环境会计第三章

1、 由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义、由于没有公认的环境会计准则或制度对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准，因而到目前为止，国内外会计界内容和分类提供统一的标准，因而到目前为止，国内外会计界尚未对环境成本形成一致的认识。尚未对环境成本形成一致的认识。 联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第1515次会议次会议的的环境会计和报告的立场公告环境会计和报告的立场公告： 环境成本是指本着对环境成本是指本着对环境负债环境负债的原则，为管理的原则，为管理企业活动对企业活动对环境造成的影响环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企

2、而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。业执行环境目标和要求所付出的其他成本。 如：避免和处置废物，保持和提高空气质量，清除泄漏油如：避免和处置废物，保持和提高空气质量，清除泄漏油料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境的产品，开展环料，去除建筑物中的石棉，开发更有利于环境的产品，开展环境审计和检查等方面的成本。境审计和检查等方面的成本。 但罚款、罚金和赔偿等方面的成本不属于这一环境成本定但罚款、罚金和赔偿等方面的成本不属于这一环境成本定义范围。义范围。 “改进政府在推动环境管理会计中的作用改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组的专家工作组的第一次

3、会议的报告：第一次会议的报告： 环境会计是指与环境会计是指与破坏环境和环境保护有关破坏环境和环境保护有关的全部成本，包的全部成本，包括括外部成本和内部成本外部成本和内部成本。 环境保护的成本指在企业发生的，预防、处置、计划、控环境保护的成本指在企业发生的，预防、处置、计划、控制和改变行为、损坏修复等制和改变行为、损坏修复等对政府和人民存在影响对政府和人民存在影响的成本。的成本。 日本环境厅颁布的日本环境厅颁布的环境会计系统应用的指导准则环境会计系统应用的指导准则（2000）： 环境保全成本则是企业环境保全成本则是企业为环境保全为环境保全而付出的投资和费用。环而付出的投资和费用。环境保全是指对企

4、业造成的环境不利影响采取境保全是指对企业造成的环境不利影响采取降低环境负荷降低环境负荷的一种的一种环境保护活动，包括环境保护活动，包括地球环境的保护、环境公害的预防、自然资地球环境的保护、环境公害的预防、自然资源消耗的节约及回收再利用活动源消耗的节约及回收再利用活动等。等。 我国会计学界对环境成本的定义也不尽相同，具有代表性我国会计学界对环境成本的定义也不尽相同，具有代表性的有：的有： （1 1）郭道扬教授以）郭道扬教授以“生态环境成本生态环境成本”的学术思想为基础，的学术思想为基础，将环境成本定义为：将环境成本定义为：由于环境恶化而追加的由于环境恶化而追加的治理生态环境治理生态环境的的投入；

5、投入；因重大责任导致生态环境恶化所造成的损失，以及由因重大责任导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此而引起的此而引起的环境治理费用和罚款环境治理费用和罚款；未经环保部门批准，擅自未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的投资项目所造成的罚款罚款；环境治理无效率状况下的环境治理无效率状况下的投资损失投资损失和浪费。和浪费。 （2）罗国民教授：环境成本是企业生产经营活动中所耗费）罗国民教授：环境成本是企业生产经营活动中所耗费的的生态要素的价值生态要素的价值以及为了以及为了恢复生态环境质量恢复生态环境质量而产生的各种支而产生的各种支出。其内容包括：维护环境支出、预防污染支出、环境治理支出。其内容包括：维

6、护环境支出、预防污染支出、环境治理支出以及认为破坏生态环境造成的损失。出以及认为破坏生态环境造成的损失。 （3）陈思维的观点：环境成本是指为）陈思维的观点：环境成本是指为控制环境污染控制环境污染而支而支付的费用以及付的费用以及污染本身造成损失污染本身造成损失之总和，其计算公式为：之总和，其计算公式为： 环境成本污染控制费用污染损失污染治理费用污环境成本污染控制费用污染损失污染治理费用污染预防费用污染物流失损失污染损害价值染预防费用污染物流失损失污染损害价值 （4）朱学义教授认为：环境成本主要包括四个部分：）朱学义教授认为：环境成本主要包括四个部分：资资源源消耗消耗成本；成本；环境环境支出支出成

7、本（环境预防费用、环境治理费用、成本（环境预防费用、环境治理费用、环境补偿费用和环境发展费用等）；环境补偿费用和环境发展费用等）；环境环境破坏破坏成本；成本；环境环境机会机会成本（资源闲置成本和资源滥用成本）。成本（资源闲置成本和资源滥用成本）。 一般来说，企业与周围环境的关系主要表现为企业的经一般来说，企业与周围环境的关系主要表现为企业的经营活动对环境产生的不同程度的影响（即营活动对环境产生的不同程度的影响（即环境影响环境影响），降低），降低环境影响成为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动所环境影响成为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动所考虑的一项重要影响因子，因此，环境成本可被描述为

8、考虑的一项重要影响因子，因此，环境成本可被描述为以货以货币价值计量的，为预防、减少和（或）避免环境影响产生、币价值计量的，为预防、减少和（或）避免环境影响产生、或清除这些环境影响等发生的各种耗费。或清除这些环境影响等发生的各种耗费。 1.根据当期成本根据当期成本是否应由本企业承担，即从不同的空间范围是否应由本企业承担，即从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本 内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确由于环境方面因素而引致发生，并且已经

