所得税会计课件(3)

1、 第三节 所得税会计1一 所得税会计概述（一）.所得税会计概念？解决什么问题？有哪些思路？ 概念：所得税会计是研究如何处理按照企业会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应纳税所得额（或亏损）之间差异的会计理论与方法。解决问题：应纳税额所得税费用思路：两种方法： （1）将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表。此即为应付税款法。（2）对于应纳税额进行调整，然后得出所得税费用 ，引入递延税款的概念。即纳税影响会计法，又可分为递延法和债务法。其中债务法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。 2（二）、所得税会计的建立与发展： 1、IAS关于所得税会计准则的制定、修订情况： 197

2、9年7月发布的IAS12： AccountingforTaxeson Income，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择。 1994年10月，对IAS12（1979）进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。 1996年10月，再次发布IAS12：IncomeTaxes，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择。 2000年10月，对IAS-12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议（如March2004，June2004，September2004，October2004，January200

3、5，February2005，March2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。 32、我国对所得税会计的规范 1994年6月，财政部颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，2000年12月的企业会计制度规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。 在2005年8月，财政部发布了企业会计准则-所得税（征求意见稿），在文中借鉴了国际会计准则的部分内容，规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理。2006年2月15日财政部颁布企

4、业会计准则18所得税，实现与国际会计准则12：所得税的趋同。 4（三） 所得税会计的理论基础1、所得税的确认：当期计列法与跨期分摊法2、所得税的性质：“收益的分配” “费用”3、所得税的分摊：部分分摊和全部分摊54、应税所得与会计利润的差异 会计利润是一个会计核算概念，是指企业在一个会计期间内的经济成果，即在扣除所得税费用前的利润总额。其确认、计量和报告的依据是企业会计制度和企业会计准则 应税所得是一个税收概念，是指在一个纳税年度内根据所得税法律、法规所规定的计税利润（或亏损）。其确认、计量和报告的依据是所得税法 两者的联系是都以企业财务会计资料为依据，但是，由于会计制度和税法两者的目的不同，

5、对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同， 所以两者差异就会合理存在，这一差异分为永久性差异和暂时性差异。6（1）、永久性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。其包括以下几种类型：A、按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。如国债利息收入B、按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时确认为收益。如企业将自产产品用于在建工程。7C、按会计制度规定核算时作为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时不准许扣减。如

6、直接的公益救济性捐赠D、按会计制度规定核算不确认为费用或损失，在计算应税所得时准许扣减。如对新技术、新产品、新工艺开发费用的加计扣除。上述四种情况产生两种结果：一是税前会计利润大于应税所得；二是税前会计利润小于应税所得。8（2）暂时性差异的定义及其分类 定义：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的

7、暂时性差异。 【注意】这里的“应税”是指未来应纳税。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。 9暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异。时间性差异指税法和会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。其有以下几种类型： A、企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。 B、企业获得的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。10C、企业获得的某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认为收，但按

8、照税法规定需计入为当期应税所得。D、企业获得的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。时间性差异的基本特征是：某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得，但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。其他暂时性差异：是因其他原因而使计税基础与帐面价值不同而产生的差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但暂时性差异不都是时间性差异。11：时间性差异与暂时性差异的比较：A：定义：时间性差异是指一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的应税所得额与会计利润之间的差额；暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其资产负债表帐面金额的差额。B：关

9、系：所有的时间性差异都是暂时性差异，单并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应纳税所得额之间的差异，揭示某个会计期间内产生的差异暂时性差异侧重于从资产负债表角度分析会计收益与应纳税所得额之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的帐面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。12二 递延所得税资产（负债）及递延所得税费用（收益） 的确认和计量（一）、资产、负债的计税基础及暂时性差异1.资产的计税基础 和暂时性差异 资产的计税基础，是指

10、企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 13通常情况下，资产取得时，其计税基础一般为取得成本，此时入账价值与计税基础是相同的。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除的金额后的余额，后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账价值与计税基础的不同而产生暂时性差异。14 某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额 如果该资产所产生的未来经济利益不需要纳税，

11、那么该资产的计税基础即为其账面价值；（不需要纳税，即意味着未来全部可以在税前扣除） 如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。15【交易性金融资产】初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量：会计 按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益 ； 税法 不认可持有利得或损失 【例】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元 账面价值与计税基础之间的差异10万元，即为暂时性差异

