元，实际达400亿。同时确认了未来不确定的收益，虚报1997年2000年利润5.69亿美元。 会计报表要素的低估错误举例 安然公司利用了一些

5、特别目的实体（SPE）来融资，其与SPELJM二资本管理公司的互换协议为：如果安然公司筹投资的宽带网资产升值，LJM二号将分享收益。如果贬值，JM二号将补偿安然公司公司12亿。而如果JM二号未来发生清偿危机，安然公司必须支付12亿给JM二号以补偿。安然公司未充分披露协议的全文。隐藏了JM二号未来发生清偿危机时，安然公司的义务。会计报表要素的低估错误举例安然公司还将英国的水厂资产、欧洲的电厂股分、中美洲的天然气传输管道等不动产剥离给关联企业“马林”和“鱼鹰”两家信托基金，由其以该资产抵押发行债券，融资达34亿美元，安然在合同中承诺到期以股票或现金偿还债务。同时，按照基金信托条款，当出现特殊情况：

6、安然公司的股价低于一定的门槛（鱼鹰是59.78美元，马林是34.13美元），并且安然的信用评级降至“投资级”以上时，安然必须立即以现金偿还债务。但是，安然对于此业务，在报表中仍然将其披露为以资产换入现金，虚增其现金流，隐瞒债务。安危公司的如意算盘是；在信托基金的存续期内，尽量使公司相应的资产增值，以后出售偿还债务，但不幸的是，一方面安然的宽带网投资亏损，另一方面，马林基金清偿期在即，引发财务黑洞。上市公司会计报表认定中的盈余操纵根据安徽会计学会课题组的调查表明，非上市公司的盈余操纵多考虑税收动机，表现为虚减收入，虚增成本费用。而国有企业和上市公司多虚增盈利，以形成代理业绩好的经营形象。管理当局

7、的认定：权利与义务“权利与义务”的认定是指在某一特定日期，各项资产确实属于公司的权利，某一负债确实属于公司的义务。只与资产负债表项目有关。管理当局的认定：估价与分摊估价和分摊不但包括数据与文书处理正确，还包括金额的确定是否遵循会计原则。包括：总值估价、净值估价、计算精确性、会计估计合理性。管理当局的认定：表达和披露“表达与披露”的认定是指会计报表上的特定组成要素是否被恰当地加以分类、说明和披露。独立审计的具体目标总体合理性真实性，由“存在与发生”的认定推论出。完整性，由“完整性”的认定推论出。所有权，由“权利和义务”的认定推论出。估价，所有金额均经过正确估价和计量。截止，接近资产负债表日的交易

8、已经计入恰当的期间。正确性，有关帐户资料、计算及钩稽关系正确。独立审计的具体目标估价、截止、机械正确性由“估价和分摊”的认定推论出。披露，所列披露充分及时。分类，所列金额的分类恰当。披露和分摊由“表达和披露”的认定推论出。总目标、具体目标和认定的关系具体审计的目标的确定一方面是对总目标的具体化，另一方面是基于被审计单位管理当局会计报表的认定，因此，应明确以下两点。（1）具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管理当局做了哪些认定，注册会计师就要相应判定审计目标，最终对认定做出确认。（2）具体目标是总目标的具体化，而项目审计目标是一般目标的延伸。有关会计报表认定的举例管理当局

9、对会计报表的下列认定中，注册会计师通过分析存货周转率最有可能证实的是（ ）。 A、存在或发生 B、权利和义务 C、表达和披露 D、估价或分摊【答案】D【分析】存货周转率=主营业务成本/平均存货，主要是衡量企业的“销售能力”和“存货是否积压”，这些均为估价与分摊所涉及的方面。有关会计报表认定的举例甲公司将2002年度的主营业务收入列入2001年度的会计报表，则其2001年会计报表存在错误的认定是（）。 A、 总体合理性 B、 估价或分摊 C、 存在或发生 D、 完整性【答案】C【解析】2001年度将并不存在的收入挤入了会计报表。有关会计报表认定的举例注册会计师在审计股份有限公司会计报表的存货项目

10、时，能根据“估价或分摊”认定推论得出的审计目标有（ ）。 A、存货账面数量与实物数量相符，金额的计算正确 B、当存货成本低于可变现净值时，已调整为可变现净值 C、年末采购、销售截止是恰当的 D、存货项目余额与其各相关总账余额计数一致【答案】ACD有关会计报表认定的举例【分析】A 属于估价目标，C属于截止目标，D属机械准确性目标，而“估价”、“截止”、“机械准确性”均与“估价或分摊”认定相对应。B的提法违反了“历史成本”原则。事实上，当存货成本高于可变现净值时，被审计的单位应计提跌价损失准备，但当存货成本低于可变现净值时，由于历史成本原则所限，企业不可像B那样自行“涨价”。银行存款的具体审计目标

