某公司审计财务舞弊案例分析报告

1、 . . . 审计案例-上市公司财务舞弊案例分析一、现金(一) 常见的舞弊手段或陷阱1虚假现金陷阱(1) 隐瞒巨额的银行贷款；(2) 高现金与高负债并存。“双高公司”坐拥大量现金并且资本开支不大，派息极低或者根本不派，但资产负债率却居高不下。2受限现金陷阱（1）隐瞒定期存单质押事实；（2）隐瞒保证金等货币资金受限事实；（3）隐瞒外埠存款的真实用途。3现金流水陷阱(1) 通过“倒贷”方式掩盖大股东占用资金或帮助关联方偿还贷款1) 大股东平时占用资金，期末通过倒贷方式偿还(即大股东贷款偿还上市公司欠款，上市公司过账之后立即替大股东偿还贷款)，这样期末报表不体现大股东占用余额；2) 关联方无力偿还期

2、末到期贷款，由上市公司通过倒贷方式垫付，之后由各关联方与时偿还，这样期末报表不体现借款余额。(2) 通过“封闭贷款”制造上市公司虚假现金流或隐瞒大股东占用资金1) 通过银行提供回购业务，即由A公司开出银行承兑汇票，该汇票经过质押贷出款项在银行部封闭运行，款项的流程为AB，BC，CD，DA，并由A将汇票贴现归还贷款，同时支付贴现利息；2) 上市公司向A、B公司分别开具银行本票，A、B公司再将本票直接背书给上市公司的大股东，大股东用此款归还资金被占用的上市公司。(3) 通过制造现金流避免计提资产减值准备，虚增利润总额上市公司委托关联方A贷款，A再将款项汇给与上市公司形式上无关联关系的B，由B购买上

3、市公司已存在减值的资产，待上市公司收妥款项后再归还关联方A。这样上市公司既达到避免计提资产减值准备的目的，虚增利润，又回避了关联交易。4募集资金使用陷阱将募股资金转移至账外买卖股票，为隐瞒事情真相，伪造或变造银行对账单。(二) 具体案例案例一： 金花股份(600080)2005年10月14日公告，近期，公司在应上交所要求进行自查的过程中，发现存在控股股东金花投资与其关联公司占用公司资金问题，合计60,200万元。公告称，公司自2004年11月起，将28,500万元以存单质押的方式为金花投资与其关联公司提供全额银行承兑保证。该项业务已于2005年6月到期，金花投资与其关联公司未能如期归还，公司存

4、款28,500万元已被银行扣除。案例二：审计署发布的2004年度16家会计师事务所审计业务质量检查结果中有一家公司被认定为虚增存款：2003年，天一科技(000908)为掩盖其利用募股资金和银行贷款1.94亿元，转移账外买卖股票的事实，与其当地的开户银行相互串通，通过伪造银行存款对账单方式，多计存款1.31亿元，少计贷款7,100万元，造成资产、负债均不实。该公司2004年年报对该事项作了调账。公司称：8月至10月份经国家审计署、证监会等部委审计调查发现公司上市以来存在财务状况披露不实的问题，公司经过严格自查，对历史遗留的问题与按照财务准则和有关政策的要求，将公司存在的包袱全部释放，对2003

5、年以前财务进行追溯调整，2003年度调亏52,770,827.16元，2004年亏损65,079,303.99元。天一科技因两连亏带上*ST，此外在受深交所谴责的致歉公告中还称：存在账外事项未与时履行相应的审批程序和信息披露义务，其中包括截至2004年12月30日止，公司第一大股东占用公司资金余额为1.77亿元，截至2004年底，公司累计用账外资金投资股票金额为3,411万元等事项。这家公司假账迹象其实非常明显，就是2003年末现金余额奇高，2003年末公司总资产只有8.49亿元，但现金却有2.14亿元。案例三：2005年7月29日，金城股份(000820)发布公告称：2002年12月31日，

6、集团公司占用本公司资金累计余额43,480万元。2003年度、2004年度和2005年1至5月份，本公司分别向集团公司提供资金6,389万元、5,744万元和1,980万元，其中提供非经营性资金5,688万元、3,290元和1,091万元。至2005年5月31日，集团公司占用本公司资金累计余额57,593万元(包含原经营性占用部分)。本公司实际向集团公司提供非经营性资金10,069万元。2003年、2004年和2005年1至5月份“倒贷”资金发生额合计分别为11.41亿元、10.51亿元和5.57亿元。每年年末，集团公司均通过“倒贷”方式偿还占用资金，因此，本公司定期报告中未体现集团公司占用资

7、金余额。2005年8月16日，金城股份发布2005年半年报，半年报的货币资金余额由期初的49,615万元降到1,744万元，附注称：本期期末余额减少主要原因是金城造纸（集团）XX公司将2004年末通过“倒贷”方式偿还股份公司的资金还原所致。而2005年第一季报披露还有51,082万元，想不到巨额的货币资金其实只是时点数，是“集团公司均通过倒贷方式偿还占用资金”，也就是集团公司贷款偿还上市公司欠款，上市公司过账之后立即替母公司偿还贷款，这其中贷款资金怀疑是在银行封闭运行，金城股份涉嫌虚构巨额的银行存款。金城股份2004年底资产总额17.25亿元，资产负债率高达70%，却有近5亿元的银行存款，这种