9、明确由本企业承受和支由本企业承受和支付的费用付的费用，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境，如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资等。保护设备投资等。 外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能明确计量，并由于各种原因而明确计量，并由于各种原因而未由本企业承担未由本企业承担的不良环境后果。的不良环境后果。虽然这部分环境成本没有追加到行为企业，但事实上已经发生了。虽然这部分环境成本没有追加到行为企业，但事实上已经发生了。 2.2.根据企业所发生根据企业所发生环境成本的不同功能环境成本的不同功能，环境成本可

10、分为，环境成本可分为三类：三类：弥补已发生的环境损失弥补已发生的环境损失的环境成本、的环境成本、维护环境现状维护环境现状的环的环境成本和境成本和预防将来可能出现的不利环境影响预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本。的环境成本。 弥补已发生的环境损失的环境成本，弥补的可能是弥补已发生的环境损失的环境成本，弥补的可能是以前时以前时期的环境破坏后果期的环境破坏后果，也可能是，也可能是当期的环境破坏后果当期的环境破坏后果。它们的共。它们的共同特点是环境损失已经发生，如同特点是环境损失已经发生，如“三废三废”排放、重大事故、资排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。企业所支出的环源消

11、耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。企业所支出的环境费用仅是一种弥补已经发生的损失的支出，境费用仅是一种弥补已经发生的损失的支出，不可能形成任何不可能形成任何资产增量或收入增量。资产增量或收入增量。 预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本，是发生预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本，是发生在环境损失出现之前的环境成本，属于主动性支出。在环境损失出现之前的环境成本，属于主动性支出。 会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出不但不但会形成资产增量或收入增量会形成资产增量或收入增量，而且可能，而且可能会增加或改善生会增加或改善生产能力产能

12、力（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备）；其二，对于形成的资产增量要备）；其二，对于形成的资产增量要分期摊销或计提折旧分期摊销或计提折旧；其三，总体看来这类环境性支出更像是一种其三，总体看来这类环境性支出更像是一种投资行为投资行为，只是，只是其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。产性设施投资。 3. 3.根据环境成本根据环境成本发生的时间分为当前成本与未来成本发生的时间分为当前成本与未来成本 就就当期环境成本当期环境成本而言，根据环境成本的会计处理与其实际而言，

13、根据环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，又可分为：发生的时间吻合性，又可分为：对过去环境成本的对过去环境成本的当期支出、当期支出、对当期环境成本对当期环境成本的当期支出和的当期支出和对未来环境成本对未来环境成本的当期支出三类。的当期支出三类。 从时间角度对环境成本的划分从时间角度对环境成本的划分 生产活动生产活动 过去过去 当前当前 未来未来成成本本当当前前对以前的经营活动造成对以前的经营活动造成的污染进行清理或补偿的污染进行清理或补偿的成本的成本清理当期环境污染或补偿当清理当期环境污染或补偿当期环境损失期环境损失对将来环境污染和损失进对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备行清理

14、和补偿的经费准备以环境成本准备金的方式以环境成本准备金的方式提取提取未未来来由于过去的经营活动而由于过去的经营活动而预计在未来将支出的成预计在未来将支出的成本，如人体在受污染的本，如人体在受污染的场所工作所受到的损害场所工作所受到的损害赔偿赔偿在当期的生产或流程上，由在当期的生产或流程上，由于技术变革、法规等变化而于技术变革、法规等变化而预计对成本产生的影响预计对成本产生的影响当期仍处于研究和开发阶当期仍处于研究和开发阶段的产品在将来投产时可段的产品在将来投产时可能产生的影响能产生的影响 4. 4.根据根据环境资源流转平衡理论环境资源流转平衡理论，即企业通过，即企业通过对自然资源的对自然资源的

15、获取获取和和向环境系统排放向环境系统排放两个界面层次上对环境成本进行分类两个界面层次上对环境成本进行分类 事后事后的环境保全成本，即企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生的环境保全成本，即企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的建造、营运、管理的成本和产建造、营运、管理的成本和产品使用后废品、包装物回收的成本。品使用后废品、包装物回收的成本。 事前事前的环境保全预防成本，指在生产活动中为的环境保全预防成本，指在生产活动中为回避、减少、管理环境负荷而回避、减少、管理环境负荷而追加的成本追加的成本

16、，如在生产过程中选择环境负荷低的替代材料成本、水循环处理系统的，如在生产过程中选择环境负荷低的替代材料成本、水循环处理系统的建造和营运成本，为提高产品耐用性及再生处理程度的成本。建造和营运成本，为提高产品耐用性及再生处理程度的成本。 残余物残余物发生成本，指被发生成本，指被投入的物资、能源未构成产品实投入的物资、能源未构成产品实体或为了生产产品而体或为了生产产品而未完全消耗掉的物资未完全消耗掉的物资，通常以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的，通常以废品、废渣、废水、废气等形式出现。此类残余物的产生由于需耗用一定的物资和能源，所以也形成了成本费用。产生由于需耗用一定的物资和能源，所以