12、（可抵扣暂时性差异） 16【固定资产】 初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量： 会计 实际成本-累计折旧-减值准备 税法 实际成本-累计折旧 ：差异产生原因：折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备【例】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值=1000-100-100-80=720万元 计税基础=1000-200-160=640万元 账面价值大于计税基础80万元，形成暂时

13、性差异（应纳税暂时性差异） 17【无形资产】 会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值=实际成本-减值准备 税法：计税基础=实际成本-累计摊销 【例】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值=160万元 ；计税基础=144万元 账面价值大于计税基础，形成暂时性差异16万元（应纳税） 18归纳 ：当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异； 当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。 资产账面价值

14、与计税基础可能存在差异的情况 ：固定资产 ；无形资产； 交易性金融资产 ；可供出售金融资产 ；长期股权投资 ；其他计提减值准备的资产 。192.负债的计税基础和暂时性差异 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。 20【预计负债】 会计：按照或有事项准则，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用，允许在实际发生时扣除。

15、 【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值=100万元 预计负债计税基础=账面价值100万-可从未来经济利益中扣除的金额100万=0 负债账面价值大于计税基础，形成暂时性差异100万元（可抵减暂时性差异） 21【归纳】 与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。 22归纳：应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1、资产的账面价值大于其计税基础2、

16、负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：1、资产的账面价值小于其计税基础2、负债的账面价值大于其计税基础3、除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，也视同可抵扣暂时性差异处理。23（二 ）、 递延所得税资产（负债）及 递延所得税费用（收益）的确认和计量 【递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异】 资产的账面价值其计税基础 或 负债的账面价值其计税基础 因可抵扣暂时性差异在转回期间将增加可抵扣金额，从而减少企业的应纳税所得额，使企业应支付税金的减少，应作为资产确认。即： 未来纳税义务减少资产 24【递

17、延所得税负债与应纳税暂时性差异产生】 资产的账面价值其计税基础 或 负债的账面价值其计税基础 因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成应支付税金的义务，应作为负债确认。即：未来纳税义务增加负债 251.递延所得税资产的确认和计量 确认：资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异时，应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。26计量：（1）适用税率：应以预期收回递延所得税资产期间的适用所得税税率为基础计量 递延所得税资产

18、=可抵扣暂时差异当期所得税税率（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，规则中规定递延所得税资产不要求折现（3）递延所得税资产的减值：27【例】某企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异100万元。 28假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于负债产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认33万元递延所得税资产。 【思考】在资产负债表中确认一项资产，对于利润表有何影响？利润=收入-费用 （不考虑利得和损失

19、） 利润=期末净资产-期初净资产=（期末资产-期末负债）-期初净资产 。（不考虑股东投入和对股东的利润分配） 【结论】确认所得税资产，减少当期所得税费用，增加企业利润。 被减少的所得税费用，称为“递延所得税收益”292、递延所得税负债的确认和计量 确认: 除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。 计量: （1）、适用税率：按照预期清偿该负债期间的适用税率计量递延所得税负债=应纳税差异当期所得税税率（2）、无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，规则中规定递延所得税负债不要求折现30【例】沿用上述举例，假定某企业持有一项交易

20、性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。 假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债 【分析】根据前面的分析，确认所得税负债，相应增加当期的所得税费用 增加的所得税费用，称为“递延所得税费用” 313.适用税率变化对已确认递延所得税资产（负债）的影响适用税率变化，企业应对已确认的递延所得税资产（负债）按新的税率进行重新计量324、所得税费用的确认和计量 （1

21、）.当期所得税：是指企业按照税法规定计算确定的当期发生的交易或事项应交纳的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。用公式表示：当期所得税当期应交所得税 当期应纳税所得额适用所得税税率（2）.递延所得税：递延所得税是指按照所得税规则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示：递延所得税（期末递延所得税负债期初递延所得税负债） （期末递延所得税资产期初递延所得税资产）应予说明的是：企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应计入所得税费用

22、，但以下两种情况除外：33A:某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（收益）B:企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。34C.所得税费用：企业在计算确定当期所得税以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示：所得税费用（或收益）=当期所得税递延所得税费