8、违背常识的背后被证实存在巨额的财务窟窿。案例四：2005年3月25日，达尔曼（600788）在证券交易所被终止上市，达尔曼是沪深两市首只因未能在规定期限披露定期报告而被交易所实施终止上市的股票，老板许宗林携巨款举家出走爆出达尔曼巨额财务窟窿。该公司除了2003年度爆出亏损外，连两连亏都没经历就退市了。事后，证监会指控达尔曼实施了重大财务造假与虚假述，包括2002年、2003年年报共计虚构销售收入40,621.66万元，虚增利润15,216.97万元，2003年年报虚增在建工程21,563.21万元以与重大信息未披露或未与时披露，主要包括巨额对外担保与诉讼事项。证监会同时对审计师提出两项指控：一

9、是指控审计师未能揭示4.27亿元大额定期存单质押情况，理由是中国人民银行单位定期存单质押贷款管理规定第二条规定，“单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用”。而相关审计人员在对4.27亿元定期存单审计时，未进一步实施必要审计程序，以揭示达尔曼以4.27亿元定期存单质押为其他单位贷款提供担保的重大事项。二是指控未能识别1.06亿元虚假钻石毛坯，理由是2002年12月，达尔曼从其关联单位达福工贸一次购入1.06亿元虚假钻石毛坯，数额巨大且未取得购货发票。审计师在对达尔曼该存货的审计过程中，虽然实施了存货盘点等相关的审计程序，但却未能保持应有的职业谨慎。案例五：莫高股份(600543)：2004

10、年上市，首募3亿元现金，2004年现金流量表显示经营性现金净流出17,976万元，而该公司2004年主营收入只有26,877万元；2005年上半年经营性现金净流入16,159万元，货币资金余额高达31,038万元，而其总资产也只有83,608万元。在货币资金备注中称：15,000万元是半年期定期存款。既是半年期定期存款，为何不列入“其它货币资金”，并将其从“现金与现金等价物”中剔除？更关键的是，在尚有2.45亿贷款还没有偿还的情况下，为何要存定期？当然，公司会争辩这是募集资金，要专款专用，可是为什么2004年会出现近1.8亿元的经营性现金净流出呢，难道就没有占用募集资金？当然，更关键是这笔资金

11、除了存定期外，难道没有受其他限制，如质押等？案例六：民生(000564)：该公司2005半年报披露货币资金还有2.9亿元，而据2004年报披露，该公司货币资金余额是2.96亿元，但附注称：截至2004年12月31日，本公司在第一大股东海航集团XX公司的下属子公司海航集团财务公司存有银行定期存款，金额为人民币1亿5千万元。本交易为关联交易。这其中曾有过重大关联交易风波：2004年8月14日，该公司披露的2004年半年报显示，公司在上半年将1.9亿元存入海航集团财务公司，该事项并未按要求进行披露，目前公司董事会已经要求海航集团财务公司按期归还存款，但事实航并没有在年底之前归还这笔存款，2005年上

12、半年货币资金已没有附注且关联交易也没有描述该笔存款，这说明海航已归还这笔贷款，可是现在换了花样，2005年4月，经民生股东大会审议通过，决定与科航投资签订科航大厦联建协议，共同投资联建科航大厦项目，该项目民生预计投资38,760万元，截至2005年6月30日，已支付项目投资款5,000万元人民币。2004年1.9亿元关联交易披露时，媒体以“民生的一则公告揭开海航资金链的冰山一角”，并提出三问：一问：资金紧的海航集团2003年为什么拿出1.7亿元西进收购没有再融资资格的民生？二问：民生为何把1.9亿元巨资存入海航集团财务公司？三问：民生对如此重大的关联交易为什么既没有经过董事会审议，也没有按时披

13、露？其实我们再加一个事实，2004年民生转让民航大酒店，获得股权转让款1.28亿元。海航花了1.7亿元买下民生却获得了1.9亿元的存款，现在民生又要为科航大厦投资38,760万元。案例七：2005年6月下旬的一天，在市看守所里，ST圣方（000620）的前任董事长杜焰生向记者讲述了大股东圣方通过银行提供的回购业务（即通过资金封闭运行制造假资金流，又称倒单位），将大额的大股东占用款像变戏法一样变没的经过：据杜焰生和相关人员介绍：2003年6月，时任ST圣方董事长的唐找到当时出任公司财务总监的杜焰生说，现在监管部门对大股东占款查得很紧，必须要削减大股东圣方的欠款。当时，圣方欠上市公司近亿元的往来款

14、。于是，ST圣方实际控制人晓卫和唐、杜焰生等经过研究，决定将圣方对ST圣方的欠款转给圣方的参股公司长岭圣方。于是，2003年6月20日，杜焰生带着ST圣方、圣方和长岭圣方有关开立银行账户所需的手续，找到了两个月前认识的、曾表示可为公司提供回购业务的某银行客户部G经理。G经理为上述三家企业开户后，以圣方名义从某银行贷款8,300万元，同时开具了两支票：一是圣方付给ST圣方8,300万元，另一是ST圣方付给长岭圣方8,300万元。8,300万元在某银行封闭运行，从而造成大股东圣方偿还ST圣方欠款8,300万元、长岭圣方欠ST圣方8,300万元的假象。此笔贷款期限为3个月，石油化工厂（以下简称“炼油