17、也形成了成本费用。 不含环境成本费用的不含环境成本费用的产品产品成本，指从构成产品的物资、能源消耗中扣除有关成本，指从构成产品的物资、能源消耗中扣除有关环境成本费用后的成本。这类成本包括环境成本费用后的成本。这类成本包括构成产品实体的材料、零件和直接与生产有构成产品实体的材料、零件和直接与生产有关的人工费、管理费关的人工费、管理费等。尤其是当前提倡生产等。尤其是当前提倡生产“绿色产品绿色产品”，更有必要将其纳入环，更有必要将其纳入环境成本。境成本。 综合上述各种观点并结合我国企业的特点，从企业综合上述各种观点并结合我国企业的特点，从企业的经营活动与环境影响的关系这个角度来看，环境成本的经营活动

18、与环境影响的关系这个角度来看，环境成本的成本项目主要可分为以下五类：的成本项目主要可分为以下五类： （1）环境保护运行成本，指在企业的经营范围内）环境保护运行成本，指在企业的经营范围内为为控制主要生产环节产生的环境影响控制主要生产环节产生的环境影响而发生的环境保护而发生的环境保护成本，主要包括：成本，主要包括：为减少为减少企业生产过程中生产设备产生企业生产过程中生产设备产生的的环境影响环境影响发生的成本（包括生产中发生的无污染替代发生的成本（包括生产中发生的无污染替代增支等）、增支等）、对生产环节产生的对生产环节产生的“三废三废”进行末端治理进行末端治理发发生的成本以及生的成本以及对工业废弃物

19、回收、利用、清理、处置对工业废弃物回收、利用、清理、处置等等发生的成本（包括利用三废生产产品的成本）等。发生的成本（包括利用三废生产产品的成本）等。 （2 2）环境管理成本，是指企业在管理活动中花）环境管理成本，是指企业在管理活动中花费的环境保护成本，主要包括：费的环境保护成本，主要包括：环境管理体系环境管理体系运行的费用运行的费用（包括（包括ISO14000认证费及每三年的评审费等）及环境认证费及每三年的评审费等）及环境审计成本审计成本；披露环披露环境信息和环境宣传境信息和环境宣传（如广告宣传等）的支出；（如广告宣传等）的支出；环境影响环境影响监测费用监测费用；职职工工环境教育费环境教育费和

20、职工的和职工的环保补贴支出环保补贴支出；改善环境活动支出改善环境活动支出，包括在企业，包括在企业经营场所或附近进行自然保护、种植草木、美化环境及维持环境现状的支经营场所或附近进行自然保护、种植草木、美化环境及维持环境现状的支出；出；企业发生的企业发生的环境污染诉讼费、预防费、保险费、排污费、许可证费环境污染诉讼费、预防费、保险费、排污费、许可证费用用、企业、企业计提计提的环境保护资产（包括环保用固定资产、无形资产、长期投的环境保护资产（包括环保用固定资产、无形资产、长期投资中股权投资及其他资产）资中股权投资及其他资产）的减值准备和环保无形资产计提的摊销的减值准备和环保无形资产计提的摊销; 企业

21、企业环保治理工程完工后发生的环保治理工程完工后发生的环保贷款利息支出环保贷款利息支出等。等。 （3）环境研发成本，是指企业在环保研发过程中）环境研发成本，是指企业在环保研发过程中花费的环境保护成本，主要包括：花费的环境保护成本，主要包括：开发开发环保环保技术的技术的研发费用研发费用；为为削减削减产品制造阶段的产品制造阶段的环境影响环境影响所花费的所花费的研发费用研发费用；其他与其他与削减产品回削减产品回收、处理阶段或营销阶段收、处理阶段或营销阶段的环境影响相关的研发费用。的环境影响相关的研发费用。 （4）环保采购和销售环节成本，是指企业在采购或销售环）环保采购和销售环节成本，是指企业在采购或销

22、售环节控制环境影响所花费的环境保护成本，主要包括：节控制环境影响所花费的环境保护成本，主要包括：企业绿色采企业绿色采购的购的环保材料（或服务）超过日常环保材料（或服务）超过日常购买普通材料（或服务）的成本；购买普通材料（或服务）的成本；为提为提供产品供产品环保服务环保服务而发生的费用；而发生的费用；为为降低降低企业容器、包装物产生的企业容器、包装物产生的环境影响环境影响发生的支出；发生的支出；对已使用产品进行对已使用产品进行收集、再循环、再销售和合理处置收集、再循环、再销售和合理处置所发生所发生的支出等。的支出等。 （5）环保其他支出，是指企业内与环境相关的其他）环保其他支出，是指企业内与环境

23、相关的其他环境保护成本，包括环境保护成本，包括交纳的环境资源税交纳的环境资源税，对周围环境的，对周围环境的污染损害赔偿污染损害赔偿，停产损失停产损失，因不遵守环境法规而导致的，因不遵守环境法规而导致的罚款和罚金罚款和罚金，以及与社会环保活动相关的，以及与社会环保活动相关的环保支出环保支出。 环境费用是指企业因履行环境保护责任，为环境费用是指企业因履行环境保护责任，为降低降低产品在其生命周期内产生的产品在其生命周期内产生的环境负荷环境负荷所发生的经济利所发生的经济利益的流出。它可分为益的流出。它可分为环境期间费用与环境成本环境期间费用与环境成本，前者，前者直接计入当期损益直接计入当期损益，如环保

