个人所得税课征不公的主要表现及解决对策

1、TaxReform税制改革税务研究2011.3税务研究2011.3总第期个人所得税课征不公的主要表现及解决对策水朱润喜内容提要：现行个人所得税未能有效发挥调控作用，与其自身的制度规定不够公平有很直接的关系。增进个人所得税的调控功能，需要从完善居民身份认定标准、扩大征税范围、改革现行征税模式及完善生计扣除有关规定等多个方面着手。关键词：个人所得税课征模式农业生产经营所得生计扣除TaxReform税制改革|税制改革|TaxReform税务研究2011.3税务研究2011.3总第期TaxReform税制改革|税制改革|TaxReform税务研究2011.3税务研究2011.3总第期一、个人所得税课征

2、不公的主要表现内外不公个人所得税的纳税人为自然人，各国通过认定自然人的居民或非居民(公民或非公民)身份来行使不同的税收管辖权。如果该自然人被认定为居民，则对其世界范围内的所得课征个人所得税；而如果其被认定为非居民，则仅对其来源于本国境内的所得课征个人所得税。目前，世界上绝大多数国家如英、美、法、德、印度、巴西、新加坡、马来西亚、泰国等国均规定在一个日历年度(纳税年度)中，在其境内停留的时间达到半年或以上即为其税收居民。我国也采用停留时间标准来判定自然人的居民身份，但我国的规定是在一个纳税年度中停留的时间达到365天。显然，依照上述标准，一个在上述国家没有住所或永久性居住地，也不拥有长期居住证的

3、中国自然人，只要在一个日途径和可能，严重影响了个税对收入的调节作用，甚至造成“逆向调节”，收入渠道多，收入水平高的纳税人的纳税额反而低。所以，其他劳动所得的税前扣除额标准应该与工资薪金税前扣除额标准统一。参考文献刘小川、汪冲个人所得税公平功能的实证分析，税务研究20年第1期。温海莹个人所得税制度设计的理论研究，中国财政经济出版社20年版。50历(纳税)年度或任何12个月中，在这些国家停留达到半年或以上，就会被这些国家认定为税收上的居民；而这些国家的自然人，只有在一个纳税年度中，在我国停留达到365天，才会被我国认定为税收上的居民。这种我国与他国认定自然人居民身份不对等的做法，无疑不符合平等课税

4、原则，也不利于维护我国的税收权益。我国若继续恪守这一成规，其弊端会越来越大。首先是将导致我国税收利益的更大程度的流失。因为，未来我国的对外交往，将更多地与上述执行半年时间标准的国家打交道。我国与这些国家之间享有税收权益的不对等，会继续通过削弱我国政府可集中的财力而影响我国的收入分配。其次，对我国居民“走岀去”的阻碍作用将越来越大。原因是，随着车船税、企业所得税、耕地占用税和房产税以及城市维护建设税与教育张明我国个人所得税分类税制转向综合税制评析，税务研究20年第1期。徐晔、袁莉莉、徐战平中国个人所得税制度，复旦大学出版社20年版。高培勇个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨，税务研究200

5、年第1期。陈建东、蒲明关于我国个人所得税费用扣除额的研究，税务研究201年第9期。作者单位：东北财经大学(责任编辑：向东)费附加等的内外统一，我国居民自然人与非居民自然人享有税收权益的不对等将更多地体现在中外对自然人居民身份认定的不同以及由此导致的我国自然人对外承受较多的全面纳税义务上。再次，继续对外籍自然人实行宽松的居民身份认定标准还会拖累我国整个税制改革的进程。内外不公的另一表现是，在我国境内没有住所而从我国境内取得工资、薪金所得的外籍自然人可以按月附加扣除2800元费用。我国当初这样规定，在很大程度上是由于对外实行税收优惠是我国当时的一项基本政策。但随着时间的推移，我国更需要一个公平竞争

6、的税收环境。而且，从国际社会来看，从本国取得所得的外籍自然人与本国自然人在缴纳个人所得税时一般均适用相同的费用扣除标准和税率。虽然个别国家（如韩国）对在本国工作的外籍人员有额外费用扣除，但可以附加扣除的金额并不大。（二）城乡不公农民进城务工取得工资性收入，与城镇居民取得的工薪收入一样要缴纳个人所得税。从个人所得税制本身的规定来看，其并没有对农民与城镇居民实行差别对待。但现行个人所得税的征收事实上使农民工承受了较城镇居民为重的个人所得税税负。原因是：按照现行个人所得税的征税规定，城镇居民年工资（薪金）收入超过24000元才是个人所得税的纳税人，而农民工年工资收入不足24000元缴纳个人所得税却是

