中级会计实务第二章 存货

1、第二章 存货 本章内容：123近三年考试情况本章知识结构本章知识讲解近三年考试情况 年份题型2009年2010年2011年单选题1题1分1题1分-多选题2题2分-1题2分判断题-1题1分1题1分合计3题3分2题2分3题3分本章知识结构存货第一节 存货的确认和初始计量 第二节 存货期末计量具体内容讲解第一节 存货的确认和初始计量存货的确认和初始计量存货的确认存货的初始计量（重点）一、存货的概念和确认条件概念存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。确认条件(一) 与该存货有关的经济利益很可能流入企业(二) 该存货的成

2、本能够可靠地计量存货的内容存货库存商品或产成品正在加工的半成品为了生产产品耗用的材料等二、存货的初始计量存货成本的内容存货成本采购成本加工成本其他成本不同取得方式存货成本外购的存货A 买价取得的发票上记载的买价B 相关税费进口关税、消费税、资源税、不得抵扣的进项税C 其他可直接归属于存货采购成本的费用运杂费、合理损耗、入库前的挑选整理费要点提示1.运输途中的合理损耗不会影响到入库存货的实际总成本，但会影响到存货入库的单位成本，会使得入库存货的单位成本上升。入库存货单位成本=入库存货总成本实际采购数量-合理损耗部分举例甲公司2010年1月1日购入A材料1000公斤，不含税单价为10元/公斤，发生

3、运杂费1000元，运输途中发生合理损耗10公斤。要求：计算A材料的单位成本？A材料单位成本=1000*10+10001000-10= 11.11元/公斤要点提示2.运输途中的不合理损耗不应计入存货采购成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本；如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。如果尚待查明原因的首先要通过“待处理财产损溢”科目核算，查明原因报经批准后再作相应处理。3.入库后发生的仓储费，应计入管理费用。要点提示4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属

4、于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。商品流通企业运杂费商品品种商品品种商品品种商品流通企业运杂费归集期末库存存货成本主营业务成本【例题单选题】甲工业企业为增值税一般纳税人企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。甲企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.4B.33.33 C.35.28 D.36【答案】D实际入库数量200（110%）180（公斤）购入原材料的实际总成本6

5、0003501306 480（元）甲工业企业该批原材料实际单位成本6 48018036（元/公斤） 【例题判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（）【答案】 要点提示5.企业外购的原材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应的账务处理也有所不同。月底时发票先到，货未到月底时发票先到，货未到月底时货物先到，发票未到月底时货物先到，发票未到收到发票时借：在途物资 应交税费增（进） 贷：银行存款收到货物时借：原材料/

6、库存商品等 贷：应付账款暂估下月货物入库时借：原材料/库存商品等 贷：在途物资下月收到发票时借：原材料/库存商品 红字 贷：应付账款暂估 红字借：原材料/库存商品 应交税费增（进） 贷：银行存款具体会计处理【例题 判断题】企业月底收到货物，但未取得发票的情形，无需进行账务处理，待下月发票收到时再进行处理。（ ）【答案】委托加工方式取得的存货委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。具体会计处理1.委托方发出材料的账务处理借：委托加工物资贷：原材料/库存商品等贷（借）：材料成本差异具体会计处理2.支付运杂费的账务

7、处理借：委托加工物资贷：银行存款/库存现金具体会计处理3.支付加工费、增值税、消费税的账务处理借：委托加工物资贷：银行存款/应付账款 应交税费应交增值税（进项税额）委托加工应税消费品代收代缴消费税烟厂烟丝加工厂烟叶烟丝收取：增值税、加工费、消费税委托加工收回的应税消费品直接对外出售，则委托加工环节，代收代缴的消费税计入委托加工物资成本。借：委托加工物资贷：银行存款/应付账款 应交税费应交增值税（进项税额）委托加工收回的应税消费品用于加工其他应税消费品，则委托加工环节，代收代缴的消费税可以抵扣不计入委托加工物资成本，借：委托加工物资贷：银行存款/应付账款 应交税费应交增值税（进项税额） 应交消费