15、厂”）为此支付了40多万元利息。2003年11月，被唐任命为ST圣方目前唯一资产的炼油厂厂长的春江，为掩盖其挪用炼油厂1,600万元的事实，找到了杜焰生。随后，杜焰生、春江等人带着炼油厂、振达石化产品经销部、特种润滑油等公司有关开立银行账户的手续,再次来到找到G经理，G经理又为上述四家企业在某银行开立了银行账户。此后，春江以承兑汇票质押的形式（期限3个月）取得贷款，从炼油厂汇入某银行炼油厂账户1,600万元。在某银行，此款先是从炼油厂账户转到振达石化经销部账户，又从振达石化经销部账户转到新宾馆账户，再从新宾馆账户转到特种润滑油公司账户，最后从特种润滑油账户以代付信达资产公司欠款的名义转回炼油厂

16、账户。资金流完成后，1,600万元的汇票从某银行帖现，为此炼油厂支付某银行贴现利息21.4万元。2004年4月，为了制作2004年盈利的虚假年报，伪造资金流，杜焰生、唐、春江经过商议，从炼油厂拿出2,000万元汇票来到某银行，又一次通过G经理，将这2,000万元汇票经过四次重复质押，以特种润滑油公司名义共贷出6,800万元在某银行封闭运行。在某银行，6,800万元先是从特种润滑油公司账户转到石化集团账户，又从石化集团账户经过一系列转账转到ST圣方账户，再从ST圣方账户转到石化集团账户，最后从石化集团转回特种润滑油公司，某银行从特种润滑油公司收回贷款。此番系列运作的代价是ST圣方向某银行支付了8

17、0多万元利息，同时为某公司500万元贷款提供担保。就这样，ST圣方利用某银行所谓的封闭贷款，既制造上市公司假资金流，又隐匿大股东圣方占款与高管层挪款的事实，而炼油厂却为此支付了100多万元的利息。案例八：旅游(600054/900942)2005年4月20日发布公告称：2002年,本公司为避免计提无形资产减值准备对利润的影响,委托旅游集团从银行贷款3,700万元并汇入市万厦房地产开发和市远卓投资管理公司账户,由两公司购买本公司拥有的市体育馆与股份大道广告经营权,本公司又将收到的转让款归还旅游集团,从而构成不当资产交易；2002年本公司投入4,400万元用于证券投资,截至2004年3月全部股票处

18、置后,实际亏损18,522,716.76元。本公司2002年、2003年未如实核算和反映该证券投资与损益情况。旅游2004年报显示，2002年净利润调整前是5,649万元，调整后是2,793万元；2003年净利润调整前是-6,121万元，调整后是-4,147万元。很明显，该公司2002年有故意隐瞒亏损之嫌，包括故意少计广告权损失3,700万元和少计股票投资损失2,073万元，这个差错不管是从金额或性质看都是非常严重的。实际上，旅游可能还存在其他资产安全问题。2002年末，该公司货币资金余额26,135万元，其中定期存款21,089万元；2003年末货币资金余额18,906万元，其中定期存款2,

19、283万元；2004年末货币资金余额是30,104万元，其中定期存款是13,333万元；2005年半年报期末货币资金余额是32,940万元，其中定期存款是11,293万元，历年来定期存款都没有作质押之用；而与此同时，2005年半年报还挂着“其它应付款”10,673万元，这些欠款多为欠关联方，为何关联方不向旅游索取欠款，还是旅游有意隐瞒利润？旅游为何2002、2003年都多计生活服务费540万元，是不是为了冲抵大股东3,700万元的损失，还是基于其他原因？ 案例九：*ST农化(000950)，该公司2004年度盈利767万元，扣除非经常性后的净利润是-6,579万元，主要是收到各种政府补贴5,3

20、46万元与资产减值、预计负债转回1,233万元，当年经营性现金流是正的5,830万元；可是2005年半年报显示，该公司经营性现金流是负的6,305万元，当期亏损2,557万元，导致经营性现金流为负的主要原因是其它应收款与预付账款增加了5,809万元。该公司2004年财政补贴收入的真实性值得怀疑，该公司称市政府给予公司的5,000万元环保治理、扭亏脱困的扶持资金于2004年12月30日到账,这笔资金真实提供方是不是市政府？这笔资金后来流向何方？案例十：建设机械(600984)，2004年7月上市，首募资金2.4亿元,2005年半年报披露，货币资金余额还有7,639万元，但有5888万元用于信用证

21、保证金，实际银行存款只有1,746万元，2004年报与2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18,116万元，剩余6,151万元存放于银行，并称有9,000万元用于补充流动资金。事实上2004年该公司经营性现金净流出13,312万元、2005年上半年该公司经营性现金净流出9,557万元，合计22,869万元，亦即建设机械募集的2.4亿元基本上全部用于“补充流动资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资金基本上没有投入募资项目，此外，这22,869万元净流出被怀疑是巨额资金被关联方占用。案例十一：*ST哈慈(6

22、00752)2005年8月31日发布盈利的半年报，可是9月7日，该公司发布公告称：2005年9月5日天华大会计师事务所对其所出具的审计报告进行了更改，审计意见类型由原来的“非标无保留意见”更改为“无法表示意见”。“无法表示意见”称：贵公司于2005年8月26日和8月30日先后收到关联方还款6,000万元和3,000万元。我们在对上述款项实施函证程序并获取贵公司有关声明的基础上，于2005年8月30日出具了无保留意见加强调事项说明段的审计报告（天会审二 2005180号）。本着注册会计师应有的职业谨慎态度，我们要求对贵公司已收到的9,000万元还款进行追加查验，发现上述款项已被贵公司划出，而我们