23、用（-递延所得税收益）35四 所得税会计的处理方法(一)、应付税款法应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种方法下所得税费用等于当期应交的所得税。这种方法的特点是：本期所得税费用等于本期应纳所得税税额，对于应税所得和会计利润之间的差异所造成的影响缴纳所得税的金额直接计入当期损益，而不需要递延到以后各个会计年度 由于该方法不需单独核算时间性差异对未来所得税的影响金额，所以与永久性差异核算相同，只需设置“所得税费用”和“应交税费-所得税”科目即可，不需设“递延税款”科目。36(二)、纳税影响会计法纳税影响会计法是指企业确认时间性差

24、异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各会计年度。采用该方法的企业，可以选择采用递延法和债务法进行核算。按照我国企业会计制度规定，无论采用递延法还是债务法，所得税费用的会计核算都是依照收入费用观，从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整。371、递延法递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。递延法的特点在于：（1）采用递延法核算时，资产负债表上反映的递延税

25、款余额，并不代表收款的权利和付款的义务。采用递延法进行的会计处理时，递延税款的帐面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，而不是用现行税率计算的。在税率变动或开征新税时，对递延税款的帐面余额不作调整。38（2）本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。采用递延法一定时期的所得税费用包括：A:本期应交所得税B:本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。计算公式参见教材 392、利润表债务法（我国原企业会计制度规定）债务法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后

26、各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额，在税率变动或开征新税时 ，需要调整递延税款的帐面余额。债务法的特点在于：（1）本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或作为代表预付未来税款的资产。采用债务法进行会计处理时，递延税款的帐面余额按照现行所得税税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，递延税款的帐面余额要进行相应的调整。40（2）在采用利润表债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，匀应用现行税率计算确定。采用利润表债务法，一定时期的所得税费用包括： A:本期应交所得税

27、 B:本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产 C:由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产帐面余额的调整数。计算公式参见教材P271413、资产负债表债务法（新准则变化重点内容） 该方法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响。它确认所有的递延所得税资产与递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的“递延税款”项目的金额更有实际意义。 在资产负债表债务法下，应先按照本期应税所得和适用的税率确认应交所得税费用（或利益）；再根据期末暂时性差异及结转以后年度的本期弥补亏损与所得税抵减，计算递延所得税负债（或资

28、产）的期末余额，并将递延所得税负债（或资产）的期末余额与期初余额的差额，作为递延税款费用（或利益);最后将应交所得税费用（或利益)加上递延税款费用（或利益），即为所得税费用（或利益 ）。计算公式参见教材42资产负债表债务法步骤：1.确定一项资产或负债的计税基础2.分析计算暂时性差异3.确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）4.将递延所得税负债（或资产）及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。434.利润表债务法与资产负债表债务法的异同：作为债务法的两个分支，二者有不少共同之处：1）理论基础相同，都是业主权益论。二者都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出，视为费用看待。2）符

29、合持续经营假设和配比原则。二者都确认时间性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后各期3）符合权责发生制原则。税率变动时，按现行税率调整递延所得税资产（或负债）余额，因此，递延所得税资产（或负债）均表示未来应收和应付的所得税。4）两种计算方法的结果一般是相同的44二者的不同点：1)进行所得税核算时，利润表债务法注重时间性差异，资产负债表债务法则注重暂时性差异。2）对收益的理解不同3）对所得税费用计算的程序不同4）对“递延税款”的理解不同45五 资产负债表债务法会计处理(一).会计科目及主要账务处理 1. 会计科目 “所得税费用”：反映当期应当计入利润表的所得税费用。该科目分“当期所得税费用”和“

30、递延所得税费用”两个明细科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后无余额。“应交税费应交所得税”：反映按照税法规定计算的应交所得税。贷方登记企业应该缴纳的所得税，借方表示已缴纳所得税。 “递延所得税资产”：借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。有关计算公式：递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额所得税税率46 “递延所得税负债”：贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。有关计算公式：递延所得税负

31、债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额所得税税率 “本年利润”：反映企业当年实现的净利润（亏损）“以前年度损益调整”：核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发生现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。借方记以前年度损益调整增加的所得税；贷方记以前年度损益调整减少的所得税。472.主要账务处理(1)、“递延所得税资产”的账务处理A:企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 或资本公积其他资本公积等B:资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额的差额借：递延所得税资产贷：所得

