第七讲 《金融工具确认和计量》准则

1、第七讲 企业会计准则第22号金融工具确认和计量1一、金融工具的概念(一)概念 金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。2 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具） （金融资产）3 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等4下列各项适用其他相关会计准则： （1）长期股权投资，适用企业会计准则第2 号长期股权投资。（2）股份支付，适用企业会计准则第11 号股份支付。（3）债务重组，适用企业会计准则第12

2、 号债务重组。（4）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用企业会计准则第13 号或有事项。（5）企业合并中合并方的或有对价合同，适用企业会计准则第20 号企业合并。5 （6）租赁的权利和义务，适用企业会计准则第21 号租赁。（7）金融资产转移，适用企业会计准则第23 号金融资产转移。（8）套期保值，适用企业会计准则第24 号套期保值。（9）原保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第25 号原保险合同。（10）再保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第26 号再保险合同。（11）企业发行的权益工具，适用企业会计准则第37 号金融工具列报 6(二)金融资产分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资

3、产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产7公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。 8 1.以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产9交易性金融资产 符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产： 1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购； 2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分； 3、属于衍生金融工具。

4、10 2.持有至到期投资 到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场例如：符合以上条件的债券投资等 特征11 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。12 以下金融资产不应

5、划分为持有至到期投资： 1、初始确认时被指定为交易性非衍生金融资产； 2、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； 3、符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。13 3.贷款和应收款项 回收金额固定或可确定 无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分为贷款和应收款项14 4. 可供出售金融资产直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等

6、15(三)金融资产重分类 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他情况。16 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。 17二. 金融资产和金融负债的计量 类别初始计量后续计

7、量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础18(一) 交易性金融资产 企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 19（1）科目设置 “交易性金融资产” 应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“

8、公允价值变动”进行明细核算。20（2）交易性金融资产的主要账务处理 1.企业取得交易性金融资产时 借:交易性金融资产（成本） (按交易性金融资产的公允价值) 投资收益 ( 按发生的交易费用) 贷:银行存款 (按实际支付的金额)21 2.在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 借:银行存款 贷:交易性金融资产（公允价值变动）对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息， 借:银行存款 贷:交易性金融资产（成本）22 3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借:交易性金融资产（公允价值变动） 贷:公允价值变动损益

9、 公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。23 4.出售交易性金融资产时 借:银行存款(应按实际收到的金额) 贷或借:交易性金融资产（公允价值变动） 贷或借:投资收益 贷:交易性金融资产（成本） 同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动， 借记或贷记“公允价值变动损益” 贷记或借记“投资收益”24例: 2006年1月1日, 购入债券：面值100万元，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3），另支付交易费用2万元。 借：交易性金融资产（成本） 103 投资收益 2 贷：银行存款 10525 2006年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元: 借

10、：银行存款 3 贷：交易性金融资产（成本） 3 2006年12月31日，债券公允价值为110万元 借：交易性金融资产 （公允价值变动） 10 贷：公允价值变动损益 10 “公允价值变动损益” 年末转“本年利润” 262007年1月5日，收到2006年利息3万元 借：银行存款 3 贷：交易性金融资产（公允价值变动） 3 2007年10月6日，将该债券处置（售价120万元） 借：银行存款 120 公允价值变动损益 4 贷：交易性金融资产（成本） 100 （公允价值变动） 7 投资收益 （120-103） 1727 (二)持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有

11、明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 例如，企业从二级市场上购入的固定利率三年期 国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以 划分为持有至到期投资；购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。 持有至到 期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，如 符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。281.科目设置 “持有至到期投资” 应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“投资成本”、“溢折价”、“应计利息”进行明细核算。 292.账务处理 （1）取得投资 借:持有至到期投资（投资成本） (公允价

12、值与交易费用之和) 贷或借:持有至到期投资（溢折价） 贷:银行存款(按实际支付的金额) 30（2）计息 分期付息、到期还本 借:应收利息(按面值和票面利率计算) 借或贷:持有至到期投资（溢折价） 贷:投资收益(按摊余成本和实际利率计算) 到期一次还本付息 借:持有至到期投资（应计利息）31(3)收到利息 借:银行存款 贷: 应收利息 (分期付息、到期还本) 持有至到期投资（应计利息） (一次还本付息)收到取得投资支付的价款中包含的已宣告发放利息 借:银行存款 贷:持有至到期投资（投资成本）32(4)减值 借:资产减值损失 贷:持有至到期投资减值准备 企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原已

13、计提的减值准备金额内转回. 借:持有至到期投资减值准备 贷:资产减值损失33(5)出售 借:银行存款(收到的金额) 持有至到期投资减值准备(已计提准备) 借或贷:投资收益 贷:持有至到期投资（投资成本） （应计利息） （溢折价） 34(6)重分类 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日: 借:可供出售金融资产 (公允价值) 持有至到期投资减值准备 借或贷:资本公积其他资本公积 (按其差额) 贷:持有至到期投资（投资成本） （溢折价） （应计利息），35例1 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券公允价值80000元。购入价格

14、80000元。该债券每年计息一次，最后一年还本并支付利息。 2002年1月1日: 借:持有至到期投资（投资成本） 80000 贷: 银行存款 80000362002年12月31日: 借:持有至到期投资 （应计利息） 9600 贷:投资收益 9600 20032006年同上到期: 借:银行存款 128000 贷:持有至到期投资（投资成本）80000 （应计利息）48000 37 例2 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券公允价值80000元。购入价格84000元。该债券每年计息一次并支付利息，最后一年还本。按照实际利率法摊销溢折价。38计算实

15、际利率按照财务管理学中学习到的内插法 首先考虑基本原理 r = i 平价发行 r i 折价发行 r 面值80000元，且由于发行日与购买日是同一时间，所以，可以断定是溢价购买债券 实际利率 r 84000 12% r1 41 利用“内插法”计算实际利率 r 86065 84000 82957 10% r 11% 84000一86065 82957一84000 r一10% 11%一r 求解: r = 10.66 %=42 年份年初摊余成本 a利息收益 b=a*r现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c2002840008954960083354200383354888696008264020048

16、2640880996008184920058184987259600809742006809748626960080000043借:持有至到期投资（投资成本） 80000 （溢折价） 4000 贷: 银行存款 840002002年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8954 持有至到期投资（溢折价） 646 2003年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8886 持有至到期投资（溢折价） 714 442004年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8809 持有至到期投资（溢折价） 7912005年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8725 持有至到期投资（溢折价） 87545

17、2006年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8626 持有至到期投资（溢折价） 974 借:银行存款 80000 贷:持有至到期投资（投资成本） 80000 46例3 2000年初，甲公司80万元购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，每年按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元.计算实际利率: r6.96% 借:持有至到期投资（投资成本）95 贷:持有至到期投资（溢折价） 15 银行存款 8047 年份年初摊余成本 a利息收益 b=a*r现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c2000956.

18、61497.61200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110 0482000年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价） 2.61 贷:投资收益 6.61 2001年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价） 2.79 贷:投资收益 6.79492002年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价） 2.99 贷:投资收益 6.99 2003年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折价） 3.19 贷:投资收益 7.19502004年 借:应收利息 4 持有至到期投资（溢折

19、价） 3.42 贷:投资收益 7.42 2005年 借:银行存款 110 贷:持有至到期投资（投资成本） 95 投资收益 1551例4 20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易费用）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。52 年份年初摊余成本 a利息收益 b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620

20、X3113611359119020X411901191250+ 59053 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整(将X2年及以后的金额用原利率折现) （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此应为X2年期初数 -1-2-1-2-354 年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)