中级财务-投资性房地产和所得税

1、专题三 投资性房地产和所得税本专题主要内容一、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。二、投资性房地产的初始计量1.外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为

2、投资性房地产。2.自行建造投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。3.与投资性房地产有关的后续支出（1）资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发

3、且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。（2）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。三、投资性房地产的后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定

4、进行处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。 2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（1）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之

5、间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。3.投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示:成本模式公允价值模式会计政策变更不得转换四、投资性房地产的转换和处置1.房地产转换的会计处理（1）成本模式 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：非投资性房地产投资性房地产按账面价值

6、转换按账面价值转换对固定资产和无形资产：“累计折旧”或“累计摊销”科目“投资性房地产”科目“固定资产”或“无形资产”科目“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目“投资性房地产减值准备”科目（2）公允价值模式投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示:非投资性房地产投资性房地产非投资性房地产按公允价值计量，非投资性房地产公允价值与投资性房地产账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目投资性房地产按公允价值计量，投资性房地产公允价值与非投资性房地产账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积其他资本公积”科目2.投资性

7、房地产的处置（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产成本 公允价值变动 借：资本公积其他资本公积 贷：其他业务成本 借：公允价值变动损益（也可能在贷方） 贷：其他业务成本五、投资性房地产有关的所得税1.投资性房地产采用成本模式后续计量（1）因投资性房地产折旧（摊销）方法、年限和残值会计处理与税法规定不一致，会产生暂时性差异，由此会产生递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所得税费

8、用。（2）因投资性房地产计提减值准备，使投资性房地产账面价值小于计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产和所得税费用。 2.投资性房地产采用公允价值模式后续计量（1）非投资性房地产转换为投资性房地产，投资性房地产公允价值大于非投资性房地产账面价值的差额，形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债，其对应科目为“资本公积其他资本公积”。（2）其他原因产生的暂时性差异的所得税影响计入所得税费用。专题举例【例题1计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的

9、成本为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1 800万元，长江公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。2008年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2 000万元，预计未来现金流量现值为1 950万元。 2009年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 710万元。 2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，预计未来现金流量现值为1 700万元。2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假

10、定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1 540万元，预计未来现金流量现值为1 560万元。2012年1月5日长江公司将该建筑物对外出售，收到1 520万元存入银行。假定不考虑相关税费。要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。 【答案】 （1）2007年12月31日借：投资性房地产 2 800 累计折旧 500 固定资产减值准备 300 贷：固定资产 2 800 投资性房地产累计折旧（摊销） 500 投资性房地产减值准备 300 （2）2008年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：

11、其他业务成本 100（2 00020） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 1002008年12月31日，投资性房地产的账面价值=2 800-600-300=1 900（万元），可收回金额为2 000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（3）2009年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：其他业务成本 100（1 90019） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 1002009年12月31日，投资性房地产的账面价值=2 800-700-300=1 800（万元），可收回金额为1 710万元，应计提减值准备90万元。借：资产减值损失 90 贷：投资性房地产减值准备 90（4

12、）2010年12月31日借：银行存款 150 贷：其他业务收入 150借：其他业务成本 95（1 71018） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 952010年12月31日，投资性房地产的账面价值=1 710-95=1 615（万元），可收回金额为1 700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。借：固定资产 2 800 投资性房地产累计折旧（摊销） 795 投资性房地产减值准备 390 贷：投资性房地产 2 800 累计折旧 795 固定资产减值准备 390（5）2011年12月31日借：管理费用 95（1 61517） 贷：累计折旧 952011年12月31日，固定资产的账面价值=1 615

13、-95=1 520（万元），可收回金额为1 560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。（6）2012年1月5日2012年1月计提折旧=1 520161/12=7.92（万元）借：管理费用 7.92 贷：累计折旧 7.92借：固定资产清理 1 512.08 累计折旧 897.92 固定资产减值准备 390 贷：固定资产 2 800借：银行存款 1 520 贷：固定资产清理 1 512.08 营业外收入 7.92 【例题2综合题】长江房地产公司（以下简称长江公司）适用的所得税税率为25%，2010年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200

14、万元，出租时，该幢商品房的成本为5 000万元，公允价值为6 000万元，2011年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 300万元，2012年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 600万元，2013年12月31日，该幢商品房的公允价值为6 700万元，2014年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6 800万元存入银行。假定该商品房出租形成投资性房地产后，税法规定按年限平均法计提折旧，预计使用年限为25年，无残值。要求：（1）编制长江公司上述与投资性房地产有关的经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）（2）计算2011年12月31日、2012年12月31日、2

15、013年12月31日递延所得税资产或递延所得税负债的余额，并编制会计分录。【答案】（1）2010年12月31日借：投资性房地产成本 6 000 贷：开发产品 5 000 资本公积其他资本公积 1 000 2011年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 3002012年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 3002013年12月31日借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200借：投资性房地产公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益

16、1002014年1月10日借：银行存款 6 800 贷：其他业务收入 6 800借：其他业务成本 6 700 贷：投资性房地产成本 6 000 公允价值变动 700借：资本公积其他资本公积 1 000 贷：其他业务成本 1 000借：公允价值变动损益 700 贷：其他业务成本 700（2） 2011年12月31日 按税法规定，投资性房地产每年计提折旧=5 00025=200（万元），2011年12月31日计税基础=5 000-200=4 800（万元），递延所得税负债余额=（6 300-4 800）25%=375（万元），其中应确认“资本公积其他资本公积”=1 00025%=250（万元），应确认所得税费用=375-250=125（万元）。 借：所得税费用 125 资本公积其他资本公积 250 贷：递延所得税负债 3752012年12月31日