23、无法实施满意的审计程序以合理确信贵公司大股东与关联方上述还款的真实性，从而使我们无法判断大股东与关联方欠款的可收回性。2005年9月20日，上交所发布公告称决定哈慈股份自2005年9月22日起终止上市。案例十二：2003年11月，某上市公司为了掩盖大股东占用其资金的真实情况，向两家开具了两金额均为4,000万元的本票，上述两家公司将8,000万元本票直接背书转让给该上市公司的大股东，大股东用此款归还了占用上市公司的资金，上述交易在同一天完成。上市公司替大股东出钱归还欠款的行为，造成其财务信息披露不实。(三) 货币资金审计应重点关注的事项1高度关注货币资金构成和余额的合理性审计中必须关注货币资金

24、余额的构成与变化情况。公司为充分提高资金效率和效益，货币资金余额一般均保持在合理的额度。随着公司业务规模的扩大和业务经营情况的变化，货币资金也将在年度间发生变化。审计人员应充分关注以下异常事项：(1)现金余额占资产总额的比例较高这种情况不排除有正常合理的可能。如募集资金刚刚到位，专款专用；如公司现金流量极好，主营突出，近年没有重大投资和建设行为(象高速公路公司和电力公司等)；如期后公司将计划进行重大投资建设行为，年末公司借款与存款急剧增长等等。但对于一般公司而言，现金余额比例不会过高，特别是资金相对紧、借款较多的公司，不应保留过多的货币资金。若存在现金余额比例过高的情况，应充分关注是否存在以下

25、问题：(1)流动性受限的货币资金较多。如承兑汇票保证金巨大，此等情况应在附注中披露并在编制现金流量表时予以考虑，同时需特别关注是否存在以公司存款为大股东或其他单位提供质押担保的情况；(2)公司货币资金存在虚记情况，通过严格的函证程序可以查核；(3)公司有尚未入账的负债。通过严格的借款与票据函证可以查核；(4)公司大股东与其他关联公司长期占用公司资金，年末临时性归还导致期末时点货币资金较多。通过期后测试可以发现。(2)历年现金余额变动较小，甚至波动微小这种情况下，很有可能会存在严重的财务舞弊行为。主要体现在两方面：1)公司货币资金存在虚记情况，因无法消化而长期虚挂；2)公司大股东与其他关联公司长

26、期占用公司资金，年末临时性归还，次年又予占用，导致公司无法使用该等资金，而长期挂账货币资金。2对不同性质的账户采取适当的审计程序(1)现金现金的审核程序目前主要采用盘点的方式。在年报审计中需要关注以下事项：1)是否存在着大额的期末未交存现金。根据有关规定，现金必须与时交存，期末现金若结存过大，应重点注意查实以下情况：A.有无小金库的存在，通过对保险箱所有的单据和所有可以取得的现金日记账予以核实，重点关注那些以个人名义开户存储的货币资金是否在账面体现，有无未纳入报表体系的现金日记账；B.公司是否存在大量的现金销售行为，若存在该等行为，则应评价公司的现金收款制度和对业务员收款的控制措施，进而进行穿

27、行测试，并分析是否存在薄弱环节。2)是否存在混用现金保险箱的情况。部分公司与其控股股东与其下属公司共用一个保险柜由同一人担任出纳，对此，应取得保险箱所有现金和对应所有公司的现金日记账一并盘点。(2)活期存款活期存款一般为公司从事经营活动的主要结算账户。包括基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户、外币资本金项目账户和经常项目账户。对其传统的审计程序主要包括以下两种方式：(1)取得期末对账单并进行函证；(2)对银行存款日记账进行凭证测试，查看大额款项的账务处理是否正确。建议在审计中重点关注以下方面：1)是否取得所有银行日记账并编制明细表需取得所有银行账户日记账，并编制余额明细表。对

28、此审计人员应现场索取并查看是否所有日记账均已获得，而不应由公司会计人员送至审计现场，防止公司存在账外账。对部分有发生额或者余额为零的账户，也应一并编入明细表。若已销户的，应取得销户证明；若未销户的，则即使账面余额为零也应索取对账单。对新开户的账户，应取得开户证明。对有日记账记载，却未纳入公司报表余额的银行账户应予以重点关注，一般该类账户为账外存款或小金库。2)所有银行对账单是否均已取得 实务中往往出现客户以各种理由不能提供部分账户的银行对账单，特别是睡眠户（余额长期不动的账户）、零账户和外地存款账户。对此，审计人员应坚持要求客户提供，不得以函证代替。特别是零账户和外地存款账户，有可能会出现巨额

29、的未达账项。3)所有的银行账户是否均经过函证实务中部分地区银行函证需要公司缴费，因此客户可能会以此理由拒绝审计人员函证，特别是睡眠户，因其扣款困难，因此银行可能不予回函，对此审计人员应要求随客户前往银行现场缴费函证。在对银行存款进行审核的时候，我们需重点关注以下特殊程序的执行方式：1) 对重要账户的对账单需取得全部对账单（有条件的应该加盖银行章），与公司银行日记账逐笔进行核对，着重核对交易量大的月份，如6月末和12月末，特别重要的账户甚至考虑是否全部核对。上述审计程序主要是防止公司有未入账的交易。部分公司大股东日常占用公司资金，在定期报告期末时点予以归还，可能会出现银行有记录而公司日记账无记录