7、一种普遍现象。之所以如此，是由于农民工与城镇居民取得工资性收入的时间段不同和现行个人所得税对工薪收入实行按月征收所致。具体来讲，月月在岗的城镇居民，只有当其月工资收入超过2000元才会成为个人所得税的纳税人。而农民工则不同。据笔者测算，目前我国农民工年平均外岀务工时间约8.个月；其中，超过半数农民工的年平均外岀务工时间约7个月。以200年为例。2009年我国外出农民工月平均收入为1417元很显然，如果其像城镇居民一样月月在岗，则根本不用缴纳个人所得税。问题是，农民工的收入是集中在8.个月内取得的，这样一来，其月平均收入达到2000.47刚好成为个人所得税的纳税人。而如果其收入更是集中在7个月内

8、取得的，其月平均收入为2429.14无疑要缴纳个人所得税。这一现象对于那些在季节性强的行业里打工和在我国北方地区打工的大多数农民工来讲尤为普遍。（三）不同产业不公现行个人所得税的征税范围采取正列举的方式，即只对税法列举的所得类别征税，而税法没有列举的就不征税。个人所得税岀台之初，其征税范围就不包括农业生产经营所得。其后，为了配合农村税费改革等一系列强农惠农政策的推行，我国进一步重申对农业生产经营所得不征收个人所得税。但实践证明，这种做法无意中弱化了个人所得税的调节作用，甚至还拉大了个人收入分配的差距。原因是，现在从事农业这一产业的，非农户经营者已经占到相当大的比重，而且大多属于兼业经营。由于对

9、农业生产经营所得不征税，同时国家对农业生产还给予补贴，因而从事农业生产便相对有利可图，以至于靠农业发家致富的也就大有人在。当然，即便经营者是农户自己，其收入差距也已十分悬殊。相关研究表明，与同期城镇居民的基尼系数相比，农村居民的基尼系数呈现岀更高水平。由于家庭经营收入始终是农村居民家庭总收入中最重要的收入来源之一，因而政府对农业生产经营活动调节的乏力必然导致农村居民收入差距的扩大。问题还在于，由于对农业生产经营所得不征税，越来越多的纳税人开始借从事农业生产之名行避个人所得税之实。据笔者测算，目前我国第一产业的税收负担率仅为0.远低于第二产业、第三产业21.%和20.%的水*本文为国家社科基金项

10、目“统一城乡税制问题研究”（07BJY152）的阶段性研究成果。有的规定为在任何1个月中。国务院研究室200年发布的中国农民工调查报告显示，农民工年平均就业约9个月。20年中国区域金融运行报告，.过去我国征收的农业（牧业）税在一定程度上可以看作是对农业生产经营所得的一种征税。刘洪银我国城乡居民收入分配差距的制度成因与对策，经济论坛201年第1期。根据中国统计年鉴（2010和2009/中国税收发展报告（汤贡亮主编，中国税务出版社20年版）有关数据计算而得。平。对“三农”的照顾被本不该享受的人套取，这无疑又进一步破坏了税制的公平性。（四）不同所得不公现行个人所得税由于采取列举征税范围、分类征收以及

11、对大部分所得按比例税率征税等制度设计，因而不可避免地导致对不同的所得征税不公。首先，税法列举的才征税，导致税基的涵盖面过小，不能覆盖人们多元化的收入，如对个人行权后转让境内上市公司股票取得的所得、个人获得的住房补贴及免费就餐等附加福利不征税，必然导致拥有不同所得的人承受的税负不同。其次，对不同类型的所得采用不同的适用税率、费用扣除标准分别征税，尽管有助于控制税源，简便征收，节省税收成本，也有助于实现特定的政策目标，但由于不便于采用累进税率，因而难以做到量能课税。再次，由于现行个人所得税政策主要对个人工薪所得按较高边际税率累进征税，高收入者、多来源收入者易分解收入、隐蔽收入，因而单一收入来源者、

12、普通工薪阶层、中低收入阶层成为个人所得税负担的主力军。如200年,在我国个人所得税中，中低收入阶层的纳税额占税收总额的65%以上，而高收入者的纳税额只有30%左右。与我国形成鲜明对比的是，在个人所得税制度较为完备的国家，其税款则主要由富人来负担。如在美国，是最富有的5%的美国人缴纳了53.7%的联邦个人所得税；在新加坡，则是占人口总数20%的富人贡献了约9%的个人所得税。现行个人所得税制对不同所得给予不同税收待遇，是导致我国个人所得税负担殊于国际社会即主要不是由富人来承担的重要原因。尽管近两年我国先后加强对个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得的所得、个人以公司债权及债务形式的股份分红取得的

13、所得、个人通过网络收购玩家的虚拟货币取得的所得，以及个人从上市公司取得的股权增值所得和限售股出售所得、个人无偿受赠房屋取得的受赠所得等所得的税收征管，使得这一状况有所改变，但我国个人所得税主要由工薪阶层负担的态势尚无根本变化。（五）生计扣除不公个人所得税的课征要体现“对净所得征税的原则，就必须从纳税人获取的收入中扣除纳税人本人及其所负担的家庭成员维持基本生存所必须的支岀。马克思曾经指岀“一个劳动者已经结婚，另一个则没有，一个劳动者的子女较多，另一个的子女较少，如此等等。在劳动成果相同、从而由社会消费品中分得的份额相同的条件下，某一个人事实上所得到的比另一个人多些，也就比另一个人富些。因此，进行