24、机构管理费用等；后者则，如环保机构管理费用等；后者则指可指可按具体产品或服务对象归集的各种耗费按具体产品或服务对象归集的各种耗费，如车间，如车间环保设施的折旧及维修费等。环保设施的折旧及维修费等。 实务中，环境成本的发生有多种情况，因此将哪些实务中，环境成本的发生有多种情况，因此将哪些列为环境成本需要进行判断。在环境成本确认流程中，列为环境成本需要进行判断。在环境成本确认流程中，应充分考虑其应充分考虑其不同空间不同空间（内部、外部环境成本）、（内部、外部环境成本）、不同不同时间时间（过去、当期、未来环境成本）、（过去、当期、未来环境成本）、不同功能不同功能（弥补（弥补已发生的环境损失、维护环境

25、现状支出、预防未来可能已发生的环境损失、维护环境现状支出、预防未来可能出现不良后果的支出）的环境成本支出，并采用权责发出现不良后果的支出）的环境成本支出，并采用权责发生制和历史成本原则进行确认。下面是环境成本确认流生制和历史成本原则进行确认。下面是环境成本确认流程图。程图。会计期间发生的环境成本成本效益期间或无效益的划分以前年度当期未来期间无收益(损失)费用化环境成本的确认是否基于估计变更？按会计估计变更处理YesNo有无重大差错或会计政策变更？按会计差错、会计政策变更处理本期费用费用可否资本化或递延？资本化或递延处理本期费用本期费用YesNoNoYes调整以前年度的成本未来期间分摊的费用确认

26、当期的环境成本 根据前面的流程图，环境成本可分为以下几方面予以确认：根据前面的流程图，环境成本可分为以下几方面予以确认： 1.按会计估计变更判断标准确认按会计估计变更判断标准确认 确认环境成本确认环境成本先要判断其是否依据会计估计变更先要判断其是否依据会计估计变更而来。有些而来。有些环境成本的确认是根据会计估计变更进行的。环境成本的确认是根据会计估计变更进行的。 例如：由于新环保法规的执行，国家对环境污染治理措施的加大，某种例如：由于新环保法规的执行，国家对环境污染治理措施的加大，某种固定资产隐含的环境危害，使得该固定资产的有效使用或经济年限较之原来固定资产隐含的环境危害，使得该固定资产的有效

27、使用或经济年限较之原来的估计大大缩短，因而相应改变它的折旧年限（如由投入使用时的预计的估计大大缩短，因而相应改变它的折旧年限（如由投入使用时的预计8年改年改为为5年），从而导致折旧成本增加年），从而导致折旧成本增加。会计估计的基础发生变化，就应按未来适。会计估计的基础发生变化，就应按未来适用法进行会计估计变更处理。用法进行会计估计变更处理。由于可计提折旧的固定资产，其有效使用年限由于可计提折旧的固定资产，其有效使用年限的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，因此，这类费用，因此，这类会计估计的变更

28、应于变更当期及以后各期确认会计估计的变更应于变更当期及以后各期确认，同时也要，同时也要求对确认的这部分环境成本及会计估计变更的事项求对确认的这部分环境成本及会计估计变更的事项在会计报表附注中进行披在会计报表附注中进行披露露。 2.2.对治理过去年度或当期环境污染而发生的环境成本的确对治理过去年度或当期环境污染而发生的环境成本的确认认 该部分环境支出需该部分环境支出需按以前年度与当期予以划分按以前年度与当期予以划分。其中，本。其中，本期费用期费用用于弥补以前年度环境污染损害时，还需判断是否存在用于弥补以前年度环境污染损害时，还需判断是否存在会计政策变更或重大会计差错会计政策变更或重大会计差错。整

29、个处理过程分两步进行：。整个处理过程分两步进行： （1 1）先按判断标准分析是否存在会计政策变更或重大会计）先按判断标准分析是否存在会计政策变更或重大会计差错。差错。 所谓会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采所谓会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的用的会计政策改用另一会计政策的行为会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可。为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应比性，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策，但在某些情况下会计政策也有可能也不能随意变更会计政策，但在某些情况下会计政策也有可能发生变更

30、。发生变更。 对环境支出是否存在会计政策变更可依据下列标准进行判断：对环境支出是否存在会计政策变更可依据下列标准进行判断：新的环境法律法规的要求。新的环境法律法规的要求。由于企业环境状况的改变，使企业原采用的会计政策所由于企业环境状况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果等情况，要求企业采用提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果等情况，要求企业采用变更后的会计核算制度。例如：企业的某一环境保护固定资产由于受到周围环境污染的变更后的会计核算制度。例如：企业的某一环境保护固定资产由于受到周围环境污染的影响，折旧方法由原来的平均年限

31、法改为加速折旧法。影响，折旧方法由原来的平均年限法改为加速折旧法。 所谓会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等所谓会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报方面出现的错误。重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。判断其是否属于重大会计差错，表不再具有可靠性的会计差错。判断其是否属于重大会计差错，不仅要考虑所涉及的金额，而且要考虑其性质。不仅要考虑所涉及的金额，而且要考虑其性质。例如：本年度发现上例如：本年度发现上一年度漏记环境保护资产折旧一年度漏记环境保护资产折旧150000元，则上一年度虚增净

