人力资源会计的价值计量—调整的经济价值法

1、人力资源会计的价值计量一调整的经济价值法在会计学领域从物本主义向人本主义的变革中，人力资源会计逐渐成为 一个新兴的重要分支学科，人力资本理论也在会计领域深入和发展。本 文从经济价值法出发，以岗位为计量对象，通过货币计量法计量人力资 源达标经济价值，非货币计量法计量人力资源的评估值，达到全面核算 人力资源的价值，并计算人力资源的投资损益，设置人力资源的账户, 报表格式。希望以此推动企业合理有效利用人力资源，合理开发人力资 源，适应市场发展的需要。关键词：经济价值法；人力资源流域假设；人力资源投资损益随着时代的发展，知识经济越来越深入人心，知识成为了生产的核心要素。与此同时，知识”的载体人力资源依

2、旧没有在计量法则，账户设置，报表设置上达成统户设置，报表设置上达成统,并实际应用于会计领域。人力资源会计的运用有利于向企业提供信息以合理开发和利用人力资源，作为管理决 策信息，向相关利益者提供信息。所以建立人力资源会计不仅是国民经 济发展的需要，而且是适应客观经济条件的变化，迎接知识经济到来的 需要。本文通过对前人的人力资源会计理论研究成果的总结和分析，提 出新的人力资源计量方式一调整的经济价值法10 O 2人力资源会计的确认 易。也就是说，劳动力使用权的交换价值不仅仅在劳动者和雇主之间， 表现为工资等相关费用，也可以是在雇主和其他企业之间，表现为人力 资源的市场交换价格。由于国情和不同行业之

3、间的差别，现在只有部分的经济组织中，人力资 源是有市场交换价格，比如说是足球俱乐部，足球运动员是有市场交换 价格的，而且该价格在一定的时间范围内是稳定的。所以，当人力资源是有市场交换价格，我们根据该价格决定人力资源的 价值。该观点的提出主要是针对未来的发展，随着人力资源在企业中地 位的提高，人力资源将形成一个稳定的交易市场，人力资源的价值主要 是由市场价格机制决定，有相对稳定的市场交换价格13。公式：V二由市场价格机制决定的价格（V为人力资源的价值）6.1.2 一般情况下的人力资源价值当人力资源没有市场交换价格的时候，本文使用调整的经济价值法进行 核算。下文进行详尽的描述。人力资源的达标价值的

4、核算人力资源的达标价值的核算的概述 核算人力资源的达标价值的计量对象是群体人力资源价值，计量属性是 已创造的价值或者未来预计创造的价值，计量方式是货币价值性计量。通过计量已创造的价值或者未来预计创造的价值，按人力资源投资率计 算出人力资源投资实现的部分的现值。该价值不能作为人力资源的价值, 而是人力资源的一个不完全价值。由于该价值是通过企业对人力资源的 投资而间接计算出来的，可以看成是企业对于已实现价值或者未来预计 创造的价值中期望现有的人力资源可能创造的价值量。本文把该价值量 称为人力资源的达标价值。V达标二已实现价值或者未来预计创造的价值X人力资源投资率（V达标是人力资源的达标价值）已实现

5、价值或者未来预计创造的价值的核算核算人力资源的达标价值，必须先进行被核算的价值量的选择。在一般 的情况下，企业属于成熟期，或者企业正在平稳成长中，本文选择已经 实现的价值作为计量属性。因为该数据比未来预计创造的价值更加客观, 具备比较强的可核实性！而且，对于成熟期的企业，已经实现的价值更 加具备代表性。企业处在产业开拓期，过去的收益为负或者过低，有低估人力资源价值 的可能，而未来可以获得收益，则可以通过预计未来的收益，计算该收 益的折现值。企业处在衰退期，过去的收益为负，预计未来亏损。该类型的企业不适 用于持续经营的假设，本文不予以考虑。人力资源价值客观评价法下人力资源价值系数的评定人力资源价