8、税举例假设某烟厂将外购的一批烟叶发往A公司委托加工烟丝，A工厂收取加工费时代收代缴消费税10万元，该烟厂收回烟丝继续加工香烟，本月共销售香烟应交消费税100万元。1.支付加工费时借：委托加工物资 10 贷：银行存款 102.月底计提消费税时借：营业税金及附加 100 贷：应交税费消费 100应交税费应交消费税10万100万90万委托加工应税消费品组成计税价格公式组成计税价格=发出材料等实际成本+加工费（不含增值税）+辅助材料费1-消费税率具体会计处理4.收回委托加工物资的账务处理借：原材料/库存商品等借（贷）：材料成本差异 贷：委托加工物资小结委托加工物资的成本包括：1.发出材料或商品的实际成

9、本2.支付的运杂费3.支付的加工费（不含增值税）4.收回后用于连续加工的应税消费品代收代缴的消费税。【例例2-1】 甲企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元(不含增值税)，消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：(1) 发出委托加工材料 借：委托加工物资乙企业 20 000 贷：原材料 20 000(2) 支付加工费和税金消费税组成计税价格 = (20 0007 000)(110%) = 30 000(元)受托方代收代交的消费税税额

10、 = 30 00010% = 3 000(元)应交增值税税额 = 7 00017% = 1 190(元) 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的 借：委托加工物资乙企业 7 000 应交税费应交增值税(进项税额) 1 190 应交消费税 3 000 贷：银行存款 11 190 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的 借：委托加工物资乙企业(7 0003 000) 10 000 应交税费应交增值税(进项税额) 1 190 贷：银行存款 11 190(3) 加工完成，收回委托加工材料 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的 借：原材料(20 0007 000) 27 000 贷：委托

11、加工物资乙企业 27 000 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的 借：库存商品(20 00010 000) 30 000 贷：委托加工物资乙企业 30 000【例题单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。A.252 B.254.04 C.280D.282.

12、04【答案】C甲公司收回应税消费品的入账价值2401228280（万元）。自产方式取得存货自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费用。其他方式取得的存货1. 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【注】如果合同或协议约定价值不公允，则按公允价值入账。借：原材料/库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）贷：实收资本（按照合同约定比例确定） 资本公积资本溢价【例例2-2】 20 x9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司(以下简称甲公司)。A以其生产的产品作为投资(甲公司作为原材料管

13、理和核算)，该批产品的公允价值为5 000 000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税税额为850 000元。假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5 000 000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5 000 000元，增值税850 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。A在甲公司享有的实收资本金额 = 10 000 00035% = 3 500 000(元

14、)A在甲公司投资的实收资本溢价 = 5 000 000850 0003 500 000 = 2 350 000(元)具体会计处理甲公司的账务处理如下：借：原材料 5 000 000 应交税费应交增值税(进项税额) 850 000 贷：实收资本A 3 500 000 资本公积资本溢价 2 350 000第二节 存货的期末计量一、存货的期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货可变现净值可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将

15、要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额存货可变现净值= 存货的预计售价-进一步加工成本-预计销售费用及税金二、存货期末计量的方法存货减值迹象的判断1. 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：1. 已霉烂变质的存货；2

16、.已过期且无转让价值的存货；3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。可变现净值的确定1.企业确定存货可变现净值应考虑的因素存货可变现净值的确凿证据。企业应当在又确凿证据证明存货发生减值迹象时，才能计提存货的减值准备，不得随意计提减值准备。(2) 持有存货的目的。企业在估计存货的可变现净值时，应当考虑存货的持有目的，是用于销售还是用于生产，不同的持有目的存货可变现净值计算方法不同。(3) 资产负债表日后事项等的影响。1.不同情况下存货可变现净值的确定(1) 产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在

17、正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。【例例2-3】 20 x9年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值(成本)为2 160 000元，数量为12台，单位成本为180 000元/台。20 x9年12月31日，A型机器的市场销售价格(不含增值税)为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。本例中，由于甲公司没有就A型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2 400 000元(200 00012)作为计量基础。(2) 用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的

18、销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。【例例2-4】 20 x9年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料钢材全部出售，20 x9年12月31日其账面价值(成本)为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格(不含增值税)为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。本例中，由于企业已决定不再生产B型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550

19、 000元(60 0001050 000)。(3) 需要经过加工的材料存货。注意1.不可以直接用材料的市场价格减去预计销售费用计算可变现净值与材料账面成本比较。2.首先应先计算材料生产的产品的可变现净值:产品的市场售价（合同价）-预计销售费用及税金3.然后将产品的可变现净值与其成本进行比较。产品可变现净值产品账面成本 则产品没有减值，材料也不需计提跌价准备产品可变现净值产品账面成本则计算材料可变现净值=产品的市场售价（合同价）-进一步加工成本-预计销售费用及税金；并与材料成本进行比较，差额计提存货跌价准备。【例例2-5】 20 x9年12月31日，甲公司库存原材料A材料的账面价值(成本)为1