11、举例 确定被审计单位资产负债表中的银行存款在会计报表日是否存在，是否为被审计单位所拥有；确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否已记录完毕，有无遗漏；确定银行存款的余额是否正确；确定银行存款在会计报表上的披露是否恰当。 第二节审计程序独立审计的程序是指注册会计师审计工作的整个过程或步骤。包括三个步骤：计划阶段实施阶段终结阶段独立审计计划阶段主要的工作内容包括：初步了解被审计单位基本情况与被审计单位签定业务委托书初步评价被审计单位的内部控制制度确定重要性水平分析审计风险编制审计计划等签约前应做的工作初步了解被审计单位的基本情况内容业务性质、经营规模和组织结构；经营情况和经营风险；以前

12、年度接受审计的情况；财务会计机构及工作组织；其他与签订业务约定书相关的事项 签约前应做的工作初步了解被审计单位的基本情况目的确定是否接受委托；安排进一步的审计工作。 签约后应做的工作初步了解被审计单位的基本情况业务类型、产品和服务的种类、被审计单位的地理位置以及经营特点；行业类型、行业受经济状况变动影响的程度、主要的产业政策和会计惯例；关联方及其交易的存在情况；影响被审计单位及所属行业的法律、法规。被审计单位的内部控制；提供给有关管理机关的报告的性质。 签约后应做的工作初步了解被审计单位的基本情况做好审计计划工作；弄清楚对会计报表具有重大影响的事项、交易和惯例。 审计业务约定书（1） 签约双方

13、的名称（2） 委托目的（3） 审计范围（4） 会计责任与审计责任（5） 签约双方的义务（6） 出具审计报告的时间要求（7） 审计报告的使用责任（8） 审计收费（9） 审计业务约定书的有效期间（10） 违约责任（11） 签约时间内部控制的概念内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制的作用（1）保证业务活动按照适当的授权进行；（2）保证所有交易和事项以正确的金额在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；（3）保证对资产和记录的接触、处理均

14、经过适当的授权；（4） 保证账面资产与实存资产定期核对相符内部控制的要素1、 控制环境：所谓控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的总称。主要包括：经营管理的观念，方式和风格，组织结构，授权和分配责任的方法和内部审计等内容。2、 会计系统：会计系统是指企业为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对相关资产与负债的受托责任，而建立的方法和记录。内部控制的要素3、 控制程序：控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。包括：适当的交易授权，职责的明确划分，凭证与记录控制，资产接触与记录使用，独立稽核等。内部控制与审计的关系注册会计师在执行会计报表审计任务时，不

15、论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制制度进行充分的了解；注册会计师应根据其对被审计单位内部控制制度的了解，确定是否进行符合性测试以及将要执行的符合性测试的性质、时间和范围；不能完全取消实质性测试程序。了解内部控制的程序询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件；检查内部控制生成的文件和记录；观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况；选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿行测试”。重要性的概念是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。固定比率法重要性水平判断基础固定百分比判断基础通常有资产总额、净资产、营业收入、 净利润

16、等四项，注册会计师应当合理选用，重要性的内涵是针对会计报表而言的；必须从会计报表使用者的角度来考虑，因为会计报表是为了满足会计报表使用者的信息需求而编制的；判断离不开特定的环境；重要性与可容忍误差之间的关系。帐户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。重要性水平的运用计划审计工作（计划阶段） 第一步确定重要性初步判断数（报表层重要性） 第二步将报表层重要性分配于各账户 审计实施阶段第三步实质性测试并推断（估计）各账户的错报、漏报 评价审计结果（报告阶段第四步汇总各账户的错报、漏报 第五步将错报、漏报汇总数与报表层重要性进行比较 审计风险的概念审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册

17、会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。固有风险、控制风险不能控制，只能评估 审计计划的编制总体审计计划 具体审计计划 1 被审计单位的基本情况。 审计目的、审计范围及审计策略 重要会计问题及重点审计领域审计工作进度及时间、费用预算。 审计重要性的确定及审计风险的评估 审计程序审计目标执行人及执行日期 4审计工作底稿的索引号 独立审计实施阶段对内部控制制度的建立及有效性进行符合性测试，根据测试结果修订审计计划。对会计报表所涉交易及帐户的余额进行实质性测试。控制测试与实质性测试的区别 区别符合性测试实质性测试1、测试对象 内部控制 会计数据（余额、交易等

18、）2、测试目的 确定内部控制的设计和执行是否有效 确定会计报表项目认定的公允性 3、程序性质 询问、观察、查、重新执行 询问、观察、检查、监盘、函证、分析性复核、计算等 控制测试与实质性测试的区别4、测试时间 期中、期末为主 期末、期后为主5、实施要求 选择进行必须进行6、证据类别 间接证据直接证据7、程序种类 “同步、追加、计划”控制测试 交易和余额的详细测试、分析性复核程序 8、测试风险 控制风险 检查风险 独立审计完成阶段整理、评价审计证据复核审计工作底稿，审计期后事项汇总审计差异并提请被审计单位调整或作出恰当披露形成审计意见，编制审计报告会计报表的认定与一般审计程序存在或发生的认定对实物资产、