30、的情况。部分公司将资金转移至账外进行股票投资，到期末归还，也可能出现此等情况。对期末余额为零或者已销户的账户，若日常发生额较大的，应采用上述方式予以重点关注，防止公司利用销户或期末时点平账的方式来操纵财务状况。对账单的截止日期必须是报告期末，防止部分公司以余额长时间未动为由提供截止日期不是期末的对账单。2)函证的特殊要求A.对所有账户进行函证的同时，应列明完整信息，尤其是其中的“其他事项与或有负债（如为其他单位借款提供担保和抵押物等）”一项，如果没有则必须列明“无”，如果有则应列明详细事项；B.对本地账户应进行现场询证，若有可能则在征询银行经办人员工作现场核对其电脑记录，或打印对账单。回函请银

31、行经办人员签字并盖章，尽量让银行人员在盖章处写上余额（包括大小写）并盖私章确认。C.对银行的签章应作辩识，一般应为银行公章或业务公章，如果不是这两种章，则应当场询证银行确认其盖章是否有法律效力。盖章应明确盖在回函相符或者不符处，防止盖骑缝章。签章上应有明显的银行称谓、日期等。D.对于异地账户，应采取审计人员发函并由银行直接邮寄回本所的方式，审计人员不得交由公司人员代为函证。有条件的话，尽量由审计人员去银行实地询证。对数额巨大的异地账户，应要求公司提供条件亲自前往取得函证，并现场打印对账单。E.对函证的过程，须在底稿或回函中有明确的记载，如“某某审计人员在公司某某人员的陪同下于某年某月某日到银行

32、核对账户余额，并由银行某某工作人员在回函上盖章并取得询证函回函”。3)取得其他证据部分公司因资信证明需要（如招标投标，特殊资格申请）等，可以向银行申请开具企业存款证明。该证明书为银行出具的各类账户账面余额的书面证明，不具备质押担保用途。凡是已作质押的存款，银行将在企业存款证明相应栏目中加以注明。若有上述企业存款证明，也可考虑要求企业提供作为佐证。4)银行存款测试中应重点关注的问题A.对银行存款日记账中的期末大额资金往来予以充分关注，并进行充分的期后测试。部分公司为了减少年末应收款项的余额，少提坏账准备，往往会在年末要求客户临时性归还应收款项，并在次年初打回给客户，甚至账外临时借入过桥资金汇给客

33、户，要求客户作为还款汇给公司。部分公司控股大股东为了在期末时点上减少大股东占用资金的行为，也会采用上述方式进行操作。B.测试中应充分关注企业凭证后附的各种银行单据中以公司为抬头的银行账号是否在公司有相应的明细记载，防止出现账外资金和交易。对日记账中的银行间转户资金记录也不能忽视，防止公司假借转户，进行账外资金交易。(3)定期存款 1)定期存款的性质与用途 根据人民币单位存款管理办法，金融机构对单位定期存款实行账户管理（大额可转让定期存款除外）。金融机构给存款单位开出“单位定期存款开户证实书”，证实书仅对存款单位开户证实，不得作为质押的权利凭证。存款单位支取定期存款只能以转账方式将存款转入其基本

34、存款账户，不得将定期存款用于结算或从定期存款账户中提取现金。 2)单位定期存单根据单位定期存单质押贷款管理规定，单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构（以下简称存款行）申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用。企业单位如需办理定期存款的质押贷款，可向银行提出申请，银行开具“中国银行单位定期存款(质押贷款专用)存单”，企业单位据此办理质押贷款业务。从上述规定看，定期存单的开具必然要为借款抵押所用。3)对定期存款与定期存单的审核A.取得所有定期存款的开户证实书原件并与日记账余额核对。为严格履行程序，建议在底稿后附的复

35、印件中注明与原件核对相符，并注明经办人与核对日期；B.若公司存在定期存单，需取得存单复印件，并与对应的质押借款合同上标注的存单号核对；C.若期末已存在的定期存款和定期存单在审计外勤日已经到期，则应要求公司留存复印件；D.应就期末时点上的定期存单和定期存款向银行进行函证。对于定期存单，应在询证函上载明质押事项；E.重点关注定期存单对应的质押借款有无入账，是否为大股东与其他关联单位或其他单位提供担保。(4)保证金1)保证金的性质与作用人民币保证金存款是指存款人在开户行办理相关业务时用做资金保证的存款。当公司申请开立银行承兑汇票、信用证、出具银行保函或者委托代理外汇和黄金买卖业务时，需交存全额或者部

36、分保证金。2)对保证金的审核要点A.对保证金日记账发生额与相对应的保证事项记录进行核对，防止公司存在未入账或者未披露的交易事项；B.取得保证金账户的全部发生额对账单，与日记账发生额进行核对，并对保证金余额向银行发函询证（询证函应载明其保证的事项）；C.对保证金所对应的债务，应检查其比例勾稽关系，如复核保证金占所对应的应付票据金额的比例；D.对保证金对应的保证事项应特别关注公司账面上是否存在对应的交易事项，若没有，则应重点关注是否存在对外担保事项。(5)其他1)银行本票/汇票/支票与其保证金公司开具银行本票和银行汇票时，需全额存入保证金，该保证金在其他货币资金中核算。而公司收到银行本票/汇票/支

