第19章审计报告

1、第19章审计报告本章内容审计报告概述1审计意见的形成和审计报告的类型2审计报告的基本内容3非标准审计报告4本章学习目标1.不考虑重要性水平情况下，审计调整分录；2.考虑重要性水平情况下，分别判断审计意见类型；3.续写某种意见类型的审计报告的相关段落。第一节 审计报告概述一、审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。一、审计报告的含义审计报告的特征：1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。4.注册会计

2、师应当以书面形式出具审计报告。一、审计报告的含义注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理懈和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。二、审计报告的作用（一）鉴证作用注册会计师签发的审计报告，以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表发表意见。这种意见具有鉴证作用。二、审计报告的作用（二）保护作用通过不同类型的审计报告，提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度，在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。二、审计报告的作用（三）证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它

3、可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。第二节 审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成为形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。一、审计意见的形成在得出结论时，应当考虑下列方面： （一）是否按规定获取充分、适当的审计证据。（二）未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。一、审计意见的形成（三）评价财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告编制基础编制。（四）评价财务报表是否实现公允反映。（五）评价财务报表是否恰当提及或说明编制基础。二、审计报告的类型审计报告标准审计报告非标准审计报告带强调事项段无保留意见审计报告

4、非无保留意见审计报告无保留意见审计报告保留意见审计报告无法表示意见审计报告否定意见审计报告二、审计报告的类型2.标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告也被视为标准审计报告【其他报告责任段不影响审计报告类型】。二、审计报告的类型3.非标准审计报告非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。二、审计报告的类型4.非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。二、

5、审计报告的类型5.强调事项段强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。二、审计报告的类型6.其他事项段其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。第三节 审计报告的基本内容审计报告的内容和格式审计范围 管理层对财务报表的责任段 责任段合法性? 公允性?意见段持非标意见时加说明段引言段引言段标题注册会计师的责任段 审计报告收件人：收件人对重要事项的说明段

6、事务所名称 CPA签章 地址 报告日期其他事项23（标准）审 计 报 告（标题）ABC股份全体股东： （收件人） 我们审计了后附的ABC股份（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。（引言段）一、管理层对财务报表的责任（责任段） 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其公允反映； （2）设计、实施和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。24二、注册会计师的责任（责任段） 我们的责任是在实施审计工作的基础

7、上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适

8、当的，为发表审计意见提供了基础。25三、审计意见（意见段）我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。会计师事务所中国注册会计师： （盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师： 中国 市 （签名并盖章） 报告日期：一、标准审计报告的要素（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址和盖章。（9）报告日期。二、标题审计报告为“审计报告”。三、收件人审计业务的委托

9、人。按审计业务的约定载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，致送对象通常为股东或治理层。四、引言段引言段应当包括下列方面：1.被审计单位的名称；2.财务报表已经审计；四、引言段3.构成整套财务报表的每一财务报表的名称；4.财务报表附注(包括重要会计政策概要和其他解释性信息)；5.构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。四、引言段例如：我们审计了后附的ABC股份(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。五、管理层对财务报表的责任段标题为“管理层对财务报表的责任”。责任包括：1

10、.按照编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。例如：（一）管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。五、管理层对财务报表的责任段六、注册会计师的责任段标题为“注册会计师的责任”。内容包括：1.责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。六、注册会计师的责任段3.审

11、计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。4.相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。六、注册会计师的责任段例如：（二）注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。六、注册会计师的责任段审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风

12、险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。六、注册会计师的责任段我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。七、审计意见段标题为“审计意见”。例如：（三）审计意见我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。八、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖

13、章并经会计师事务所盖章方为有效。（1）合伙会计师事务所，由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（2）有限责任会计师事务所，由主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。八、注册会计师的签名和盖章例如：中国注册会计师：(签名并盖章)中国注册会计师：(签名并盖章)九、会计师事务所的名称、地址和盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。会计师事务所地址表明所在的城市即可。例如：会计师事务所(盖章)中国市十、报告日期1.确定审计报告日时，应确信已获取下列证据：（1）整套财务报表(包括相关附注)已编制完成；（2）