6、值客观评价法评定人力资源价值系数的概述核算人力资源价值系数的计量对象是个体人力资源价值，计量属性是已 经能够提供的服务能力和未来提供服务的潜在能力的价值，计量方式是 非货币价值性计量。人力资源价值的计量方法除了货币性计量方法之外，还有非货币性的计 量方法。因为有些与人力资源价值有关的特殊因素无法用货币量来表 现，也就无法用货币性计量方法来进行计量，这时只能用非货币性计量 的方法予以计量和进行分析说明。比如，一个人的性格、进取心、责任 感、与其他的关系、学习新的知识和能力，都会影响到一个人在未来特 定时间内为企业创造的价值，从而影响到该劳动力的人力资源价值的体 现。本文通过对人力资源价值技术指标

7、的统计分析和评价，最后利用这些综 合信息得出人力资源的某一个个体的价值。本文使用的非货币计量法为 人力资源价值的客观评价法。人力资源的客观评价法，是指由其他人对 作为评议对象的某个个体的工作态度、工作业绩、能力的发挥情况、所 具有的工作潜力等方面进行评价，并以此作为确定该评价对象的人力资 源的价值的参考依据的一种人力资源价值的计量方法。但是，该方法只能得出一种期望效用的评估价值，由于缺乏货币性计量, 无法反映具体的人力资源的价值。所以本文设定一个和人力资源的达标 价值相关的达标系数，也就是该员工的能力和潜在能力可以达到企业对 该岗位的即定要求（下文简称达标），以该达标要求作为参照物，通过 人力

8、资源价值客观评价法进行评价，评价该岗位特定职员和达标要求的 差距。通过该方法，把非货币性计量计量出的人力资源价值系数与前文 的人力资源达标价值综合考虑，以得出人力资源的完全价值12。公式：RV二（能力评分x权重+潜力评分x权重）：R达标（RV为人力资源价值客观评价法评定人力资源价值系数，R达标为达 标要求下的参照系数）人力资源价值客观评价法评定人力资源价值系数的具体方法该方法的基本原理：由其他人对作为评议对象的某个个体的工作态度、 工作业绩、能力的发挥情况、所具有的工作潜力等方面进行评价，评价 与企业的达标要求的差距，并以此作为确定该评价对象的人力资源的价 值9。具体方法：人力资源价值客观评价

9、法 第一：评定标准：（此参考标准为以下所有考核项目标准，5分制，可以 根据需要改为100分制或者其他评分制）等级评分评价与达标的比较A 5杰出超出预计要求非常令人满意完成工作B4良好比预计要求更令人满意完成工作C 3及格达到标准D 2基本能按要求完成主要工作目标，但需改进E 1不满低于期望值备注：1评分3（及格）”为基准线，表示该员工的工作能力，潜在 工作能力达到公司对该岗位的预期标准，作为其他的评分的参考。2公司主管可以从全局角度出发，权衡各个项目的差异和员工的职务级别，评分可以超过5分，或者其他评分制的最高分。第二：评定方法，以下的方法仅仅作为一个参考方法，具体的评定应该 根据公司的实际情

10、况，岗位的具体要求，进行更有针对性的评估。但是， 基本原则上遵循能力和潜力的双重评估法。第一部分：能力评定，主要是对职员现有的服务能力进行评价，包括计 划执行力（主要是对职员完成任务的速率进行评估）和效果达标力（主 要是对职员完成的任务的品质进行评估）o第二部分：潜力评定，主要 是对职员未来的服务潜力进行评估，包括了职业性（主要是对该岗位的 职员的职业性，包括敬业心，责任感等等精神属性进行评估）、相关技 术（主要是对职员的与现有工作或者未来职务相关的技术能力，教育程 度，职称等进行评估）和学习思维力（主要是对职员的学习能力，思维 能力等进行评估）。第三核算RV二（能力评分x权重+潜力评分x权重