37、票时，需填单向银行托收。在此过程中需重点关注以下事项：A.开具的本票/汇票已使用，却不与时入账，而是进行账外非法交易。因银行本票/汇票从开票到付款日具有一段时间，因此部分公司利用时间差，将票据用于其他非法交易，而账面未与时核减其他货币资金（银行本票汇票存款在收到有关发票账单后才予入账冲减）。对此应采用期末盘点、查看票据是否已过付款日期或者银行函证的方式予以确认。B.收到的银行本票/汇票/支票不与时入账，而是采用背书转让的方式进行财务舞弊。由于本票/汇票/支票具有背书转让功能，因此部分公司在收到本票/汇票/支票后不填制托收凭证或进账单，而是将其背书转让，形成账外资金和交易。对此，审计人员可以通过

38、往来款函证对账方式进行查核。C.汇票/本票/支票已用作质押担保，却未如实予以揭示。因汇票/本票/支票可以用于质押，对此可以结合借款审核一并进行，采用查看合同、查询贷款卡清单、函证等审计程序，同时因该等票据在出质时交给银行，因此公司没有原件，也可据此盘点佐证。2)协定存款协定存款是客户按照与银行约定的存款额度开立的结算户。户中超过存款额度的部分，银行将其转入协定存款户，并以优惠的利率计息的一种大额存款方式。协定存款的账户分A户（结算户）与B户（协定户），A户按结息日人民银行公布的活期存款利率计息，B户按结息日人民银行公布的协定存款利率计息。协定存款实际是活期存款的一种变式，其审核应按照活期存款的

39、审核要求进行。但需关注协定存款的特殊审核要求：A.应取得协定存款的协议，查明协定存款的额度，结算方式等；B.关注协定存款的A、B户有无在账面上完整反映，防止出现账外存款；C.函证时应将两户一并向银行函证。3)信用卡存款部分单位以信用卡存款方式来进行某些特殊业务的结算，如缴纳税款、异地支付等，对该等信用卡存款审核时应重点关注以下事项：A.信用卡账薄记载与对账单日期必须是报告期末，部分公司以信用卡持有人在外出差，未与时刷卡登账为由，不提供完整的记录，审计人员应要求其提供完整。B.若出现信用卡持有人不是本公司，而是公司职员的情况，则应要求该职员提供确认书，并提请公司与时纠正。4)存出投资款存出投资款

40、是指已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。对该等款项的审核应重点关注以下几点： A.取得证券公司对账单并函证，核对期末余额；B.为防止公司利用投资资金进行账外交易，务必应取得全部交易明细流水单和资金往来明细，并与短期投资和其他货币资金账面发生额进行认真核对；C.对期末的股票、债券应查看是否存在质押情况。股票质押需在证券登记机构办理出质登记，故还应向该机构函证确认。 二、委托理财(一) 常见的舞弊手段或陷阱利用银行贷款或募股资金进行委托理财业务，为隐瞒委托理财造成的窟窿，用支付股权转让款、购置不动产、受让非专利技术以与定期存单质押的方式填补，资金一进一出，不留痕迹地掩饰了委托理财资金

41、的亏损。(二) 具体案例案例一：金花股份2000年年报披露，将公司暂时闲置的资金24,400万元委托金业投资进行投资管理，协议约定年收益率为6%，此时公司账面货币资金还有5,871万元，其它他应收款显示大股东此时已占用资金3,535万元；2001年年报披露，该(委托理财)合同已到期，本金24,400万元，收益1,464万元已全部收回，此时账面货币资金有11,430万元，报表附注称有8,000万元是3个月定期存款（2001.12.302002.03.30），其它应收款显示大股东此时还占用资金3,292万元。金花股份在最新的公告中这样解释巨额资金被占用的来龙去脉：2001年12月28日，经公司临时

42、股东大会批准收购金花投资持有的金花国际大酒店（下称“酒店公司”）97.14%的股权议案，支付股权转让金16,979万元，上述股权转让协议已经履行完毕。2002年2月6日，经公司第二届董事会十一次会议决议，公司借款给酒店公司28,000万元，全部用于金花大酒店开业前的装修和设备、设施购置。2002年10月，根据有关方面建议，公司与金花投资协商，解除上述股权转让协议，金花投资归还股权转让款与酒店借款。鉴于金花投资已将股权转让款用作其他项目投资，因此只能通过增加银行借款的方式归还上述款项。2002年12月23日，金花投资归还了酒店公司借款28,000万元。2002年12月至2004年5月期间，金花投

43、资分期归还了股权转让款16,979万元。自2004年国家实施宏观调控政策后，银行信贷政策发生调整，贷款规模大幅度压缩，经与借款银行协商，将金花投资部分贷款到期后，以公司名义再转贷，共计31,700万元。另外，公司自2004年11月起以存单质押的方式为金花投资与其关联公司提供全额银行承兑保证。上述以公司名义贷款，由金花投资使用的资金其财务费用全部由金花投资承担，资金中的90%由金花投资担保或以其资产抵押、质押或由第三方担保，主要用于金花大酒店的建设。从其公告可以合理怀疑委托理财本息25,864万元根本没实际收回，大股东以金花股份支付金花大酒店股权转让款名义偿还16,979万元，另外8,000万元

44、以银行定存质押贷款形式假还，亦即，2001年底的8,000万元存单是受限制的存款。 2001年初金花股份银行借款是8,839.5万元，年末数是38,748.2万元，银行贷款期末净增29,854.7万元，一切都已明了，借给金花大酒店的2.8亿元应该来自银行贷款。案例二：2001年，某上市公司以委托购买国债的名义，将3,000万元资金交给几家公司，实际用于股票买卖，截至2004年3月已损失1,623万元。2004年3月，该上市公司为掩盖上述委托理财损失，与其大股东控制的某公司签订虚假协议，约定由该公司出资3,000万元受让上市公司委托理财形成的全部资产。但双方在当月另签合作备忘录，约定原投资损失仍