14、董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。十、报告日期2.确定审计报告日期时应参照以下基本要求：（1）不应早于形成审计意见的日期。（2）通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于该日期。十、报告日期3.审计报告的日期非常重要,至少有以下两方面作用：（1）向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。（2）注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。【多选题】在审计报告中，注册会计师的责任段应当说明以下（ ）内容。A.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见B.审计工作涉

15、及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据C.按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见【多选题】【答案】AB【解析】选项C属于管理层职责，不属于注册会计师审计责任。选项D不正确，注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。第四节 非标准审计报告审计报告的格式一、非无保留意见的审计报告非无保留意见的含义非无保留意见指保留意见、否定意见或无法表示意见。发表非无保留意见的情形举例重大错报会计政策选择不恰当1.选择的会计政策与

16、适用的财务报告编制基础不一致；2.财务报表没有按照公允列报的方式反映交易和事项。会计政策运用不正确1.没有一贯运用会计政策。2.不当运用会计政策。财务报表披露不恰当或不充分1.没有包括编制基础要求的所有披露【披露不完整】；2.披露没有按照编制基础列报【披露涉及的会计处理不正确】；3.没有作出必要的披露以实现公允反映【披露不充分】。发表非无保留意见的情形举例重大限制超出被审计单位控制1.被审计单位会计记录已被毁坏；2.重要组成部分会计记录被政府有关机构无限期查封。与注册会计师工作性质或时间安排相关1.被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的

17、审计证据以评价是否恰当运用了权益法；2.接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘；3.仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效管理层施加限制1.管理层阻止注册会计师实施存货监盘；2.管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。（一）导致非无保留意见的事项1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。（二）财务报表影响的“广泛性”1.“广泛性”来源“广泛性”来源于两个方面，即：一是说明错报对财务报表的影响；二是由于无法获

18、取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。（二）财务报表影响的“广泛性”2.判断“广泛性”的情形（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。二、判断非无保留意见的依据三、非无保留意见审计报告的参考格式举例保留意见三、非无保留意见审计报告的参考格式举例三、导致保留意见的事项甲公司2012年12月31日资产负债表中存货的列示金额为元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰

19、低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少元。相应地，资产减值损失将增加元，所得税、净利润和股东权益将分别减少元、元和元。三、非无保留意见审计报告的参考格式举例四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。否定意见三、导致否定意见的事项如财务报表附注所述，2012年甲公司通过非同一控制下的企业合并获得对乙公司的控制权，因未能取得购买日乙公司某

20、些重要资产和负债的公允价值，故未将乙公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对乙公司的股权投资。甲公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将乙公司纳入合并财务报表的范围，甲公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将乙公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。否定意见四、否定意见我们认为，由于“三、导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，甲公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映甲公司及其子公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。无法表示意见我们接受委托，审计后附的甲股份（以下简称甲公司）财务报表

21、，包括2012年12月31日的资产负债表，2012年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。无法表示意见一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是甲公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照财务报告准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。无法表示意见二、注册会计师的责任我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“三、导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。无法表示意见三、

22、导致无法表示意见的事项我们于2013年1月接受甲公司的审计委托，因而未能对甲公司2012年初金额为元的存货和年末金额为元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，甲公司于2012年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至2012年12月31日的应收账款总额元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。无法表示意见四、无法表示意见由于“三、导致无法表示意见的

23、事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对甲公司财务报表发表审计意见。四、强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。四、强调事项段（二）需要增加强调事项段的情形举例1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。四、强调事项段（三）增加强调事项段时应当采取的措施1

24、.将强调事项段紧接在审计意见段之后；2.使用“强调事项”或其他适当标题；3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。【举例】强调事项段（五）强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对甲公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。五、其他事项段（一）其他事项段的含义其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报

25、告相关。五、其他事项段（二）需要增加其他事项段的情形和要求1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。五、其他事项段（三）与治理层的沟通1. 如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；五、其他事项段2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认

26、为没有必要在每次审计业务中重复沟通。其他事项段举例三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。其他事项段举例四、其他事项2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于2012年3月31日发表了无保留意见。带强调事项段无保留意见审计报告的出具原因ST金花截至2009年12月31日，ST金花借款已全部逾期（其中短期借款逾期34,042.65万元），大部分房屋建筑物等已抵押给银行。另外,公