32、利润元，则上一年度虚增净利润100500元元（150000（133），则需要在本年度对该项会计差错进行更正。并在），则需要在本年度对该项会计差错进行更正。并在报表附注中另行说明。报表附注中另行说明。 （2）根据会计判断，然后）根据会计判断，然后按会计政策变更或会计差错的处理按会计政策变更或会计差错的处理方法调整以前年度的成本。方法调整以前年度的成本。要求企业将新制度追溯到该环境事项要求企业将新制度追溯到该环境事项发生的最早期间，视同该政策和方法一开始就采用。发生的最早期间，视同该政策和方法一开始就采用。 为了进一步说明，现举例如下：为了进一步说明，现举例如下： 假设某企业假设某企业203年度环

33、境成本业务如下：年度环境成本业务如下： （1）该企业）该企业200年购置一台原值为年购置一台原值为8000元的治污设备，残值为元的治污设备，残值为600元，元，估计使用年限为估计使用年限为8年。年。203年由于该设备自身受到环境污染，将预计使用年限年由于该设备自身受到环境污染，将预计使用年限由原来由原来8年缩短为年缩短为6年。根据流程图，此类业务年。根据流程图，此类业务已使环保固定资产折旧成本发生已使环保固定资产折旧成本发生会计估计变更，应按会计未来估计法对其进行会计估计变更处理会计估计变更，应按会计未来估计法对其进行会计估计变更处理。 （2 2）20203 3年发生消除过去长期堆积的固体废弃

34、物的费用年发生消除过去长期堆积的固体废弃物的费用500500元；当年支元；当年支付排污费付排污费23002300元，又由于超标排污受到环保部门罚款元，又由于超标排污受到环保部门罚款10001000元，对周围居民的元，对周围居民的损害赔偿损害赔偿22002200元；环境监测费用每次元；环境监测费用每次200200元，当年共进行了元，当年共进行了4 4次环境监测；生次环境监测；生产过程中发生的废水净化运营费为产过程中发生的废水净化运营费为12301230元；当年发生环境公益广告费元；当年发生环境公益广告费42004200元，元，厂区绿化费用厂区绿化费用52605260元；当年有两个环境保护建设项目

35、，已进行投资元；当年有两个环境保护建设项目，已进行投资1890018900元。元。 首先应分析这些环境成本业务中有无由于重大会计差错或会计政策变首先应分析这些环境成本业务中有无由于重大会计差错或会计政策变更引起的环境成本。假设该企业在该年度没有发生这类环境成本，则予以排更引起的环境成本。假设该企业在该年度没有发生这类环境成本，则予以排除。然后根据影响期间的不同，对这些环境成本进行分类：除。然后根据影响期间的不同，对这些环境成本进行分类： 影响期间在以前年度的环境成本，即治理过去累积污染的成本：当年发生的影响期间在以前年度的环境成本，即治理过去累积污染的成本：当年发生的消除过去长期堆积的固体废弃

36、物的费用消除过去长期堆积的固体废弃物的费用500元，由于该环境成本业务会计政策不变、元，由于该环境成本业务会计政策不变、也无重大会计差错，因此这笔费用进行当期消化，计入本期费用。也无重大会计差错，因此这笔费用进行当期消化，计入本期费用。 对当期产生影响的环境成本，即治理当期污染发生的成本：当年支付排污费对当期产生影响的环境成本，即治理当期污染发生的成本：当年支付排污费2300元；当年发生的环境监测费元；当年发生的环境监测费800元（元（2004）；生产过程中发生的废水净化运）；生产过程中发生的废水净化运营费为营费为1230元。这些环境成本在当期费用化。元。这些环境成本在当期费用化。 3.3.成

37、本效益将在未来体现的环境成本确认成本效益将在未来体现的环境成本确认 对于未来期间发生效益的环境成本，其确认的基本要求如下：对于未来期间发生效益的环境成本，其确认的基本要求如下： （1 1）环境成本的确认方式：资本化还是费用化）环境成本的确认方式：资本化还是费用化 如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，然后在当如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，然后在当期及以后各收益期间进行摊销；否则，应作为费用计入当期损益。期及以后各收益期间进行摊销；否则，应作为费用计入当期损益。假如假如环境成本与环境成本与企业企业今后将要今后将要以下列方式以下列方式取得的经济利益取得的经济利益有着直有着直

38、接或间接的联系，它接或间接的联系，它应当予以资本化应当予以资本化：提高企业拥有的其他资产的能力，提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其安全状况或提高其效率；或者改进其安全状况或提高其效率；减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境污染；污染；保护环境。保护环境。 如果企业发生的一项成本如果企业发生的一项成本将在未来带来经济利益，那就应该将在未来带来经济利益，那就应该将其资本化将其资本化，并在利益实现时计入当期损益。，并在利益实现时计入当期损益。 此外，将出于安全或环境原因发生的成本以及此外，将出于安全或环境原因发生的成本以及减少或防止潜减少或防止潜在

39、污染以保护未来环境而发生的成本予以资本化在污染以保护未来环境而发生的成本予以资本化。尽管这些成本。尽管这些成本可能不会直接产生经济利益，但是，企业为了从其他资产中获得可能不会直接产生经济利益，但是，企业为了从其他资产中获得或持续获得经济利益，发生上述成本是必要的。或持续获得经济利益，发生上述成本是必要的。 许多环境成本并不会在未来带来经济利益，或者与未来经许多环境成本并不会在未来带来经济利益，或者与未来经济利益没有足够的密切关系，因而不能将其资本化。这些成本济利益没有足够的密切关系，因而不能将其资本化。这些成本包括：废物处理成本、与当期经营活动有关的清理成本、清除包括：废物处理成本、与当期经营