45、由上市公司承担，该上市公司未将此重要信息对外披露。(三) 委托理财审计应重点关注的事项1直接向受托理财的证券公司发函询证其本金、收益与收回的情况；2在委托理财本金与收益收回的当期，如果有大额的资金流出，如支付股权转让款、购置不动产、受让非专利技术等，即使其在名义和形式上都无懈可击，仍然需要引起怀疑。不能轻易被表面现象蒙蔽，应从侧面重点审查上市公司购置不动产、无形资产、受让股权的必要性与可行性，以与价格是否合理，条件是否苛刻等（因为如果是舞弊，其法律文书、合约手续以与资金流转程序是非常完善的，按照正常的审计思路和审计程序应该难以发现重大问题）。  三、往来款与存货(一) 常见

46、的舞弊手段或陷阱1结合销售收入，虚增应收账款；应收账款余额出现奇高与奇低等现象；2虚挂预付账款，实为资金占用或虚构资产；3虚增存货，与真实的生产规模不相匹配；4虚列负债，隐藏利润。(二) 具体案例案例一：从现金流看，禾嘉股份还是比较正常的，但是各年很不平衡，1999年经营性现金净流入高达9,599万元，而2000年与2002上半年经营性现金流都是负数。与此相对，该公司近几年应收款项居高不下，截至2002年9月30日，禾嘉股份应收账款高达22,510万元、其它应收款也有12,676万元，应收款项合计有4亿多元。尽管2002年营业收入有了突破性的增长，但应收账款增加5,581万元、其他应收款也增加

47、7,533万元，这种纸面富贵现象令人担忧。除此之外，还包括一些预付设备款项，如预付攀西公司5,537万元代购设备款(挂“在建工程”)。后又公告称，公司与美国艾尔科公司签订设备采购等技术方面金额为980万美元，资金来源是向银行贷款1亿元、自筹9,047万元解决。不是已预付5,537万元吗，怎么还需要借这么多钱？禾嘉股份毛利率比任何一家同业公司都高，但应收账款周转率与存货周转率比同业公司都慢，这种现象令人感到无比困惑。案例二： 2002年，某上市公司的子公司与某公司签订供货合同，金额共计1.07亿元。截至2003年12月底，该上市公司的子公司账面反映将1.07亿元全部预付给供货方，但截至检查日，该

48、子公司实际只收到2,311万元货物，其余款项均由供货方直接或间接付给上市公司的第一大股东，形成大股东占用资金8,376万元。案例三：蓝田股份应收账款之迷解释离奇。蓝田股份2000年主营业务收入18.4亿元，而应收账款仅857万元。公司方面称，由于公司基地地处洪湖市瞿家湾镇，占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比重大，当地银行没有开通全国联行业务，客户办理银行电汇或银行汇票结算货款业务，必须绕道70公里去洪湖市区办理，故采用“钱货两清”方式结算成为惯例，造成应收账款数额极小。蓝田股份的这一解释引出新的疑问，该公司似乎在上市公司中又创一项奇迹，即近18亿多主营业务收入主

49、要靠现金交易完成。稍懂财会知识的人士，势必对蓝田股份“钱货两清”方式结算下的销售收入确认产生怀疑。另外，蓝田股份当年野藕汁、野莲汁等饮料销售收入达5.29亿元，难道饮料销售是因市场供不应求而未出现应收账款吗？蓝田股份总经理瞿兆玉曾公开说：洪湖有100万亩水面可以开发，蓝田股份现在只开发了30万亩，而高产值的特种养殖鱼塘面积只有1万亩，这种精养鱼塘每亩产值可达3万元，是粗放经营的10倍，开发潜力还大着哩。按立体养殖的说法算，从13块钱一斤的桂鱼到三四块钱一斤(均指市场零售价)的草鱼、鲢鱼、鲫鱼等分层养起，最后鱼的平均产值不会超过15元/公斤，而正常来讲，给一级鱼贩子的价格至少要低到市场价的一半左

50、右。这样算下来，各种鱼的平均批发价绝不会超过10元钱/公斤。按这种算法，“每亩3万元”意味着蓝田的一亩水面最少要产3000-4000公斤鱼，就是说，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤鱼在游动。这么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室里才做得到。另外，渔业的季节性很强，上半年喂饲的资金投入很大，产出却很少，此时的资金周转速度较慢，而下半年现金回笼情况较好。再说蓝田的那两种饮料，论名气不比露露、椰岛等饮料小(有电视广告为证)，看销售收入也差不太多，可是你向周围的人打听一下，在这三款饮料中，有多少比例人会经常选择野莲汁、野藕汁？问题来了，一年上亿罐饮料都被

51、谁喝掉了？几个亿的销售是如何实现的？案例四：证监会指控达尔曼审计师未能识别1.06亿元虚假钻石毛坯，理由是2002年12月，达尔曼从其关联单位达福工贸一次购入1.06亿元虚假钻石毛坯，数额巨大且未取得购货发票。审计师在对达尔曼该存货审计过程中，虽然实施了存货盘点等相关的审计程序，但却未能保持应有的职业谨慎。案例五：根据关于风景区索道价格的批复(黄价字2000第114号)与其相关说明, 旅游发展股份下属索道票价从2000年起涨价,2002年度至2004年度旅游集团与旅游发展股份对此索道涨价收益归属权的理解存在歧义,故旅游发展股份一直将该涨价收入暂列为“其他应付款”。(三) 往来款与存货审计应重点