27、司的对外担保金额为11,698.14万元，存在短期还款压力和可能发生担保损失的风险，ST金花的持续经营能力存在重大不确定性。*ST丹化资产负债表日，*ST丹化处在重整计划执行阶段。截至审计报告日，重组工作尚未完成，公司的持续经营能力存在重大不确定性。安妮股份由于涉嫌违反证券法，安妮股份于2010年2月收到证监会厦门监管局送达的调查通知书。截至审计报告日，公司尚未收到正式的调查结论。保留意见审计报告的出具原因绿大地由于审计手段的限制，注册会计师无法获取充分适当的审计证据，对绿大地部分交易是否属于关联交易以及交易的真实性、公允性进行判定。这些交易可能对2008年和2009年的财务报告造成重大影响；

28、2009年，绿大地依据中联资产评估评估报告，对马龙县月望基地土地使用权和文山广南林地使用权计提了58,300,500元的无形资产减值准备。由于无法取得与上述事项相关的充分、适当的证据，注册会计师无法判断上述资产余额及净值以及相关交易事项的准确性和合理性。此外，注册会计师还提请财务报表使用者关注，2010年3月，绿大地收到证监会的调查通知书。因涉嫌信息披露违规，证监会正对绿大地立案调查，截至审计报告日稽查仍在进行中。无法表示意见审计报告的出具原因 *ST亚太2008年和2009年，*ST亚太的主要子公司天津绿源已经停产，职工基本上都已离岗，不能配合正常的审计工作，注册会计师无法对天津绿源的财务报

29、表实施必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。由于天津绿源逾期债务较多，存在大额诉讼，主要资产已经被查封和冻结，2008和2009的年末净资产均为负数，已严重影响到天津绿源的持续经营能力。与此同时，*ST亚太为天津绿源的银行贷款提供连带责任担保，由于逾期未归还上述贷款，相关银行分别向法院提出诉讼，亚太实业公司对上述担保计提预计负债20,000,000 元。注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以合理判断天津绿源及其他连带责任担保方的偿债能力，也无法判断该诉讼事项对*ST亚太预计负债计提的充分性、适当性，以及对*ST亚太财务报表的影响。此外，2007年10月，*ST亚太的合营公司蓝景丽家出

30、资收购北京大钟寺明光家具建材家装市场的款项已全部付清，截至审计报告日，北京大钟寺明光家具建材家装市场尚未办理工商变更登记。2008年8月，蓝景丽家预付5,500万元购买北京万佳房地产开发开发的商品房，注册会计师无法实施函证及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。由于上述资产合计1.25亿元，占蓝景丽家资产总额的96%，导致注册会计师无法合理判断蓝景丽家的资产状况。另外，亚太实业公司唯一主营业务的子公司天津绿源已经停产，无法偿还到期债务，涉及多项诉讼，天津绿源主要资产被查封、冻结，并导致亚太实业公司所持有的蓝景丽家股权和同创嘉业股权等资产被查封、冻结；获取主营业务收入的能力大幅萎缩以至消失；

31、亚太实业公司实际控制人拟采取重组措施置换相关资产，以恢复公司的持续经营能力，但尚未实施。案例分析杭州市中青会计师事务所的注册会计师刘嘉、王晨已于2014年3月10日完成对ABC股份2013年度会计报表的实地审计工作。ABC股份是我国大型钢铁冶炼企业。按审计业务约定要求，审计报告应于2014年3月21日提交。财务报表重要性水平为50万。案例分析资料一、在复核审订工作底稿时，假定存在以下几种情况：）70万应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序。） ABC股份董事会决定，自2013年1月1日将所有技术进步快机械设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，并已在会计报表附注中说明。）注册会计师认为应收账款中的17万元已成坏账，ABC股份未予接受调整。案例分析资料二：如果只考虑第1种情况，刘嘉、王晨于3月15日编制了以下审计报告。审 计 报 告ABC股份全体股东： 我们审计了后附的ABC股份（以下简称ABC公司）财务报表，包括2013年度的资产负债表，2013年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 案例分析一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执