11、）：R达标（RV是人力资源价值客观评价法评定人力资源价值系数;R达标为3 ）备注：1能力和潜力的权重设置，可以由国家规定，对部分企业进行特 殊规定，一般情况下，能力的权重要高于潜力的权重。2通过该核算，可以计量单个员工的价值系数，然后根据不同岗位对企业的重要性，比如说管理和生产阶层的差别，设置相对的权重，进一步 核算企业整体的价值系数1 O人力资源价值损益人力资源货币计量下的历史成本企业在取得和运用人力资源的使用权的时候，必将产生各种的开支，这 些开支属于人力资源的历史成本，可以通过传统的会计方法进行核算。 我们一般把人力资源的历史成本分成以下的两种类别。第一部分：收益性支出，主要包括了维护人

12、力资源支出，是指在运用人 力资源的使用权中，财务劳务的效益只及于当期所发生的那些支出。一般来说，人力资源的收益性支出主要是指企业为将职工留在企业中所发生的各项经常性支出，以薪酬支出为主要方面。第二部分：资本性支出，主要包括了取得人力资源支出；开发人力资源 支出，是指在取得和运用人力资源的使用权中，取得的财产或劳务的效 益可以及于多个会计期间所发生的那些支出。因此，这类支出应予以资 本化。一般来说，人力资源的资本性支出主要是指企业雇佣新的员工, 以及对现有员工进行培训等方面。e人力资源价值的损益 弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为组织的 资源的人所引起的成本的计量和报告。按

13、照弗兰霍尔茨的定义，人力资 源成本定义是从企业对人力资源投入的角度出发，对企业人力资源的E 得、开发和替代成本进行核算。该投入虽然是对人力资源的不完全价值的核算，但是该计量是人力资源 成本的一个实际性支出的计量。所以本文通过核算人力资源价值的投资 损益，将人力资源的成本计量和人力资源的价值计量进行综合计量。具 体方法是使用调整的经济价值法，核算人力资源的时点价值，通过人力 资源在期初和期末的人力资源价值变化，比较人力资源的投资性支出, 确认人力资源价值的损益8。公式：人力资源价值的损益二会计期间内人力资源价值的变化值-人 力资源的资本性支出。核算人力资源价值损益的原理及作用传统的人力资源的成本

14、会计，将人力资源的资本性支出直接记入人力资 源的价值，然后再进行摊销。这是不合理的，人力资源的资本性支出不 一定会形成人力资源的价值，这是一种不完全的价值计量。而人力资源 的价值会计，不考虑人力资源的历史成本，也是不全面的。通过人力资源的价值损益，我们可以很好地把人力资源的成本和价值一 起综合计量。人力资源的价值损益，可以衡量企业人力资源的投资效果, 有利于企业合理开发人力资源的价值。7调整的经济价值法的账户设置和账务处理人力资产账户，属资产类账户。该账户可以用来核算企 业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人 力资产的减少数，其余额一般在借方。根据企业具体情况的不同，一

15、般按劳动岗位设置明细分类账。人力资本账户，属权益类账户，用来核算企业权益的增减 变化情况，贷方登记权益的增加数，借方登记权益的减少数，其余额在 贷方。该账户应按具体的岗位设置明细分类账。人力资源费用账户，属期间费用类账户，借方登记企业对 人力资源的收益性支出，该支出在期末结转登记到本年利润的账户 中，所以贷方登记期末结转到本年利润账户借方的数额。该账户一 般登记劳动力的取得、维护与发展成本中应该作为收益性支出的部分, 包括原来通过“应付工资账户核算的部分。人力资源投资损益账户，该账户的借方登记企业通过调整 的经济价值法核算的人力资源投资的损失，贷方登记企业核算的人力资 源投资的收益。该余额期末