14、生计扣除时必须充分考虑各个纳税人的具体情况，否则，个人所得税的征收就不可能做到公平。而我国现行个人所得税在进行生计扣除时，标准设计过于简单、单一，仅考虑了纳税人本人维持基本生存所必须的支岀，而没有考虑纳税人赡养人口多寡、子女教育、家庭住房、社会保障及健康状况等具体情况，因而容易造成获得的收入相同但各个人的实际生存状况却很悬殊的后果。不仅如此，现行个人所得税对工薪所得的扣除没有与居民消费价格指数挂钩，还导致居民实际生活水平容易受到通货膨胀的侵蚀。现实中，我国消费的基尼系数高于收入的基尼系数，与生计扣除不公无疑有很直接的关系。二、公平课征个人所得税应采取的主要对策（一）将判定自然人居民身份的“停留

15、时间标准由一年改为半年即将我国现行判定自然人居民身份的停留时间标准由在一个纳税年度内停留达到365天，改为在一个纳税年度内停留达到183天。与此同时，削减在我国工作的外籍人员享有的生计费用附加扣除金额，将其限定在其工资总额的20%以内。（二）将农业生产经营所得等列入征税范围公平课征个人所得税，要求其税基应尽可能涵盖纳税人的全部收入。但由于个人所得税还肩负着其他政策功能，加之对某些所得征税在操作上存在困难，因而并不是所有的个人所得均应纳入个人所得税。就我国现阶段而言，则应将农业生产经营所得、利息所得、个人行权后转让境内个税改革进入缓冲区，“按家庭征收呼声强，中华工商时报201年9月3日。郑幼峰美

16、国联邦所得税变迁研究，中国财政经济出版社20年版。该数据为布什总统实施减税后，美国20（年的情况个税改革进入缓冲区，“按家庭征收呼声强，中华工商时报201年9月3日。马克思德国工人党纲领批注，哥达纲领批判（上），马克思恩格斯全集第1卷，人民出版社199年版。52上市公司股票取得的所得以及个人获得的附加福利如住房补贴、免费就餐等纳入征收范围。惟有如此，才有可能强化对高收入者、多渠道获取收入者的税收调节。将农业生产经营所得等列入征税范围，有助于实现不同产业收入、不同形态收入的税收平等化待遇，也有助于构筑城乡一体化发展的税收制度。当然，有人不主张对农业生产经营所得征收个人所得税。主要理由是，征税不利

17、于减轻农民负担，不利于发挥农业生产经营大户的示范、带动作用。但现实中的情形是，由于大多数农业生产经营大户仍主要是利用自然资源进行生产，加之其尚未与农民结成真正的利益联结体，因而其不仅带动效应低或根本没有带动效应，相反，却造成了其发展越快对当地自然资源的耗损就越严重的后果。更为严重的是，一些享受“惠农政策”好处颇多的暴发户和所谓的农业产业化龙头企业与当地官员相勾结，合谋乡村决策，已威胁到乡村民主管理的实施。而事实上，有了农业所得的生产经营者，需要缴纳所得类税收是国际社会的普遍做法。只是鉴于农业的特殊性，各国对各税种适用于农业一般都制定有特殊的优惠政策。由于“人们想要公平的税收，胜过想要较低的税收

18、”，加之富人对税收的敏感性较低，因而近中期我国对农业生产经营所得征收个人所得税，应立足于少数规模较大、收入较高、占用自然资源较多、群众意见反映强烈的生产经营大户，或者参照印度等国做法只对10%左右的农业生产经营富有者或少数占用农村资源的富人征税。（三）实行分类综合课征制个人所得税要消弭城乡不公、难以量能课税等不足，就必须实现由分类征收模式向综合征收模式的转变。但由于综合征收模式要求纳税人具有较高的纳税意识、健全的财务会计核算体系以及需要政府具备先进的税收管理制度等，而我国目前尚不具备这些条件，因此，时下我国宜采取分类与综合相结合的个人所得税课征模式。即将工资薪金所得、对企事业单位的承包承租所得

19、、个体工商户所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得等连续性、劳务性的所得合并计税，按年计征，按月（次）预缴，以超额累进税率的形式征收，年美ROESN,H.S.,PublicFinance清华大学出版社20年版。终汇算，多退少补；对利息、股息、红利所得，特许权使用费所得，偶然所得，财产转让所得中的不动产转让所得，以及股票、债权转让所得等偶然性、资本性所得单独计税，按次计征，以比例税率的形式征收，年终不再汇算。为了鼓励储蓄和投资，应适度降低利息、红利所得的适用税率。而为了抑制土地投机行为，应适度提高土地转让收益的适用税率。与此同时，要进一步明确和强化支付所得的单位和个人的源泉扣缴义务。（四）完善生计扣除制度改革现行“一刀切”的扣除方式，提高生计