32、税费用递延所得税费用 或资本公积其他资本公积等48应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，作相反的会计分录C:资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额借：所得税费用当期所得税费用 或资本公积其他资本公积等 贷：递延所得税资产49(2)、“递延所得税负债”的账务处理A:企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债借：所得税费用当期所得税费用 或资本公积其他资本公积等 贷：递延所得税负债50B:资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的差额借：所得税费用递延所得税费用 或资本公积其他资

33、本公积等贷 ：递延所得税负债应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，作相反的会计分录51(3)、“所得税费用”的账务处理A:资产负债表日，企业按税法计算确定的当期应交所得税金额借：所得税费用当期所得税费用贷：应交税费应交所得税B:在确认相关资产、负债时，应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债时:参见（1）A和(2)A(3)资产负债表日参见（ 1 ）B和 (2)B52(4)、“应交税费应交所得税”的账务处理A:企业按税法规定计算应缴纳的所得税借：所得税费用当期所得税费用贷：应交税费应交所得税B:期末企业交纳所得税借：应交税费应交所得税贷：银行存款53(5)、“本年利润”的账务处理A:期末结转

34、利润时结转收入： 借：各类收入类科目 贷：本年利润结转成本费用：借：本年利润 贷：各类成本费用类科目B:年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目借：本年利润贷：利润分配未分配利润如为净亏损，作相反的会计分录。结转后本科目无余额。54(6)、“以前年度损益调整”的账务处理由于以前年度损益调整增加的所得税借：以前年度损益调整贷：应交税费应交所得税由于以前年度损益调整减少的所得税借：应交税费应交所得税贷：以前年度损益调整55(二).核算时点一般在资产负债表日特殊交易和事项在资产和负债确认时（如企业合并）(三)、资产负债表债务法的核算程序1、计算当期应缴纳的所得税

35、会计分录：借：所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费应交所得税2、确定资产、负债的账面价值和计税基础3、比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异4、根据暂时性差异的情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额情况作出相应的会计处理56【例】某企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异100万元。假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于负债产生的100万元可抵扣暂时性差异

36、，应确认33 万元递延所得税资产。会计分录为：借：递延所得税资产33 贷：所得税费用递延所得税费用3357假设资产负债表日企业根据可抵扣暂时性差异计算的递延所得税资产应为33万元，期初递延所得税资产科目借方余额为10万元，借：递延所得税资产23 贷：所得税费用递延所得税费用23假设递延所得税资产科目期初借方余额为43万元借：所得税费用递延所得税费用10 贷：递延所得税资产1058【例】假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元账面价值=1500万元计税基础=1000万元暂时性差异=500万元（应纳税暂时性差异）假定该企业适用的所得税税率为33%，递延所得税

37、资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债借：所得税费用递延所得税费用165 贷：递延所得税负债 16559假设资产负债表日根据应纳税暂时性差异计算的递延所得税负债应为165万元，期初递延所得税科目贷方余额100万元借：所得税费用递延所得税费用65 贷：递延所得税负债65假设期初递延所得税负债科目贷方余额为185万元借：递延所得税负债20 贷：所得税费用递延所得税费用2060(四)、资产负债表债务法核算举例1、可抵扣暂时性差异与递延所得税资产 【例1】固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异 甲公司2004年12月购入一台设

38、备，原值120万元，预计使用年限三年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2005年12月31日，计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设所得税率为33%。则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下： 61 年份2004年末2005年末2006年末2007年末（已清理）固定资产原值1201201200减：累计折旧040700固定资产净值12080500减：减值准备020200固定资产净值（帐面价值)12060300税法计算的累计折旧040800计税基础12080（12040）400可抵扣暂时性差异0 20（8060）10（4030）0递延所得税资产余额06

39、.6（2033）3.3（1033）062注：会计每年计提折旧额：2005年：（120-0）/3=40万元；2006年：（60-0）/2=30万元；2007年：（30-0）/1=30。税法折旧额：每年都是40万元。所得税账务处理：上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：递延所得税资产6.6贷：所得税费用递延所得税费用6.62006年：借：所得税费用递延所得税费用3.3贷：递延所得税资产3.32007年：借：所得税费用递延所得税费用3.3贷：递延所得税资产3.3 63【例2】弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新准则规定：“企业对于能够结转以