40、活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续的环境管理费用以及环境审计成本前期活动引起的损害、持续的环境管理费用以及环境审计成本等。因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损失而给予第等。因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损失而给予第三方的赔偿，这些成本三方的赔偿，这些成本并不产生未来收益，因而应作为费用计并不产生未来收益，因而应作为费用计入当期损益。入当期损益。 据此分析上述案例？据此分析上述案例？ （2 2）环境成本资本化的确认形式：单独确认还是合并确认）环境成本资本化的确认形式：单独确认还是合并确认 当一项可以确认为资产的环境成本与另一项资产有关，它应当一项可以确认为资产的环境成本

41、与另一项资产有关，它应当作为其他资产的组成部分而不单独确认。在大多数情况下，可当作为其他资产的组成部分而不单独确认。在大多数情况下，可以资本化的环境成本都与另一项资产有关，这些环境成本本身并以资本化的环境成本都与另一项资产有关，这些环境成本本身并不带来特定的单独的未来收益，其未来收益存在于企业经营中使不带来特定的单独的未来收益，其未来收益存在于企业经营中使用的另一项生产性资产中。用的另一项生产性资产中。例如：清除建筑物中的石棉，这项工作本身例如：清除建筑物中的石棉，这项工作本身并不产生未来经济收益或环境收益，受益的建筑物，因而，石棉清除成本被并不产生未来经济收益或环境收益，受益的建筑物，因而，

42、石棉清除成本被确认为一项独立的资产是不合适的。确认为一项独立的资产是不合适的。 另一方面，一台能清除大气或水污染的机器，它是能够产生另一方面，一台能清除大气或水污染的机器，它是能够产生特定或单独的未来收益的，因此，可以将其作为资产单独处理。特定或单独的未来收益的，因此，可以将其作为资产单独处理。 （3）环境成本资本化后的减值）环境成本资本化后的减值 当一项环境成本作为另一资产的价值的一部分时，应对这一当一项环境成本作为另一资产的价值的一部分时，应对这一资产进行评估，看其有无减值，如已减值，则应资产进行评估，看其有无减值，如已减值，则应将其减计至可回将其减计至可回收价值。收价值。在某些情况下，资

43、本化了的环境成本计入相关资产后，在某些情况下，资本化了的环境成本计入相关资产后，会导致资产的成本高于可回收价值会导致资产的成本高于可回收价值，所以，应对这项资产是否减，所以，应对这项资产是否减值进行评估。与环境因素有关的减值的确认与计量所采用的原则值进行评估。与环境因素有关的减值的确认与计量所采用的原则与其他形式相同，但其不确定性更大，特别是环境污染对相邻资与其他形式相同，但其不确定性更大，特别是环境污染对相邻资产所产生的产所产生的“减值减值”影响，应当予以考虑。影响，应当予以考虑。 4.无效益的环境成本确认无效益的环境成本确认 这部分费用应按损失处理，如损害赔偿费用。这部分费用应按损失处理，

44、如损害赔偿费用。 企业环境成本的计量企业环境成本的计量1.1.环境成本计量的基本要求环境成本计量的基本要求 所谓环境成本计量，是指对环境成本确认的结果予以量化所谓环境成本计量，是指对环境成本确认的结果予以量化的过程，亦即在环境成本确认的基础上，对其业务和事项按其的过程，亦即在环境成本确认的基础上，对其业务和事项按其特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定、计特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定、计算和最终确定的过程。算和最终确定的过程。 按照现有会计学理论的解析，费用计量属性包括历史成本、按照现有会计学理论的解析，费用计量属性包括历史成本、现行成本、变现价值，而计量单位

45、主要是货币形式。现行成本现行成本、变现价值，而计量单位主要是货币形式。现行成本会计的计量模式是以历史成本为主，兼用其他各种计量属性，会计的计量模式是以历史成本为主，兼用其他各种计量属性，并以货币计量的模式。环境成本的计量同样应遵循这一模式。并以货币计量的模式。环境成本的计量同样应遵循这一模式。2.2.环境成本计量的基本特点环境成本计量的基本特点 结合环境成本本身所具有的特点，运用基本会计模式计量企结合环境成本本身所具有的特点，运用基本会计模式计量企业环境成本时，还需从以下几方面作适当扩展：业环境成本时，还需从以下几方面作适当扩展： （1 1）计量单位的扩展。）计量单位的扩展。 计量单位以货币为

46、主，并适当运用一些实物的或技术的计量计量单位以货币为主，并适当运用一些实物的或技术的计量形式。形式。例如：在例如：在计量废弃物计量废弃物处理成本时，可辅之以吨、公斤、立方米等处理成本时，可辅之以吨、公斤、立方米等物理物理量度量度计量，使得信息使用者能得出一个较为完整的印象。又如对某项计量，使得信息使用者能得出一个较为完整的印象。又如对某项污染物超污染物超标的污水标的污水，通过投资建造污水集中处理设施，并在运行中投入一些化解污染浓，通过投资建造污水集中处理设施，并在运行中投入一些化解污染浓度的化学品，使之达标排放，此时对环境成本的核算就要考虑适当使用度的化学品，使之达标排放，此时对环境成本的核算