52、关注的事项1与一样或类似的行业进行指标分析比较，如存货周转率、单位固定资产（经营设施）产量/产值、应收账款周转率等，审查是否异常；2对大额预付账款进行函证，并关注其预付性质的真实性；3关注长期无票的外购存货；4关注上市公司公告与披露的容，判断容中如产销量、生产规模等数据的真实与合理性；判断数据与行业自身特点是否矛盾(如渔业的季节性很强，上半年喂饲的资金投入很大，产出却很少，此时的资金周转速度较慢，相反下半年的现金回笼情况则较好)；5关注主要产品的销售行情、市场占有率与公众评价，判断是否与上市公司公告与披露的容一致，是否存在虚假宣传；6查看银行进账单或现金收款收据，以确认收款的真实与准确性；以与

53、付款人是否与欠款人一致，以确认应收账款冲销的正确性；7如果有条件可去银行查阅单据来证实公司后附的单据是否真实，尤其是对方单位要素。 四、固定资产与在建工程(一) 常见的舞弊手段或陷阱1虚增固定资产中房屋与建筑物以与在建工程的价值；2虚增固定资产中专用机器设备的价值，或虚假购入无需使用的机器设备。(二) 具体案例案例一：创智科技增发募集资金45,301万元，截至2005年上半年已用掉44,628万元。据创智科技称，增发募集资金是用在四个与软件相关的项目，但从“在建工程”历年披露信息看，这44,628万元资本化只有14,698万元，而且只用在一个募资项目创智研究院，另有三个项目在“在建工

54、程”上根本找不到影子，这44,628万元到底有多少资本化，又有多少转成收益性支出？ 创智科技2002年以来电子设备增加迅猛，2002年初电子设备原值是4,034万元，2002年到2004年分别增加5,845万元、4,702万元和2,230万元，三年间电子设备累计增加12,777万元，是期初的3.17倍，这12,777万元的电子设备都没有经过“在建工程”，而是直接转入“固定资产”，难道这些设备都为单台设备？创智科技需要这么多的单台电子设备吗？案例二：自1997年以来的四年半间，金花股份固定资产增加42.85倍，但营业收入1997年是13,230万元，2001年也不过只有15,665万元，为什么当

55、年靠1,000多万元的固定资产创下1.3亿元营业收入，而如今近5个亿的固定资产也只有不到1.6亿元营业收入？这说明了什么，当年业绩是怎么来的，现在的资产质量又如何？金花股份2002年11月25日的澄清公告称：公司账面固定资产总额近5亿元,扣除钟鼓楼广场3个亿与暂估转固还未达产的(金花)药业基地1.4亿元,公司实际生产经营性固定资产仍维持在几千万元的水平。并称在认证全面通过之后,公司的生产能力才会得到大幅提高,体现规模效益。2001年金花股份药品收入是13,226万元，2002年达到最高峰15,797万元，2003年回落到13,910万元，2004年只剩下9,673万元，2005年上半年也只有4

56、,513万元。据金花集团介绍，金花药业基地工程占地58亩，总投资近3亿元人民币，主要生产转移因子口服液、转移因子胶囊、乙肝乳凝快诊试剂、克拉霉素胶囊等国外市场上畅销的热门高新技术药品。金花药业基地建成投产后，年产值预计将达到40亿元人民币。和实际情况相比，公司牛皮未免吹得太大了吧!该基地2001年结转固定资产1.4亿元后，3年多来在建工程又挂着0.98亿元，也不知道是什么。3年过去了，金花股份固定资产与在建工程余额又上新台阶。2002年半年报，公司固定资产账面价值是4.41亿元，在建工程是6亿元，两者合计10.41亿元(其中包括新世纪大酒店42,981万元在建工程，此项在建工程2002年底已转

57、出)；2005年半年报显示，金花股份固定资产账面价值是7.80亿元，在建工程是2.07亿元，两者合计9.87亿元，扣除新世纪大酒店42,981万元，3年间金花股份固定资产增加3.76亿元，同时银行贷款也增加4.6亿元(不包括账外贷款)。金花股份固定资产主要为不动产，8.95亿元的固定资产原值中有7.06亿元是房屋与建筑物，其中包括天幕阔景房产项目转入1.51亿元，在建工程上还有天幕阔景房产项目0.80亿元和太白金花小区0.23亿元搞不懂金花股份到底是在搞房地产开发还是未完工的固定资产建设？如果这些不动产是真实的，那金花股份还能逃过这一劫，最怕的是这些资产不实!账面上1.78亿元的机器设备与其如

58、今不到1个亿的收入相比并不配比，1997年是以266万元机器设备创下1.3亿元收入，不知道哪个版本是真实的。案例三：2003年8月，某上市公司分别与某建设开发（简称开发公司）和某文化交流中心（简称交流中心）签订资产置换协议，开发公司将其评估价为3,247.61万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换；交流中心将其评估价为4,406.53万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换。因开发商原因，上述两处房产均未取得土地与房产产权证，造成资产置换存在风险。该上市公司年报未披露上述两项债务重组置换的7,654.14万元房产未能取得产权证的情况。(三)固定资产审计应重点关注的事项1审查固定资产、在建工程的规模是否与收入配比；2审查固定资产、在建工程的增长幅度是否与收入的增长幅度配比；3分析所购置、建造的资产项目的必要性与合理性，例如是否