40、后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。 【例】乙公司所得税率为33%，20042007年应纳税所得额为-100万元，40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项。 64年份2004200520062007可抵扣差异10060200递延所得税资产余额3319.86.60递延所得税资产变化3313.213.26.665则乙公司所得税会计处理如下：（1）2004年末：借：递延所得税资产（10033%）33贷：所得税递延所得税费用33（2）2005年末： 借：所得税递延所得税费用13.2贷：递延所得税资产

41、（4033%）13.2 （3）2006年末：借：所得税递延所得税费用13.2贷：递延所得税资产（4033%）13.2 （4）2007年末借：所得税费用当期所得税费用9.9 贷：应交税费应交所得税9.9借：所得税递延所得税费用6.6 贷：递延所得税资产 （2033%）6.6 662、应纳税暂时性差异与递延所得税负债 （固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异+税率变动）【例3】甲公司2005年所得税率为33%，2006年1月1日起所得税为30%。2004年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计净残值为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。则各年末固定资产账面价值和

42、计税基础等列表如下： 67年份2004年末2005年末2006年末2007年末（已清理)固定资产原值3003003000减：累计折旧01002000固定资产净值3002001000减：减值准备0000固定资产净额（帐面价值）3002001000税法计算的累计折旧01502500计税基础300150(300-150)50(300-250)0应纳税暂时性差异050(200-150)50(100-50)0递延所得税负债额016.5(50*33%)15(50*30%)068注：会计折旧额：每年都是100万元。税法每年计提折旧额：2005年：300（3/6）=150万元；2006年：300（2/6）=1

43、00万元；2007年：300（1/6）=50万元。）上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：所得税费用递延所得税费用16.5贷: 递延所得税负债16.52006年:借：递延所得税负债1.5贷: 所得税费用递延所得税费用1.52007年:借：递延所得税负债15贷: 所得税费用递延所得税费用1569【综合举例】假定甲企业适用的所得税税率为33%，2006年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元（2）税款滞纳金60万元（3）交易性金融资产公允价值增加60万元（4）提取存货跌价准备200万元（5）因售后服务预计费用100万元要求：1、计算

44、确定2006年应纳税所得额及应交所得税2、甲企业2006年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下（假设年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额为0）：确定其递延所得税资产与递延所得税负债 70项目帐面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产2600，0002000，000600，000存货20000，00022000，0002000，000预计负债1000，00001000，000总计600，0003000，000713、2007年该企业应纳税所得额为2000万元，资产负债表中部分资产负债的情况如下： 确认其递延所得税资产与递延所得税负债。项目帐面价值

45、计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产2800，0003800，0001000，000存货26000，00026000，000 预计负债600，0000 600，000无形资产2000，00002000，000总计2000，0001600，00072答案：1：计算2006年应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元应交所得税=1000万33%=330万元借：所得税费用当期所得税费用330贷：应交税费应交所得税3307

46、32:暂时性差异计算见题，会计分录如下：可抵扣暂时性差异300万元，递延所得税资产的应有余额为：30033%=99万元借：递延所得税资产99 贷：所得税费用递延所得税费用99应纳税暂时性差异60万元，递延所得税负债的应有余额为：6033%=19.8万元。借：所得税费用递延所得税费用19.8贷：递延所得税负债19.8743：2007年12余额31日，暂时性差异计算见题，会计分录如下：计算应交所得税：200033%=660万元借：所得税费用当期所得税费用660贷：应交税费应交所得税660可抵扣暂时性差异160万元，递延所得税资产科目应有余额为：16033%=52.8万元，期初余额99万元，递延所得

47、税资产减少：99-52.8=46.2万元。借：所得税费用递延所得税费用46.2贷：递延所得税资产46.2应纳税暂时性差异200万元，递延所得税负债科目应有余额66万元，期初余额19.8万元，递延所得税负债增加46.2万元。借：所得税费用递延所得税费用46.2贷：递延所得税负债46.275(五)、几个特殊问题1.直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税：根据本准则第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。76【例】甲公司2005年持有丙公司股票，作为可出售金融资产计量。购买时公允价值300 万元， 2005 年12月31日公允价值为360万元，甲公司所得税税率为33%