16、结转至人力资源投资”账户，期末一般无 余额。人力资源投资”账户，该账户的借方归集人力资源的资本性 支出的金额和来自人力资源投资损益”账户的贷方结转额，其中人力 资源的资本性支出主要是指劳动力受雇后其成本应予资本化的部分，包 括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登记来自“人力资源 投资损益账户的借方结转额。有借方余额，表示该期间人力资源的价 值减量，期末有贷方余额，表示该期间人力资源的价值增量，该余额期 末结转至人力资产账户，期末一般无余额。7.2账务处理当新增岗位时，应该根据人力资源评估机构对该岗位的员工评 估的价值，借记”人力资产账户，贷记人力资本”账户。年终，企 业应对其人力资源进

17、行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新 评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面 价值，应按差额部分，借记人力资产账户，贷记人力资本账户， 反之，则作相反的分录。当岗位被撤消，应按评估价值借记人力资本账户，贷记人 力资产账户。当岗位进行人事更替，评估新旧人力资源的价值差别，根据评 估值和原有职员的价值的差额，分别登记入人力资产账户和人力 资本账户.2 .4在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等资本性支出时， 借记人力资源投资账户，贷记现金、银行存款等账户企业进行人力资源投资时，发生的费用性支出部分，借记“人 力费用账户，贷记现金等账户。. 2 . 6期末，结转人

18、力费用时，借记本年利润账户，贷记“人力 费用”账户。7 . 2.7期末，评估人力资源的增减值。如果人力资源的价值增加值 大于人力资源投资账户的借方余额，按其差额，借记人力资源投 资损益，贷记人力资本，反之，则作相反的分录。结转人力资源 投资损益，如果有借方余额，则借记人力资源投资，贷记人力资 源投资损益，反之，则作相反的分录。最后，结转人力资源投资，如 人力资源会计的目的是为了提供企业管理中需要的信息，我国在人力资 源会计的定义也有比较成熟的观点。王文彬、林钟高在其主编的高等 会计学一书中指出：人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组 织中的人的成本和价值的管理活动，是会计科学中的一个新兴的分

19、支。 就广义而言，人力资源会计应包括政府、社会团体、企事业单位等各类 组织中人的成本与价值的计量、报告、监督和控制。就狭义而言，人力 资源会计则只包括具有独立经济利益的各类经济组织中人的管理活动 llo2. 1人力资源是企业可以实际控制的当劳动力与企业签定了劳动合同，建立了雇佣和被雇佣的关系，企业通 过支付工资薪酬，在法定的工作时间内实际控制了劳动力的使用权。劳 动力资源的价值属性对于企业来讲，不在于其所有权，而在于其使用权, 所以企业控制了劳动力的使用权，就是实际控制了劳动力资源。2人力资源的可计量性当人力资源为企业服务的期限是相对稳定的，人力资源的成本和价值可 以通过货币性价值和非货币性价

20、值进行计量。对于人力资源的经济成本 以及相应的经济价值可以通过货币性价值进行计量，对于人力资源的现 有服务能力和未来服务潜力可以通过非货币性价值计量法进行计量。2.3人力资源可以给企业带来未来的经济利益的流入果有借方余额，则借记人力资产，贷记人力资源投资；反之, 则作相反的分录。人力资产的借方余额表示该企业人力资源的总价 值刀。8人力资源价值的会计信息披露1人力资源价值的会计信息披露的意义人力资源会计的定义中，本身就包括了向企业内部和外界相关信息使用 者提供人力资源的相关信息，以达到企业内部合理利用和开发人力资源, 外界相关信息使用者进一步了解企业的人力资源的状况。而人力资源价 值的会计信息披

21、露所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息 传递给信息使用者。传统财务报告不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，只重视物质 资产带来的价值效用，从而大大低估了企业资产总额。同时，由于传统 的财务，忽视了人力资源对于企业的经济贡献，把直接与人力资源相关 的资本性支出，包括了取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期 损益，这很大程度上背离了收入与费用配比的会计原则，对于新兴的科 技产业，特别是人力资源极为重要的企业，这歪曲了企业的财务状况和 经营成果。所以有必要对传统的财务报告进行适当地调整，把人力资源 及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露14。8.2人力资源价值的会计信息