47、就要考虑适当使用化学量化学量度度的计量。的计量。 （2）非历史成本计量属性的运用）非历史成本计量属性的运用 对涉及可能的未来环境支出和负债、准备金提取进行合理对涉及可能的未来环境支出和负债、准备金提取进行合理判断时，可采用以下的非历史成本计量属性：判断时，可采用以下的非历史成本计量属性： 防护费用法，是以为消除和减少环境污染的有害影响所防护费用法，是以为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法属性。愿意承担的费用来计量的方法属性。例如：出现了噪音污染，就可例如：出现了噪音污染，就可能需要对建筑物安装消音或隔音装置或作出其他处理，其所需支出就可以能需要对建筑物安装消音或隔音装置或

48、作出其他处理，其所需支出就可以看作是环境污染的防护费用。看作是环境污染的防护费用。 恢复费用法，是指估计恢复费用法，是指估计恢复或更新恢复或更新由于环境污染而被破由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用进行环境成本计量的方法属性，坏的生产性资产所需的费用进行环境成本计量的方法属性，例例如：有的企业将固体废弃物、有害材料堆放在某块场地，或者将液体废弃如：有的企业将固体废弃物、有害材料堆放在某块场地，或者将液体废弃物、有害物质存放于地下，长期存放势必要影响土地、地下水，在其危害物、有害物质存放于地下，长期存放势必要影响土地、地下水，在其危害产生明显影响时，必然要求企业采取某种措施予以恢复与更新，

49、自然会发产生明显影响时，必然要求企业采取某种措施予以恢复与更新，自然会发生一定的支出。生一定的支出。 政府认定法，是指企业的某种污染达到一定程度后，政政府认定法，是指企业的某种污染达到一定程度后，政府环保机关可能会采取措施要求企业实施必要的治理，其治理府环保机关可能会采取措施要求企业实施必要的治理，其治理方式可以是由企业自己治理，也可以是企业出资由政府集中治方式可以是由企业自己治理，也可以是企业出资由政府集中治理，或连同有关方面共同治理。该治理费支出，通常是先依据理，或连同有关方面共同治理。该治理费支出，通常是先依据政府环保机关或有关部门拟定治理预算方案后，由企业进行预政府环保机关或有关部门拟

50、定治理预算方案后，由企业进行预提入账，提入账，以便正确地放映企业财务状况和经营成果。以便正确地放映企业财务状况和经营成果。 法院裁决法。由于环境污染导致地纠纷而诉诸法律，因法院裁决法。由于环境污染导致地纠纷而诉诸法律，因而法院参与判决，此类案例情况也时有发生。如果企业对环境而法院参与判决，此类案例情况也时有发生。如果企业对环境污染地赔付和治理已经由法院判决，那么这个数额可于判决结污染地赔付和治理已经由法院判决，那么这个数额可于判决结果送达时列为负债，并同时作为一项费用确认。果送达时列为负债，并同时作为一项费用确认。 （4 4）部分特定计量方法地运用）部分特定计量方法地运用 在实务工作中，应尽可

51、能考虑目前的现实状况，在协调环境在实务工作中，应尽可能考虑目前的现实状况，在协调环境成本与生产成本两种核算之中增加一些特定的计量方法，成本与生产成本两种核算之中增加一些特定的计量方法，包括包括差额计量、全额计量和按比例分配计量。差额计量、全额计量和按比例分配计量。之所以增加这些特定之所以增加这些特定的计量方法，是由于企业与环境的关系日趋复杂，而且许多环的计量方法，是由于企业与环境的关系日趋复杂，而且许多环境成本与企业成本并存于一笔共同支出内，例如，对某一生产境成本与企业成本并存于一笔共同支出内，例如，对某一生产设备增加环保部件的情况就是这样。倘若要求分别设立生产成设备增加环保部件的情况就是这样

52、。倘若要求分别设立生产成本和环境成本两大核算系统，目前尚不切合实际。因此，可以本和环境成本两大核算系统，目前尚不切合实际。因此，可以在生产成本核算系统中适当设置有关环境成本的科目账户，于在生产成本核算系统中适当设置有关环境成本的科目账户，于期末再依据这些数据编制环境成本报告书，或在原有财务报告期末再依据这些数据编制环境成本报告书，或在原有财务报告提供的信息的基础上，附加有关环境成本的核算资料的方法。提供的信息的基础上，附加有关环境成本的核算资料的方法。 差额计量。是指在进行环境投资支出时，将差额计量。是指在进行环境投资支出时，将支出总金额减去支出总金额减去没有环境保护功能的投资支出没有环境保护

53、功能的投资支出的差额来计量。其后的折旧额也的差额来计量。其后的折旧额也按这种差额的折旧进入环境成本。其典型应用是对带有环境保按这种差额的折旧进入环境成本。其典型应用是对带有环境保护功能耐用资产投资和环境材料的采购等。护功能耐用资产投资和环境材料的采购等。例如：某企业购买了一例如：某企业购买了一批环保型的汽车，支付的成本为批环保型的汽车，支付的成本为300万元。如将这万元。如将这300万元全部作为环境成万元全部作为环境成本投资显然不妥当，因为该批汽车的功能中，兼有行驶和环保两种功能，本投资显然不妥当，因为该批汽车的功能中，兼有行驶和环保两种功能，因此，仅对环境功能部分才确认环境成本。假如没有环保