20、500 000元，市场销售价格总额(不含增值税)为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品B型机器的可变现净值高于成本。本例中，虽然A材料在20 x9年12月31日的账面价值(成本)高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值(成本)已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值(成本)1 500 000元列示在甲公司20 x9年12月31日资产负债表的存货项目之中。【例例2-6】 20 x9年12月31日，甲公司库存原材料钢材的账面价值为

21、600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。C型机器的可变现净值 = 1 350 00050 000 = 1 300 000(元)第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。C型机器的可变现净值1 300 000元小于其

22、成本1 400 000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值 = C型机器的估计售价将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本估计销售费用及税金 = 1 350 000800 00050 000 = 500 000(元)该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在20 x9年12月31日资产负债表的存货项目之中。(4) 为执行销售合同或者劳务

23、合同而持有的存货，应以其合同约定的售价-预计销售费用及税金后的差额作为存货可变现净值。(4) 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。注意1.如果在资产负债表日，库存存货数量合同约定数量 存货可变现净值=合同约定售价-预计销售费用及税金2.如果在资产负债表日，库存存货数量合同约定数量合同数量以内的部分存货可变现净值=合同约定售价-预计销售费用及税金超过合同数量部分存货可变净值=市场售价-预计销售费用及税金【例例2-7】 20 x8年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20 x9年

24、2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。20 x8年12月31日，甲公司A型机器的账面价值(成本)为1 360 000元，疏狂为8台，单位成本为170 000元。20 x8年12月31日，A型机器的市场销售价格为190 000元/台。本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格1 600 000元(200 0008)作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。【例例2-8】 20 x8年12月20日，甲公司

25、与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20 x9年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。至20 x8年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。本例中，根据甲公司与丙公司签订的销售合同，甲公司该批B型机器的销售价格已由销售合同规定，虽然甲公司还未生产，但持有专门用于生产该批B型机器的库存钢材，且可生产的B型机器的数量不大于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型机器的销售价格总额2 000

26、 000元(200 00010)作为计量基础。【例例2-82-8】 20 x8年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20 x9年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。至20 x8年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。本例中，根据甲公司与丙公司签订的销售合同，甲公司该批B型机器的销售价格已由销售合同规定，虽然甲公司还未生产，但持有专门用于生产该批B型机器的库存钢材，且可生产的B型机器的数量不大于销售合同

27、订购的数量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型机器的销售价格总额2 000 000元(200 00010)作为计量基础。【例例2-9】 20 x8年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20 x9年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。20 x8年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。20 x8年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。本例中，甲公司该批C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量

28、大于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量内(10台)的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元(180 00010)作为计量基础；而对于超出部分(2台)的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元(200 0002)作为计量基础。存货可变现净值产品/商品材料没有合同有合同的部分没有合同的部分市场价格-预计销售费用及税金合同价格-预计销售费用及税金市场价格-预计销售费用及税金直接出售用于加工市场价格-预计销售费用及税金合同价格-进一步加工成本-预计销售费用及税金市场价格-进一步加工成本-预计销售费用及税金【例题多选题】对于需要加工才能对外销

29、售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。 （2011年考题） A.在产品已经发生的生产成本 B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格 C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本 D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用【答案】BCD【例题多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（）。 A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础 B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础 C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础 D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础【答案】ABC【例题单选题】甲

30、公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2009年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品此前未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2009年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（）万元。A.2B.4 C.9D.15【答案】A自制半成品的可变现净值5011633（万元），自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2万元（3533）。 【例题单选题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期

31、末计提存货跌价准备。2010年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2010年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（）万元。A.60B.77 C.87D.97【答案】C（1）甲商品的成本是240万元，其可变现净值是20012188（

32、万元），所以应该计提的存货跌价准备是24018852（万元）。（2）乙商品的成本是320万元，其可变现净值是30015285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是32028535（万元）。 2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是523587（万元）。 存货跌价准备的计提与转回1.存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。减值准备的金额即是两者的差额。会计分录借：资产减值损失 贷：存货跌价准备注意企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。【例例2-12】 丙公司20 x8年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初