22、披露的设置资产负债表的设置 在资产负债表上，在“资产中增加人力资产，由于人力资产 的流动性高于“固定资产，低于长期投资，所以有关人力资产的 数据，应该作为一个单独的项目列示，列于“长期投资与固定资产 之间。相应在所有者权益里增记人力资本，作为”人力资产 的对应项目。利润表的设置 可增设人力费用，作为营业利润项目的减项，用以反映企业为 使用人力资源而发生的不应资本化的费用，同时对原管理费用账户 反映的与人力费用相关的账户作必要的调整，以防止重复登记。同 时，在“投资收益”中，增记或者减记人力资源投资损益。会计报表附注的设置。由于在传统的会计报表中添加了人力资源的因素，所以相应的，在会计 报表的附

23、注中，也就应该添加人力资源的一些相关信息，以进一步详细 详细揭示人力资源的状况15。首先，会计报表附注中应该揭示企业核算人力资源价值的方法和一些相 应的系数,比如使用未来收益折现法预计未来创造的价值时所使用的折 现率，或者使用人力资源价值客观评价法评定人力资源价值系数时所使 用的比例权重。这些披露有利于报表使用更准确的认识该企业的人力资 源的价值。其次，会计报表还应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源 的状况：从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资 的状况、人力资源投资率等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业 总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人

24、力资 源的全貌。9结论本文通过多种计量方式的结合，创造性地提出人力资源流域假设，对人 力资源价值全面计量的需求，进而提出新的人力资源计量调整的经 济价值法。但是，调整的经济价值法是一种新的核算方法，在论据上略 显不足，需要实践运用于企业中，通过企业实践，寻找该方法的不足之 处。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点，我 国应适应改革开放、国际接轨的需要，在企业中实践性运用人力资源会 计，积极探索、推行人力资源会计。虽然人力资源的所有权属于劳动者，但是企业可以利用人力资源的使用 权在法定的工作时间内为企业提供现在或者将来的服务，创造经济价值 。3人力资源价值会计一经济价值法的论述

25、和缺点1经济价值法的阐述经济价值法是由弗兰姆霍尔茨等人提出的，也称为未来收益折现法。该 方法认为人力资源的价值在于其能提供未来的收益，以企业或者企业中 某一个群体在特定时期的未来收益折现，按照人力资源投资占全部投资 比例作为人力资源的投资率与其相乘，来计量人力资源的价值。其中人 力资源的投资率是人力资源投资占用企业总投资额的百分比，属于人力 资源投资实现的部分的现值。3.2对经济价值法的思考及需要解决的问题上述方法在计量群体人力资源价值时，注重人力资源投资在整个企业投 资中所占的比重，并且可以比较人力资源和非人力资源对企业的贡献的 大小，以使企业有限资金用于最佳的决策。但是，它也存在以下的几点

26、 缺点。未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性。3. 2. 2人力资源的价值受到多种决策因素的影响，不一定会随着投资 额的变化呈线形关系，所以通过该核算方式只能核算人力资源的不完全 价值。2. 3运用经济价值法核算该企业的人力资源价值，如果计算期内的 企业盈亏平衡或者出现亏损，则该时期内企业所实现的收益的预测值中 属于人力资源投资实现的部分的现值为零或者为负，只反映了人力资源 的一个方面，同样不能对人力资源进行全面反映，是不完全的价值。2. 4没有反映人力资源的交换价值，即工资等费用性支出部分，低 估了人力资源的价值。3.3人力资源的价值计量的思考及需要解决的问题人力资源价值计量分为单个