54、功能的其他普通因此，仅对环境功能部分才确认环境成本。假如没有环保功能的其他普通车（行驶功能相同）的购买成本是车（行驶功能相同）的购买成本是250万元，则环境资产成本应采用差额万元，则环境资产成本应采用差额50万元（万元（300250）计量，并据此在折旧年限中分期作为环境成本的折旧费）计量，并据此在折旧年限中分期作为环境成本的折旧费用。用。 环境成本的归集与分配环境成本的归集与分配 传统成本会计方法及缺陷传统成本会计方法及缺陷 在传统会计的成本分配方法下，大多数组织假定内部环境成在传统会计的成本分配方法下，大多数组织假定内部环境成本是微不足道的，并将环境污染所导致的本是微不足道的，并将环境污染所

55、导致的环境成本费用直接计入环境成本费用直接计入制造费用，然后由所有产品共同分摊。制造费用，然后由所有产品共同分摊。以我国为例，企业与环境以我国为例，企业与环境有关的支出，如环保费用、绿化费、排污费等在实际发生时直接有关的支出，如环保费用、绿化费、排污费等在实际发生时直接计入制造费用或金额较大时作为待摊费用处理，并于期末以所有计入制造费用或金额较大时作为待摊费用处理，并于期末以所有产品为基础进行分配。也就是说，无论产品是否与归集的环境成产品为基础进行分配。也就是说，无论产品是否与归集的环境成本相关，它都将承担一部分环境成本，而且无污染产品需要承担本相关，它都将承担一部分环境成本，而且无污染产品需

56、要承担一部分本应由污染产品所应承担的环境费用。一部分本应由污染产品所应承担的环境费用。 假定在生产两种产品的情况下，某企业生产假定在生产两种产品的情况下，某企业生产A A、B B两种产品，两种产品，其中产品其中产品A A为污染产品，产品为污染产品，产品B B为无污染产品，该公司为产品为无污染产品，该公司为产品A A所带来的环境污染付出了所带来的环境污染付出了40004000元额外的环境治理成本，元额外的环境治理成本，A A、B B产产品的产量相同。该公司采用传统成本分配方法，即把环境成本品的产量相同。该公司采用传统成本分配方法，即把环境成本支出归入制造费用，并以产量为分配标准在支出归入制造费用

57、，并以产量为分配标准在A A、B B产品上进行分产品上进行分配，则该公司的污染产品配，则该公司的污染产品A A和无污染产品和无污染产品B B需各自分摊需各自分摊20002000元的元的环境治理成本。环境治理成本。 产品A 产品B销售收入 16000 9000直接材料 4000 2750直接人工 2000 1250制造费用 7000 5000环境成本（单独列示） 4000 0实际利润环境成本作为制造费用 2000 2000账面利润分析该企业两分析该企业两种产品的盈利种产品的盈利能力及对企业能力及对企业的影响？的影响？ 在多种产品混合生产的情况下，也会出现同样的状况。由于不在多种产品混合生产的情况

58、下，也会出现同样的状况。由于不同产品对环境影响以及带来的相应环境成本也会不同，如果同产品对环境影响以及带来的相应环境成本也会不同，如果不加不加区分地分摊环境成本，区分地分摊环境成本，必然会导必然会导致环境成本分配地不公平致环境成本分配地不公平，在，在产产品定价决策品定价决策上造成极大的偏差，同时由于环境成本与污染产品并上造成极大的偏差，同时由于环境成本与污染产品并不完全挂钩，就使得管理当局不完全挂钩，就使得管理当局不能确定是何种产品导致了环境成不能确定是何种产品导致了环境成本的发生，不利于控制环境成本的支出，挖掘环境成本的降低本的发生，不利于控制环境成本的支出，挖掘环境成本的降低，最终影响企业

59、管理中的次优决策，威胁企业的可持续发展。最终影响企业管理中的次优决策，威胁企业的可持续发展。 以上各种情况表明，传统会计的成本分配方法在处理环境成以上各种情况表明，传统会计的成本分配方法在处理环境成本方面是不恰当的。随着环境成本在成本项目中所占的比重不断本方面是不恰当的。随着环境成本在成本项目中所占的比重不断提高，已经不能在将环境成本作一般制造费用的一部分了，环境提高，已经不能在将环境成本作一般制造费用的一部分了，环境成本应有其独立的分配方法。下面介绍三种主要方法：作业成本成本应有其独立的分配方法。下面介绍三种主要方法：作业成本法、生命周期成本法和完全环境成本法。法、生命周期成本法和完全环境成

60、本法。 作业成本法：作业成本法： 20世纪世纪70年代提出年代提出 1984年美国鲁宾年美国鲁宾库帕和罗伯特库帕和罗伯特卡普兰加以完善。卡普兰加以完善。 指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法，它的核算原进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法，它的核算原则是采用多种标准分配间接费用，对不同的作业中心采用不同的则是采用多种标准分配间接费用，对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。作业动因来分配制造费用。 作业成本计算分配环境成本的方法主要可分为以下四个步骤作业成本计算分配