27、价值计量和整体价值计量。其中， 单个价值的计量是以个体掌握知识的内容和相应为基础的，而整体价值 的计量还需要考虑到整体内个体掌握知识的相互作用，知识结构等方面 的因素。人力资源的价值的体现，不仅在于整体价值的体现上，也应该 包括个体掌握知识的内容和相应的能力潜力的体现。在人力资源的价值 计量上，并没有很好的把单个价值和整体价值结合在一起计量。由于人力资源本身就是受多种因素共同制约的变量，其主要价值基础知识会由于环境的变动而产生价值浮动。因此需要正视人力 资源价值的可变性，把它作为人力资源的特征之一加以研究，而避免机械、 单一地予以定性、定量。计量上，我们要避免单一性的计量方式，考虑 多种情况，

28、对一些特殊的情况给予特殊的处理方式4。以知识为基础的人力资源价值计量模式,应以知识为出发点综 合考虑环境因素予以货币化计量，同时还应考虑到人力资源的诸如性情、 喜好、健康程度等无法货币化计量的因素辅之以非货币化说明，力求其价 值反映的完整性2。由于经济价值法，包括人力资源的价值计量体系上一般存在上述的几点 问题，所以本文从上述思考出发，尝试结合单个价值计量和整体价值计 量，结合非货币性价值计量和货币性价值计量，以全面地计量人力资源 的价值。4调整的经济价值法的相关假设4.1持续经营持续经营假设是企业在可预见的未来，将持续、正常的生产经营。在持 续经营假设的前提下，人力资源的效用才能持续不断的发

29、挥。持续经营 也是人力资源投资成本的分摊和人力资源的价值进行科学计量的前提。 当企业过去的收益为负数，未来收益也为负数，也就是该企业可能达不 到持续经营的假设。我们可以不对该类型的企业进行人力资源的价值的 核算。对人力资源在不同的会计期间的分摊，并确认不同的会计期间的人力资 源的会计收益，进而核算人力资源的损益。货币计量在前面人力资源会计的确认中提到，对人力资源的经济成本以及相应的 经济价值可以通过货币性价值进行计量3。人力资源流域假设一般讲，人力资源会计的核算对象的最小单位是相对于企业来讲的某个 员工人力资源的价值。核算的时间为，该员工的合同期限。理论依据是， 企业通过与职工签定劳动合同，从

30、法律角度已经取得了在合同规定的期 限内拥有和控制人力资源的权利。而实际情况是，劳动者不一定会执行完该劳动合同。翰威特咨询公司最 新发布的翰威特2016年亚太地区员工流失和留用研究报告显示, 亚洲地区的员工流动率继续升高一一从2014年的14%增长至2015年 的16%。不考虑员工的离职，续约，将劳动合同期限作为人力资源价 值的摊销区间是不合理的。只有当人力资源为企业服务的时间是相对稳定的，人力资源的成本和价 值才可以通过货币性价值和非货币性价值进行计量。现实中，具体的某 个劳动力的实际服务时间是不稳定的，是很难进行会计计量的。岗位的 人力资源是相对稳定的，因为新旧人力资源的替代有很大的相似性，

31、岗 位的废立是比较稳定的。当岗位作为计量对象的时候，旧的员工的离去 不是该岗位人力资源价值的终结，而是由新的员工进行价值的续接。就像在一条河流上，整个河流的水量表示市场的劳动力资源，每一个水 滴表示一个劳动力，水滴从产生到入海表示它的整个劳动生涯，河流中 的某一个区域表示某一个企业，水滴通过该区域的时间表示该人力资源 为企业的服务时间。新旧的水滴不停地通过该区域，很难核算某一具体 的水滴通过该区域的时间，是很难核算具体的单个人力资源为企业的服 务时间。但是在每一个点上，即企业的具体岗位上，新旧的水滴不断地 替代，可以形成一个稳定的量。我们核算该区域的总体面积，再核算具 体每一个点上的水滴的品质，综合起来计量总的区域水流质量，这就是 企业的人力资源流域假设。从计量角度来讲，就是核算企业的整体人力 资源的均衡价值，再核算单个岗位上人力资